Особенности налогового учета расходов на оплату труда

Правила учета расходов на оплату труда

Можно сформулировать следующие три правила учета расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли:

1. Выполнение условий (критериев) признания расходов для целей налогообложения.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ).

В данном пункте приведены критерии признания расходов в целях налогообложения прибыли.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода [32, c. 158].

Расходы должны быть произведены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Данное условие позволяет налогоплательщику уменьшить доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода. Иными словами, перечень расходов, установленный в гл. 25 Налогового кодекса РФ, нельзя рассматривать как неизменный и не подлежащий расширению за счет появления расходов нового типа.

При применении рассматриваемого правила необходимо помнить, что оно ограничивается перечнем затрат, которые ни при каких обстоятельствах не уменьшают доход (ст. 270 Налогового кодекса РФ).

В отношении расходов на оплату труда проявление этого принципа может быть в следующих случаях.

Расходы на оплату труда, выплату компенсаций и иных сумм, связанных с содержанием работников, будут учитываться для целей налогообложения только в том случае, если эти работники связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Расходы на бесплатное питание работников будут учитываться для целей налогообложения аналогичным образом, если питание оказывается работникам организации, связанным с деятельностью, направленной на получение дохода [28, c. 49].

2. Соблюдение порядка отнесения расходов к расходам текущего периода, а также соблюдение обособленного порядка учета расходов.

Организация налогового учета по определению расходов текущего периода имеет разветвленный характер и подлежит постоянному применению.

Расходы текущего периода участвуют при исчислении налоговой базы за конкретный отчетный (налоговый) период.

Отнесение расходов к текущему периоду необходимо отграничивать от даты признания расходов для целей налогообложения.

В раздел 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ [7] разъяснено, что для правильного определения прибыли необходимо сравнивать доходы и расходы, относящиеся только к текущему периоду. Отнесение возникших доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода подразумевает их учет при исчислении налоговой базы за текущий отчетный (налоговый) период. При этом следует различать моменты возникновения доходов и расходов, которые зависят от метода, применяемого налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль,? метода начисления или кассового метода и порядок отнесения тех или иных видов доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Иными словами, момент признания расходов может уже наступить, но для целей налогообложения указанные расходы еще не признаются текущими.

3. Соблюдение даты признания расходов для целей налогообложения.

При методе начисления расходы признаются для целей налогообложения, как правило, вне зависимости от оплаты. При кассовом методе признание расходов связано с фактом оплаты.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ расходов на оплату труда.

Данное правило применяется в отношении всех расходов на оплату труда, предусмотренных ст. 255 Налогового кодекса РФ, за исключением расходов на страхование работников (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ).

При этом необходимо отметить следующее.

Расходы на оплату труда (в виде любых начислений работникам в денежной и натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников), предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами или коллективными договорами, начисляются ежемесячно в соответствии нормами трудового законодательства.

Расходы на оплату труда в виде:

? сумм, начисленных за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

? расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера, начисляются за отработанное время по сроку оплаты, установленному в договоре [28, c. 52].

Согласно п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Порядок признания расходов при кассовом методе закреплен в ст. 273 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения.

Стоит отметить, что при нарушении хотя бы одного из указанных правил расходы, перечисленные в ст. 255 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения не учитываются.