Налоговый учет готовой продукции и ее продажи

В соответствии с абз.5 п. 1 ст.319 НК РФ [2] налогоплательщики, осуществляющие деятельность, отличную от переработки сырья и выполнения работ (оказания услуг), распределяют сумму прямых расходов на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Чтобы применить данную норму Кодекса на практике, необходимо определить:

• 1) сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на начало месяца;
• 2) сумму прямых расходов за текущий месяц;
• 3) сумму расходов, приходящихся на сырье, не подвергнутое обработке;
• 4) плановую (нормативную, сметную) стоимость продукции, произведенной за месяц. Она рассчитывается как произведение количества готовых изделий и плановой (нормативной) стоимости единицы готового изделия.

Ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете понятия плановой (нормативной, сметной) стоимости нет. Однако в бухучете есть другое понятие — нормативная себестоимость. Этим понятием и следует воспользоваться. По мнению налоговых органов, под нормативной стоимостью в гл. 25 Кодекса и подразумевается нормативная себестоимость. В п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н [20], сказано следующее. Нормативная себестоимость может включать затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции. Нормативная себестоимость может также определяться по прямым статьям затрат. В целях налогообложения прибыли, по мнению МНС России, надо использовать тот же подход и определять нормативную стоимость по списку прямых расходов, но только не бухгалтерского, а налогового учета.

В бухгалтерском учете оценивать готовую продукцию можно не только по нормативной себестоимости, но и по фактической производственной себестоимости, договорным ценам и иным видам цен. Таким образом, организации определяют плановую (нормативную) себестоимость в бухгалтерском учете только тогда, когда она зафиксирована в учетной политике. В свою очередь, в абз.5 п. 1 ст.319 НК РФ [2] не прописан порядок расчета сумм прямых расходов, приходящихся на НЗП, для налогоплательщиков, оценивающих готовую продукцию по фактической себестоимости, договорным ценам и иным видам цен. Поэтому налогоплательщикам, занимающимся деятельностью, отличной от выполнения работ (оказания услуг) и переработки сырья, во избежание возникновения споров с налоговыми органами следует определять нормативную стоимость продукции в налоговом учете;

• 5) плановую (нормативную, сметную) стоимость НЗП на конец месяца. Она рассчитывается как произведение количества изделий, не законченных производством, и плановой (нормативной) стоимости единицы изделия;
• 6) долю прямых расходов в сметной стоимости продукции ((п. 1 + п. 2 — п.3): (п. 4 + п.5));
• 7) сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец месяца (п. 5 п.6).

Чтобы оценить остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца, как предписывает п. 2 ст.319 НК РФ [2], налогоплательщику понадобятся данные первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении). Кроме того, первоначально он должен рассчитать сумму прямых расходов в текущем месяце и сумму прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП. Оценочная стоимость остатков готовой продукции на складе определяется так: к сумме прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на начало текущего месяца, прибавляется сумма прямых затрат, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящихся на остаток НЗП), и вычитается сумма прямых затрат, приходящихся на продукцию, отгруженную в текущем месяце. Данный порядок должны применять налогоплательщики, занятые переработкой сырья, и те, кто осуществляет деятельность, отличную от переработки сырья и выполнения работ (оказания услуг).

Для реализации требований данной нормы налогоплательщик должен определить:

• — остатки готовой продукции на складе в количественном выражении на начало месяца;
• — сумму прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на начало месяца (на основании данных о сумме прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на конец предыдущего месяца);
• — количество готовой продукции, выпущенной в текущем месяце;
• — сумму прямых расходов, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце, уменьшенную на сумму расходов, относящихся к остаткам НЗП, и стоимость сырья, которое не подверглось обработке;
• — величину потерь продукции при транспортировке на склад и хранении в виде недостачи и порчи (в пределах и сверх норм естественной убыли);
• — сумму расходов, приходящихся на потери в пределах норм естественной убыли (не включаемую согласно п. 1 ст.318 Кодекса в состав прямых расходов), а также сумму, приходящуюся на потери сверх норм естественной убыли и не включаемую в состав расходов для целей налогообложения на основании п. 1 ст.252 НК РФ [2];
• — сумму прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, за минусом суммы, приходящейся на потери (п. 2 + п. 4 — п.6);
• — количество готовой продукции, подлежащей оценке согласно требованиям п. 4 ст.254 НК РФ [2]. Имеется в виду продукция, переданная в текущем месяце в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов иным подразделениям налогоплательщика;
• — сумму прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию данного подразделения, передаваемую в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов иным подразделениям налогоплательщика. Конкретный способ определения суммы расходов, приходящихся на такую продукцию, исходя из оценки готовой продукции в п. 4 ст.254 и п. 1 ст.319 Кодекса не установлен. Поэтому налогоплательщик должен утвердить в учетной политике для целей налогообложения способ распределения, который он будет применять.
• — количество готовой продукции, отгруженной в текущем месяце;
• — сумму прямых затрат, приходящихся на продукцию, отгруженную в текущем месяце. Здесь можно использовать такой способ. Определяется доля отгруженной в текущем месяце продукции в общем, объеме продукции за минусом потерь при транспортировке на склад и хранении (п.10: (п. 1 + п. 3 — п.5)). А затем уже рассчитывается сумма прямых затрат, приходящихся на отгруженную в текущем месяце продукцию (доля отгруженной в текущем месяце продукции п.7);
• — количество готовой продукции, переданной в текущем месяце на иные цели, не связанные с получением дохода, и сумму затрат, приходящихся на эту продукцию. Это можно сделать в том же порядке, который используется для расчета суммы прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, передаваемую в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов. Сумма затрат на готовую продукцию, переданную в текущем месяце на иные цели, не связанные с получением дохода, не признается в целях налогообложения на основании п. 1 ст.252 НК РФ [2].

Определить сумму прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию одного подразделения организации, передаваемую в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, материалов и полуфабрикатов иным подразделениям, можно следующим образом. Сначала определяется доля конкретного показателя в количественном выражении, на который распределяются прямые расходы, в общей сумме показателей (в количественном выражении), участвующих в формировании всех прямых расходов. Затем полученный результат умножается на сумму всех прямых расходов.

Для ситуации с полуфабрикатами этот метод будет выглядеть следующим образом. Сначала определяется доля продукции, переданной в текущем месяце иным подразделениям (по соответствующим подразделениям), в общем, объеме продукции (п.8: (п. 1 + п. 3 — п.5)). Затем исчисляется сумма прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию данного подразделения, передаваемую в качестве материалов и полуфабрикатов иным подразделениям налогоплательщика (за минусом расходов, приходящихся на НЗП). Эта сумма рассчитывается как произведение общей суммы прямых расходов данного подразделения, приходящихся на готовую продукцию, и доли продукции, переданной в текущем месяце иным подразделениям.

Подобным образом можно найти и другие показатели, необходимые для распределения прямых расходов, порядок определения которых Налоговым кодексом не установлен.

В п. 3 ст.319 НК РФ [2] установлено, каким образом налогоплательщик должен оценивать остатки отгруженной, но не проданной на конец текущего месяца продукции. Ее оценочная стоимость определяется так: к сумме прямых затрат, приходящихся на остатки отгруженной, но не проданной готовой продукции на начало текущего месяца, прибавляется сумма прямых затрат, приходящихся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на складе), и вычитается сумма прямых затрат, приходящихся на проданною в текущем месяце продукцию. Данный порядок должны применять как организации, которые занимаются переработкой сырья, так и те, которые осуществляют деятельность, отличную от переработки сырья и выполнения работ (оказания услуг).

Чтобы соблюсти установленные Кодексом требования, налогоплательщик должен определить:

• — остатки отгруженной, но не проданной продукции на начало месяца;
• — сумму прямых расходов, приходящихся на остатки отгруженной, но не проданной продукции на начало месяца. Это делается на основании данных о сумме прямых расходов, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на конец предыдущего месяца;
• — потери продукции от недостачи и порчи в натуральном выражении, понесенные с момента отгрузки до момента продажи (в пределах и сверх норм естественной убыли);
• — сумму расходов, приходящихся на потери в пределах норм естественной убыли (не включаемую согласно п. 1 ст.318 НК РФ [15] в состав прямых расходов), и сумму расходов, приходящихся на потери сверх норм естественной убыли (не включаемую в состав расходов для целей налогообложения на основании п. 1 ст.252 Кодекса). Однако для большинства отраслей хозяйства нормы естественной убыли до сих пор не утверждены. По мнению налоговых органов, все расходы в виде естественной убыли являются сверхнормативными;
• — сумму прямых расходов, приходящихся на отгруженную, но не проданною продукцию на начало месяца. Затем ее надо увеличить на сумму прямых затрат, приходящихся на отгруженную продукцию в текущем месяце (уменьшенную на сумму затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на складе), и уменьшить на сумму затрат, приходящихся на потери (п. 2 + п. 11 расчета суммы прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции — п.4);
• — сумму прямых затрат, приходящихся на проданною в текущем месяце продукцию, подлежащую признанию в целях налогообложения в отчетном (налоговом) периоде. Поэтому выбранный налогоплательщиком способ должен быть конкретизирован в учетной политике для целей налогообложения.
• — сумму прямых расходов, приходящихся на остатки отгруженной, но не проданной продукции на конец текущего месяца (п. 5 — п.7).

Сумма прямых расходов, приходящихся на проданною продукцию, рассчитывается так же, как и сумма прямых расходов, приходящихся на полуфабрикаты. Для этого сначала определяется доля проданной в текущем месяце продукции в общем, объеме отгруженной продукции (за минусом потерь, понесенных с момента отгрузки до момента продажи) (п. 6: (п. 1 + п. 10 расчета суммы прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции — п. 3)). Затем исчисляется сумма прямых затрат, приходящихся на продукцию, проданная в текущем месяце (доля проданной в текущем месяце продукции п. 5).

К сожалению, порядок распределения суммы прямых расходов, признаваемых в целях налогообложения, не учитывает особенностей многих производств. По этой причине его не всегда легко применить на практике. В настоящее время рассматривается вопрос о внесении поправок в ст. 319 НК РФ [2]. После их принятия налогоплательщики смогут самостоятельно определять, как им рассчитывать сумму затрат, относимых к остаткам НЗП, остаткам готовой продукции на складе, остаткам отгруженной, но не проданной продукции и проданным товарам, работам, услугам, в соответствии со спецификой их деятельности.