Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых результатов

Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых результатов, представляет собой последовательность формирования в регистрах бухгалтерского учета, путем отражения двойной записи хозяйственных операций. В ФЗ № 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете», прибыль (убыток) организации определен, как — бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса.

Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.

Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.

В случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т. д.) убыток или доход у коммерческих организаций относится на финансовый результат.

В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством обязательных платежей, включая санкции, за несоблюдение правил налогообложения.

Предметом бухгалтерского учета финансовых результатов, является финансово-хозяйственная деятельность хозяйствующих субъектов, которая заключается в исполнении хозяйственных договоров. Договорные отношения в зависимости от субъектного состава и предмета, увеличиваю или уменьшают экономические выгоды, разница между экономическими выгодами, и есть финансовый результат — прибыль или убыток.

Финансовый результат — конечный результат, цель предприятия. Порядок его формирования представлен в форме № 2 «Отчета о прибылях и убытках».

Отчет о прибылях и убытках в соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.

В соответствии с ПБУ 9/99 «доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежные средства, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не признаются доходами организации поступления о других юридических и физических лиц:

• · сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
• · по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
• · авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• · задатка;
• · в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
• · в погашение кредита, займа, предоставленному заемщику.

Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направления деятельности организации подразделяются:

• 1) на доходы от обычных видов деятельности;
• 2) прочие поступления.

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Доходы от обычных видов деятельности отражаются на счете 90 «Продажи».

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с указанным видом деятельности. Доходы, получаемые организацией от указанных видов деятельности, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам.

Приведенная классификация доходов дана на основе ПБУ 9/99 «Доходы организации».

Признание доходов.

В соответствии с ПБУ 9/99 выручка в бухгалтерском учете признается при следующих условиях:

• 1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• 2) сумма выручки может быть определена;
• 3) имеется уверенность в увеличении экономических выгод в результате конкретной операции;
• 4) право собственности на товар, продукцию перешло к покупателю или работа, услуга принята заказчиком;
• 5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств или иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из вышеперечисленных требований, то бухгалтерском учете признается не выручка, а кредиторская задолженность.

Выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления может признаваться по мере готовности, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Если сумма выручки не может быть определена, то она принимается к учету в размере признанных в учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению работ, оказанию услуг, которые будут впоследствии возмещены организации.

Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

• · штрафы, пени, неустойки — в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;
• · суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, — в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности;
• · суммы дооценки активов — в отчетном периоде, к которому относится дата переоценки;
• · иные поступления — по мере образования (выявления).

Учет финансовых результатов от продажи продукции (работ, услуг) Организации получают основную часть прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг. Прибыль от продажи продукции определяют как разницу между выручкой от продажи товаров, продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных законодательством РФ, и затратами на ее производство и продажу.

В соответствии с п. 9 ПБУ 4/99 изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ни допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения, и должно быть раскрыто в пояснениях к отчету.

Финансовый результат от продажи товаров (работ, услуг) определяют по счету 90 «Продажи», который предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по основным видам деятельности. При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг, отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг списываются с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и др. в дебет счета 90 «Продажи».

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

• — 90−1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой;
• — 90−2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж;
• — 90−3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика);
• — 90−4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров);

Субсчет 90−9 «Прибыль /убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Записи по субсчетам 90−1 «Выручка», 90−2 «Себестоимость продаж», 90−3 «Налог на добавленную стоимость (далее по тексту НДС)», 90−4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового и кредитового оборота по субсчетам 90−2 «Себестоимость продаж», 90−3 «НДС», 90−4 «Акцизы» и кредитового по субсчету 90−1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток от продаж) за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90−9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90−9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90−9 «Прибыль/убыток от продаж».

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. [24].

Для учета прочих доходов и расходов отчетного периода предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».

По кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в течение отчетного периода находят отражение:

• · поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации — в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
• · поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности — в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
• · поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам — в корреспонденции со счетами учета расчетов;
• · прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, — в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»);
• · поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров — в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
• · проценты, полученные (подлежащие к получению) за предоставление в пользование кредитной организацией денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации, — в корреспонденции со счетами учета финансовых вложений ли денежных средств;
• · штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные получению, — в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
• · поступления, связанные с безвозмездным получением активов, — в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов;
• · поступления в возмещение причиненных организацией убытков — в корреспонденции со счетами учета расчетов;
• · прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, — в корреспонденции со счетами учета расчетов;
• · суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, — в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности;
• · курсовые разницы — в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.

По дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в течение отчетного периода находят отражения:

• · расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, — в корреспонденции со счетами учета затрат;
• · остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, — в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов;
• · расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, в российской валюте, товаров, продукции — в корреспонденции со счетами учета затрат;
• · расходы по операциям с тарой — в корреспонденции со счетами учета затрат;
• · проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов и займов) — в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
• · расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, — в корреспонденции со счетами учета расчетов;
• · штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, — в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
• · расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, — в корреспонденции со счетами учета затрат;
• · возмещение причиненных организацией убытков — в корреспонденции со счетами учета расчетов;
• · убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, — в корреспонденции со счетами учета расчетов, начисленной амортизации др.;
• · отчисление в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, а по сомнительным долгам — в корреспонденции со счетами учета этих резервов;
• · суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, — в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности;
• · курсовые разницы — в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;
• · расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, — в корреспон

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчета:

• — 91−1 «Прочие доходы», на котором учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами;
• — 91−2 «Прочие расходы», на котором учитываются прочие расходы.

Субсчет 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 91−1 «Прочие доходы» и 91−2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового и кредитового оборота по субсчету 91−2 «Прочие расходы» и кредитового оборота «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расход» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Учет недостач и потерь от порчи ценностей отражается на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», на котором обобщается информация о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) ли виновных лиц.

По дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются недостающие или полностью испорченные товарно-материальные ценности — по их фактической себестоимости;

По недостающим или полностью испорченным основным средствам — их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации). По недостачам и порче ценностей записи производиться по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счетов учета названных ценностей.

По кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета…

Учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» расходы списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».

Аналитический учет по счету 97 «Расходы будущих периодов» ведется по видам расходов.

Учет доходов будущих периодов, осуществляется на счете 98 «Доходы будущих периодов», он предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном году за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятых к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета:

• · 98−1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» ;
• · 98−2 «Безвозмездные поступления» ;
• · 98−3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» ;
• · 98−4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др.

На субсчете 98−1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.

По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету — суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Аналитический учет по субсчету 98−1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» ведется по каждому виду доходов.

На субсчете 98−2 «Безвозмездные поступления» учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно.

По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы» и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование» — сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», списываются с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» :

• · по безвозмездно полученным основным средствам — по мере начисления амортизации;
• · по иным безвозмездно полученным материальным ценностям — по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Аналитический учет по субсчету 98−2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

На субсчете 98−3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.

По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»).

По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции со счетами учета денежных средств, при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году) и дебету счета 98 «Доходы будущих периодов» .

На субсчете 98−4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей» учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.

По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба») отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета Учет прибылей и убытков, отражается на счете 99 «Прибыли и убытки» .

Счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году. [26 ].

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту — прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:

• · прибыль или убыток от обычных видов деятельности — в корреспонденции со счетом 90 «Продажи» ;
• · сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц — в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» ;
• · суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций — в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» .

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» .

Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

Учет постоянных налоговых обязательств.

В соответствии с ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организации» постоянное налоговые обязательства умножаются на ставку налога на прибыль, отражают по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

При выбытии активов, по которым возник отложенный актив, отложенные налоговые активы списываются с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы «в дебет счет 99.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Если какие-то активы, по которым возникли налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства, в организацию не поступают, то увеличения налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде и последующих отчетных периодах не происходит. Отложенное налоговое обязательство по таким активам списывают также в кредит счета 99 с дебета счета 77.

Сумму начисленного условного расхода (т.е. сумма налога на прибыль по данным бухгалтерского учета) отражают по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогу на прибыль», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Сумму начисленного условного дохода отражают по дебету счета 68 и кредиту счета 99, субсчет «Условные доходы».

Начисление налоговой санкции по налогу на прибыль отражают по дебету счета 99 и кредиту счета 68. Платежи по перерасчетам по налогу на прибыль также отражаются на счетах 99 и 68.

Представим в виде таблицы корреспонденцию счетов по учету финансовых результатов и использования прибыли.

Таблица 5.

Корреспонденция счетов по операциям учета финансовых результатов и использования прибыли.

Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых результатов, представляет собой последовательность операций по отражению информации, в регистрах бухгалтерского учета и раскрытие ее в бухгалтерской отчетности.

В соответствии с ФЗ о бухгалтерском учете, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Документы организации представляются в виде: организационно-распорядительных (приказы, платежные документы и т. д.); первичных документов, составленные в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете. Все документы организации подлежат обязательному хранению не менее пяти лет, процесс движения документов формируется в виде графика документооборота. После того как первичные учетные документы попали в бухгалтерию, они попадают в обработку. Одним из элементов обработки является объединение суммовых данных нескольких документов в один накопительный документ, который называется регистром бухгалтерского учета. Данные из регистров бухгалтерского учета попадают в журнал-ордер, далее в главную книгу, а потом раскрываются в бухгалтерской отчетности.