Учет собственного капитала организации

Нормативная база

ФЗ «О бухгалтерском учете» № 129 от 21.11.96 г. Гражданский Кодекс РФ, Налоговый Кодекс РФ.

План счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. (Приказ МФ от 31 октября 2000 г. N 94н в ред. от 07.05.2003 г.).

Приказ МФ от 29 июля 1998 г. N 34н Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (в ред. от 23.08.2000 г.).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 в ред. приказа МФ от 10.12.2002 № 126н.

Приказ Минфина РФ от 29.01.2003 № 10н и ФКЦБ от 29.01.2003 № 03−6/ПЗ «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ»,.

Федеральный закон от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» в ред. от 13.06.1996 г.

О рынке ценных бумаг. Федеральный закон от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ.

Уставный капитал представляет собой совокупность в денежном выражении вкладов (долей, акций по номинальной стоимости, паевых взносов) учредителей (участников) в активы организации при ее создании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами.

В товариществах складочный капитал состоит из долей (вкладов) участников, а в производственных кооперативах паевой капитал — из паевых взносов членов кооператива. В обществах с ограниченной ответственностью уставный капитал определяется стоимостью вкладов участников. В акционерных обществах уставный капитал составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. В государственных и муниципальных унитарных предприятиях формируется уставный фонд. В унитарных предприятиях, основанных на правах хозяйственного ведения, уставный капитал формируется за счет собственника (государственного органа или органа местного самоуправления), а в унитарных предприятиях, основанных на праве оперативного управления, — за счет закрепления за ним активов, находящихся в федеральной собственности.

Участники полного товарищества обязаны внести не менее половины своего вклада в складочный капитал товарищества к моменту его регистрации, а остальную часть — в сроки, установленные учредительным договором. Авансовые взносы участников в складочный капитал до момента регистрации товарищества аккумулируются на расчетном счете одного из участников. Для представления в регистрационную палату, банк выдает справку о взносах в складочный капитал участниками создаваемого товарищества. Вклады могут осуществляться активами, при поступлении которых оформляются накладные, акты приемки-передачи, договоры хранения.

Уставный капитал товарищества может быть увеличен (уменьшен) по желанию товарищества, а также в соответствии с требованиями действующего законодательства. Если по окончании второго или каждого последующего года стоимость чистых активов товарищества меньше его уставного капитала, то уставный капитал подлежит уменьшению (но не менее величины чистых активов). Если вследствие понесенных товариществом убытков стоимость его чистых активов станет меньше размера его складочного капитала, полученная товариществом прибыль не распределяется между участниками до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размер складочного капитала.

Уставный капитал ООО определяется номинальной стоимостью долей его участников. Размер уставного капитала общества не должен быть менее стократной величины минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» на дату представления документов для государственной регистрации общества. На момент регистрации общества уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину. Для регистрационной палаты свидетельством об оплате служит справка банка об открытии временного расчетного счета и копия платежного поручения. Оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества утверждается решением общего собрания участников общества при единогласном согласии всех участников общества. Если размер неденежного вклада, вносимого участником в уставный капитал ООО, превышает 200-кратный размер минимальной оплаты труда, такой вклад должен подвергается оценке независимым оценщиком.

Увеличение уставного капитала ООО может осуществляться за счет активов общества, дополнительных вкладов участников, вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (если это не запрещено уставом общества).

Решение об увеличении уставного капитала общества за счет активов общества может быть принято на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято это решение. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

Уставный капитал общества может быть уменьшен путем снижения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу.

Обязательным является уменьшение уставного капитала при его неполной оплате в течение года с момента регистрации ООО и в случае, если стоимость чистых активов ООО по окончании второго и каждого последующего финансового года окажется меньше зарегистрированного уставного капитала ООО. В определенных Законом об обществах с ограниченной ответственностью случаях ООО может приобретать доли в своем уставном капитале.

Акционерные общества формируют уставный капитал путем первичной эмиссии ценных бумаг. Акции продаются по открытой подписке всем желающим на условиях, установленных законом или иными правовыми актами. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой.

В закрытых акционерных обществах (ЗАО) акции распределяются только между участниками в соответствии с долей участия каждого. Акции могут не выпускаться, а доля участия каждого определяется уставом. Минимальная величина уставного капитала АО предусмотрена Законом об АО и составляет для ЗАО 100-кратную, а для АО-1000-кратную сумму минимального размера оплаты труда.

Денежная оценка активов, вносимых в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. Если номинальная стоимость приобретаемых акций АО подлежит оплате неденежными средствами, то для определения рыночной стоимости активов должен привлекаться независимый оценщик.

Устав АО может содержать ограничения на виды активов, которым могут быть оплачены акции и иные ценные бумаги общества.

Оплата акций общества осуществляется по рыночной стоимости, но не ниже их номинальной стоимости.

В акционерных обществах при формировании уставного капитала необходимо выполнять следующие требования:

уставный капитал составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами;

все акции являются именными и при учреждении должны быть размещены среди учредителей;

номинальная стоимость всех обыкновенных акций должна быть одинаковой;

номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% от уставного капитала общества;

акции общества при его учреждении должны быть полностью оплачены в течение срока, определенного уставом, но не менее 50% уставного капитала общества должно быть оплачено в течение одного месяца, а оставшаяся часть — в течение года с момента его регистрации;

форма оплаты должна соответствовать договору о создании общества или уставу;

выпуски акций открытых и закрытых акционерных обществ подлежат обязательной регистрации;

аналитический учет ведется в разрезе учредителей, стадий формирования капитала и видам акций.

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем дополнительной эмиссии акций, или увеличения номинальной стоимости акций. Согласно ст. 100 ГК РФ увеличение уставного капитала АО допускается после его оплаты.

Федеральным законом «О рынке ценных бумаг» размещение дополнительных акций допускается после государственной регистрации их выпуска. Дополнительные акции размещаются в пределах количества объявленных акций.

Оплата дополнительных акций осуществляется по рыночной стоимости, но не ниже номинальной. Исключение возможно в следующих случаях:

при размещении дополнительных, обыкновенных акций акционеры, уже владеющие обыкновенными акциями, могут приобрести их на преимущественных правах по цене ниже рыночной. В этом случае цена размещения акций может быть ниже рыночной стоимости не более чем на 10 процентов;

при размещении дополнительных акций с участием посредника. В этом случае цена размещения акций может быть ниже их рыночной стоимости на размер посреднического вознаграждения, установленного в процентном отношении к цене размещения акций.

Срок оплаты акций второй и последующих эмиссий определяется акционерным обществом самостоятельно — в решении о размещении дополнительных акций. Однако этот срок не может превышать одного года с момента размещения акций.

Форма оплаты акций определяется акционерным обществом в решении о размещении дополнительных акций: деньгами, ценными бумагами и другими ценностями. При оплате дополнительных акций имуществом его денежная оценка производится советом директоров (наблюдательным советом).

В соответствии с пунктом 6.7 «Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии» (утверждены постановлением ФКЦБ России от 17.09.96 № 19), увеличение уставного капитала путем конвертации размещенных акций в акции с большей номинальной стоимостью возможно только за счет внутренних источников акционерного общества: эмиссионного дохода; средств от переоценки основных фондов; нераспределенной прибыли.

Формирование и движение уставного капитала отражается на счете 80 «Уставный капитал». Формирование уставного капитала ОАО осуществляется в несколько этапов, поэтому письмом Минфина России от 23.12.92 № 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий» в бухгалтерском учете ОАО к счету 80 «Уставный капитал» могут быть открыты следующие субсчета: 80−1.Объявленный капитал; 80−2.Подписной капитал; 80−3.Оплаченный капитал; 80−4.Изъятый капитал.

Синтетический и аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» ведется в ведомости (машинограмме) в разрезе учредителей (участников организации), по стадиям формирования капитала и видам акций.

Для обобщения информации о расчетах с учредителями используется счет 75 «Расчеты с учредителями», который имеет два субсчета: 75−1. «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» и 75−2. «Расчеты по выплате доходов».

На субсчете 75−1 учитываются расчеты с учредителями организации по вкладам в уставный (складочный) капитал. На субсчете 75−2 отражается задолженность учредителям по начисленным дивидендам.

Синтетический и аналитический учет расчетов с учредителями ведется в ведомости по каждому учредителю-участнику.

Бухгалтерские записи по учету формирования уставного капитала и его увеличения представлены в табл. 23…

за счет резервного капитала.

за счет эмиссионного дохода.

за счет внереализационных расходов.

91−2.

5. Аннулированы акционерным обществом собственные акции.

80−4.

6. Акционерным обществом направлены во вторичную продажу собственные акции:

отражается задолженность покупателей за приобретенные акции.

91−1.

списывается номинальная стоимость акций.

91−2.

7. Одновременно отражается перераспределение средств в уставном капитале организации.

80−4.

80−3.

8. Уставный капитал направлен на покрытие убытков акционерного общества.

Для расчетов унитарного предприятия с государственным или муниципальным органом — учредителем этого предприятия применяется счет 75 «Расчеты с учредителями». На счете формируется информация о состоянии расчетов по формированию уставного фонда унитарного предприятия и выплате доходов, причитающихся государственному или муниципальному органу. Если у унитарного предприятия возникают какие-либо иные расчеты с государственным или муниципальным органом, то для учета таких расчетов используются соответствующие счета Плана счетов бухгалтерского учета.

Синтетический и аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется в ведомости (машинограмме) в разрезе учредителей (участников организации), в разрезе операций и корреспондирующих счетов.

Бухгалтерские записи по учету расчетов с государственными и муниципальными органами — учредителями организации представлены в табл. 27.

Таблица 27 Корреспонденция счетов по расчетам с государственным (муниципальным) органомучредителем унитарного предприятия.

Добавочный капитал формируется в процессе хозяйственной деятельности организации. В составе добавочного капитала отражаются: прирост стоимости необоротных активов, выявляемый по результатам их переоценки; сумма разницы между продажной (рыночной) и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость; курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала.

Учет добавочного капитала организуется на счете 83 «Добавочный капитал», к которому могут быть открыты следующие субсчета: 83−1 «Прирост стоимости имущества по переоценке»; 83−2 «Эмиссионный доход»; 83−3 «Курсовые разницы по вкладам учредителей в инвалюте в уставный капитал».

Синтетический и аналитический учет добавочного капитала ведется в ведомости (машинограмме) в разрезе источников образования и направлений использования средств.

Бухгалтерские записи по учету движения добавочного капитала представлены в табл. 28, 29, 30, 31.

Таблица 28 Корреспонденция счетов при изменении стоимости имущества при переоценке.

Таблица 29 Корреспонденция счетов при отражении в бухгалтерском учете эмиссионного дохода.

Таблица 30 Корреспонденция счетов при отражении курсовых разниц при вкладе иностранной валюты в уставный капитал.

Составляющие добавочного капитала, как правило, не списываются. Дебетовые записи по счету 83 «Добавочный капитал» могут иметь место в случаях: погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки и списания дооценки основных средств при выбытии объекта (табл. 28); направления добавочного капитала на увеличение уставного капитала; распределения добавочного капитала между учредителями.

Таблица 31 Корреспонденция счетов при отражении уменьшения добавочного капитала.

Резервный капитал предназначен для покрытия убытков организации, погашения облигаций организации, выкупа собственных акций. Образование резервного капитала может носить обязательный и добровольный характер. Обязательным является формирование резервного капитала акционерными обществами и совместными предприятиями.

В соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах» минимальный размер резервного капитала должен составлять 5% от уставного капитала.

Организации с иностранными инвестициями в соответствии с Законом «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» создают необходимые для своей деятельности резервные фонды в размере до 25% уставного капитала организации.

Источником формирования резервного капитала является нераспределенная прибыль.

Движение средств резервного капитала учитывается на счете 82 «Резервный капитал». Синтетический и аналитический учет ведется в ведомости (машинограмме) в разрезе источников образования и направлений использования средств.

Таблица 32 Корреспонденция счетов по учету движения резервного капитала.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли и непокрытого убытка организации используется счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Сумма прибыли отчетного года, сформированная на счете 99 «Прибыли и убытки» переносится в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль», заключительными оборотами декабря. При получении по результатам года убытка его сумма списывается обратной записью. По состоянию на 1 января следующего за отчетным года счет 99 «Прибыли и убытки» не имеет сальдо.

Распределение прибыли производится на основании решения учредителей организации. Прибыль может быть направлена на выплату доходов учредителям, на создание резервных фондов, формируемых в добровольном и обязательном порядке, на производственное развитие, приобретение (создание) внеоборотных активов. В аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) внеоборотных активов и еще не использованные, разделяются.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки, числящаяся в составе добавочного капитала переносится в нераспределенную прибыль организации.

На счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) также относится сумма уценки объекта основных средств, превышающая сумму дооценки, зачисленную в добавочный капитал организации, в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды.

Синтетический и аналитический учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организуется в ведомости (машинограмме) разрезе источников и направлений использования средств.

Бухгалтерские записи по учету нераспределенной прибыли представлены в табл. 33.

Таблица 33 Корреспонденция счетов по учету нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям — юридическим лицам и признаваемой как увеличение экономической выгоды в результате поступления активов устанавливаются Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000).

Согласно ПБУ 13/2000, государственная помощь — это увеличение экономических выгод организации в результате поступления активов.

Экономической выгодой не является деятельность государства, которая влияет на общие хозяйственные условия — создание в развивающихся регионах инфраструктуры; установление ограничений на деятельность конкурентов, занимающих доминирующее положение на рынке и осуществляющих монополистическую деятельность и другие действия, которые могут оказывать влияние на общие хозяйственные условия, в которых ведет деятельность организация.

ПБУ 13/200 не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с государственным регулированием цен и тарифов; применением налоговых льгот; участием РФ, субъектов муниципальных образований в уставных капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам).

В бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах.

Определение форм государственной помощи представлено в статье 6 Бюджетного кодекса РФ. В соответствии с этой статьей субсидия — это бюджетные средства, предоставляемые организации на условиях долевого финансирования целевых расходов. Субвенция — это бюджетные средства, предоставляемые организации на осуществление определенных целевых расходов на безвозмездной и безвозвратной основе.

Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на две группы. Первая группа включает средства, на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов. Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения.

Организация принимает бюджетные средства к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены (подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения и др.);

имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

При получении организацией государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств, стоимость активов определяется организацией исходя из цены, по которым в сравнимых обстоятельствах устанавливается стоимость аналогичных активов.

ПБУ 13/2000 предусматривает отражение средств, поступающих из бюджета, как возникновение целевого финансирования и устанавливает два способа принятия указанных средств к учету. При первом способе одновременно отражаются дебиторская задолженность по бюджетным средствам и возникновение целевого финансирования, при втором бюджетные средства принимаются к учету по мере фактического поступления ресурсов. При получении активов, организация определяет их стоимость, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах она определяет стоимость подобных активов. Порядок списания бюджетных средств зависит от целей их использования.

В соответствии с ПБУ 13/2000, организация при вводе в эксплуатацию внеоборотных активов, списывает со счета целевого финансирования сумму бюджетных средств в состав доходов будущих периодов. При начислении амортизации, осуществляется ежемесячное отнесение соответствующих сумм на внереализационные доходы.

При приобретении материально-производственных запасов бюджетные средства также учитываются в составе доходов будущих периодов, а при отпуске в производство списываются на внереализационные доходы. В соответствии с ПБУ 13/2000, полученные организацией средства на финансирование расходов, произведенных в предыдущие отчетные периоды, отражаются в составе задолженности по бюджетному финансированию, а при поступлении списываются на внереализационные доходы.

Бюджетные средства, предоставленные на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение внереализационых доходов.

Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, признанные ранее в том же году в виде качестве бюджетных средств, то в бухгалтерском учете производятся исправительные записи.

При возникновении необходимости возврата в отчетном году бюджетных средств, полученных в предыдущие годы, на сумму подлежащую возврату производятся записи:

в части представленных бюджетных средств на финансирование капитальных расходов — в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату. Одновременно отражаются внереализационные расходы организации и восстанавливается целевое финансирование на сумму амортизации основных средств и нематериальных активов, которая была начислена, и несписанной суммы доходов будущих периодов;

в части бюджетных средств на финансирование текущих расходов — в уменьшение целевого финансирования и возникновения задолженности по их возврату.

Бюджетные кредиты, полученные организацией, отражаются в порядке, принятом для учета заемных средств, если при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов и существует уверенность, что организация выполнит эти условия, то бюджетные кредиты учитываются в порядке, принятом для учета бюджетных средств.

В пояснениях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация о полученной организацией государственной помощи:

характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

назначение и величина бюджетных кредитов; характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

Для обобщения информации о движении средств целевого финансирования используется счет 86 «Целевое финансирование». Синтетический и аналитический учет ведется в ведомости (машинограмме) по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.

Бухгалтерские записи по учету средств целевого финансирования представлены в табл. 34.

Таблица 34 Корреспонденция счетов при учете государственной помощи и целевых финансирования и поступлений из государственного бюджета.

Вопросы для самоконтроля:

• 1. Понятие уставного капитала и особенности его формирования.
• 2. Порядок уменьшения уставного капитала.
• 3. Особенности формирования добавочного капитала.
• 4. Порядок учета средств целевого финансирования.
• 5. Понятие эмиссионного дохода и особенности его отражения в учете.
• 6. Понятие курсовой разницы и порядок ее отражения в учете.
• 7. Понятие резервного капитала и особенности его отражения в учете.