Аудит дебиторской задолженности

Понятие «дебиторская задолженность» и основные действия аудитора при ее проверке

Дебиторская задолженность — это сумма долга, причитающаяся предприятию от других юридических лиц или граждан. Возникновение дебиторской задолженности при системе безналичных расчетов представляет собой объективный процесс в хозяйственной деятельности предприятия.

По характеру образования дебиторская задолженность делится на нормальную и неоправданную. К нормальной задолженности предприятия относится та, которая обусловлена ходом выполнения производственной программы предприятия, а также действующими формами расчетов (задолженность по предъявленным претензиям, задолженность за подотчетными щами, за товары отгруженные, срок оплаты которых не наступил). Неоправданной дебиторской задолженностью считается та, которая возникла в результате нарушения расчетной и финансовой дисциплины, имеющихся достатков в ведении учета, ослабления контроля за отпуском материальных ценностей, возникновения недостач и хищений (товары отгруженные и неоплаченные в срок, задолженность по недостачам и хищениям и др.).

Основными задачами, стоящими перед аудиторами при проверке дебиторской задолженности, являются:

• — проверка реальности и юридической обоснованности числящихся па балансе предприятия сумм дебиторской задолженности;
• — проверка соблюдения правил расчетной и финансовой дисциплины;
• — проверка правильности получения сумм за отгруженные материальные ценности и полноты их списания, наличия оправдательных документов при совершении расчетных операций и правильности их оформления;
• — проверка своевременности и правильности оформления и представления претензий дебиторам, а также организации контроля за движением их дел и проверка порядка организации взыскания сумм причиненного ущерба и других долгов, вытекающих из расчетных взаимоотношений;
• — разработка рекомендаций по упорядочению расчетов, снижению дебиторской задолженности.

Проверяя расчеты с дебиторами, аудитор должен выяснить, правильно ли отражена дебиторская задолженность в балансе. Остатки ее на начало и конец года показываются как в разделе I «Долгосрочные активы», так и в разделе II «Текущие активы». В I разделе показывается дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, а во II разделе — платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты. При проверке дебиторской задолженности по I разделу аудитору необходимо обратить внимание на своевременное взыскание сумм и па задолженность, по которой истек срок исковой давности.

В долгосрочных активах дебиторская задолженность показывается в разделе следующих статей:

• — счета к получению;
• — векселя полученные;
• — задолженность по внутригрупповым операциям между основным хозяйственным товариществом и дочерними товариществами;
• — задолженность должностных лиц акционерного общества;
• — прочая дебиторская задолженность.

В текущих активах к этим статьям дебиторской задолженности добавляется статья «Авансовые платежи».

Аудитору необходимо выяснить, правильно ли отражены по статьям баланса соответствующие остатки задолженности. Для этого по данным журнала-ордера № 11 и регистров аналитического учета и счетам, предназначенным для отражения расчетов, сличают остатки по каждому виду расчетов на начало проверяемого периода с остатками по соответствующим статьям баланса, а затем проверяют каждый вид расчетов.

Проверку состояния дебиторской задолженности следует начать с анализа материалов инвентаризации расчетов с дебиторами. Учитывая, что сами предприятия инвентаризацию расчетов с ними, как правило, проводят некачественно, эту работу должен организовать аудитор. Инвентаризация расчетов с покупателями, подотчетными лицами, работниками предприятия и другими дебиторами заключается в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной проверке обоснованности сумм, числящихся па счетах. Аудитор и члены инвентаризационной комиссии устанавливают причины и виновников образования дебиторской задолженности, давность ее возникновения; реальность получения (т.е. имеются ли акты сверки расчетов либо письма, в которых дебиторы признают свою задолженность); не пропущены ли сроки исковой давности (3 года); какие меры принимаются для взыскания задолженности. Иногда следует проводить сверки расчетов с организациями, за которыми числится значительная дебиторская задолженность. Встречные проверки в первую очередь проводятся в торговых и снабженческих организациях.

Результаты инвентаризации расчетов оформляются актом. В акте следует перечислить наименования проинвентаризованных счетов и указать суммы дебиторской задолженности, безнадежных долгов, дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности. По этим видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка, в которой приводятся наименования и адреса дебиторов, сумма задолженности, указано, за что она числится, с какого времени и на основании каких документов. По суммам дебиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности, в справке указываются лица, виновные в пропуске этих сроков.

Анализ имеющихся на проверяемом предприятии материалов инвентаризации расчетов или проведение инвентаризации самим аудитором дает возможность сосредоточить внимание на более тщательной проверке расчетов, по которым установлены расхождения, неувязки, неясности.

Чаще всего в хозяйственной деятельности предприятия встречаются расчеты с покупателями и заказчиками за товары, работы и услуги. Эта статья занимает поэтому наибольший удельный вес в общей сумме дебиторской задолженности, показанной в балансе предприятия. При проверке ее необходимо обратить внимание на следующее:

• — имеются ли договоры на поставку продукции (выполнение работ, услуг) и правильность их оформления;
• — правильно ли получены суммы за отгруженные товарно-материальные ценности;
• — правильно ли списана дебиторская задолженность на себестоимость продукции (работ, услуг) и дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается по решению руководителя предприятия и относится соответственно на счет средств резерва по сомнительным долгам. В действующем налоговом законодательстве (28) отмечается, что сомнительные долги — это «долги, возникающие в результате реализации продукции (работ, услуг) и не погашенные в течение двух лет с момента получения дохода».

Для списания сомнительного долга на предприятии создаются резервы по сомнительным долгам.

Аудитор должен проверить обоснованность создания резервов по сомнительным долгам, правильность их использования и списания с баланса дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Для обобщения информации о состоянии и движении резервов по сомнительным долгам предназначен счет 311 «Резервы по сомнительным долгам». Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценок вероятности погашения в полной и типичной сумме.

Аудитору необходимо проверить правильность отражения хозяйствен-: операций на этом счете. Так, на сумму создаваемых резервов производятся записи по кредиту счета 311 «Резервы по сомнительным долгам» дебету счета 821 «Общие и административные расходы» подраздела 82 «Общие и административные расходы». При списании с баланса дебиторской шженности с истекшим сроком исковой давности производится запись дебету счета 311 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции дебитом соответствующих счетов подраздела 30 «Задолженность покупателей и заказчиков». Если до конца следующего за годом создания резервов по сомнительному долгу этот резерв не использован, то неизрасходованные суммы методом «красное сторно» восстанавливаются записью по дебету счета 821 «Общие и административные расходы» и кредиту счета 311 резервы по сомнительным долгам".

Аудитор должен установить, не завышен ли размер резерва по сомнительным долгам и восстановлена ли неиспользованная его величина, учет расчетов с покупателями и заказчиками осуществляется на счетах: «Счета к получению», 302 «Векселя полученные» и 303 «Прочие» подотдела 30 «Задолженность покупателей и заказчиков». По дебету счета 301 «Счета к получению» отражается стоимость отгруженной (отпущенной) продукции, выполненных работ и оказанных услуг предъявленным покупателям и заказчикам и принятым банком к оплате расчетным документам в корреспонденции с кредитом соответствующих подразделов раздела VII «Доходы», а также сумма НДС, начисленная в связи с отгрузкой (отпуском) продукции, выполнением работ и оказанием услуг в корреспонденции с кредитом счета 633 «Налог на добавленную стоимость» раздела 63 «Расчеты с бюджетом». По кредиту счета 301 «Счета к получению» отражается сумма полученных платежей в корреспонденции с дебетом счетов подразделов 42 «Денежные средства на специальных счетах в банках», 43 «Наличность на валютном счете», 44 «Наличность на расчетном счете», 45 «Наличность в кассе», а также суммы, подлежащие зачету, в корреспонденции с дебетом счетов подразделов 66 «Авансы полученные» 67 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Прочая кредитор задолженность и начисления».

Аналитический учет по счету 301 «Счета к получению» ведется по дому покупателю или заказчику.

Особое внимание аудитор должен обратить на правильность отражение операций при оплате векселями.

Задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченная полученными векселями, учитывается на счете 302 «Векселя полученные». Этот счет кредитуется при погашении задолженности по вексельной корреспонденции с дебетом соответствующих счетов учета денежных средств. При расчетах векселями могут применяться простые и переводные селя.

Простой вексель — это письменное долговое денежное обязатсльство одной стороны (векселедателя) уплатить определенную сумму до наступления срока платежа другой стороне (векселедержателю) по совершенным торговым сделкам или в уплату за выполненные работы (услуги).

Переводной вексель (тратта) выписывается кредитором. Трассант содержит приказ дебитору (трассату) уплатить указанную в векселе сумму третьему лицу (ремитенту) или предъявителю. Этот документ превращается в долговое обязательство и приобретает юридическую силу только в случае его акцепта плательщиком (трассатом). С помощью передаточной записи (индоссамента) вексель может использоваться неоднократно, выполняя функцию универсального кредитно-расчетного документа. В случае векселедержатель посредством индоссамента передает вексель до наступления срока платежа и получает вексельную сумму засчетом учетного процента в пользу банка, называемого дисконтом.

При аудите необходимо проверить правильность учета векселей по видам, предприятиям-плательщикам, срокам наступления платежа, обоснованность оформления ссуд векселями; законность списания на внереализационные убытки векселей, задолженность по которой оказалась безнадежной к получению или по которым просрочены сроки исковой давности.

В целом же при аудите расчетов с покупателями и заказчиками необходимо установить:

• — заключены ли договоры поставок продукции;
• — реальность задолженности покупателей, что должно быть подтверждено актами инвентаризации (сверки) расчетов;

правильность ведения аналитического учета по счетам подраздела «Задолженность покупателей и заказчиков». При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных долженности по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспечить векселями, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселями, дисконтированными (учтенными) в банках, по которым денежные средства не поступили в срок;

правильность составления бухгалтерских проводок по счетам подраздела 30 «Задолженность покупателей и заказчиков»;

соответствие записей аналитического учета по счетам подраздела 30 «Задолженность покупателей и заказчиков» в журнале-ордере № 11, Главной книге и балансе.

Далее аудитор должен проверить правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с дебиторской задолженностью дочерних (зависимых) товариществ. Для обобщения информации о всех видах текущей дебиторской задолженности дочерних (зависимых) товариществ и совместно контролируемых юридических лиц используются счета: 321 «Задолженность дочерних товариществ», 322 «Задолженность зависимых товариществ» и 323 «Задолженность совместно контролируемых юридических лиц» подраздела 32 «Дебиторская задолженность дочерних (зависимых) товариществ». Счета этого подраздела дебетуются в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов раздела VII «Доходы» на суммы, на которые предъявлены расчетные документы покупателям, и счета 633 «Налог па добавленную стоимость» подраздела 63 «Расчеты с бюджетом» на сумму налога на добавленную стоимость. По кредиту счетов подраздела 32 «Дебиторская задолженность дочерних (зависимых) товариществ» в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов денежных средств (подраздела 42—45) отражается сумма полученных платежей, а с дебетом счетов подразделов 66 «Авансы полученные», 67 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 68 «Прочая кредиторская задолженность и начисления» отражаются суммы, подлежащие зачету.

Пристальное внимание аудитор должен уделить изучению статьи баланса «Прочая дебиторская задолженность». Остатки на начало и конец года по этой статье должны соответствовать остаткам счетов подраздела 33 одноименного названия, предназначенных для обобщения такой информации. Аудитор должен проверить правильность отражения хозяйственных операций на этих счетах, показанных в журнале-ордере № 8, и обобщенных ежемесячными итогами в Главной книге.

Подраздел 33 «Прочая дебиторская задолженность» включает счета: 331 «Налог на добавленную стоимость к возмещению», 332 «Начисленные проценты», 333 «Задолженность работников и других лиц» и 334 «Прочие».

Счет 331 «Налог на добавленную стоимость к возмещению» отражает информацию о суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным субъектом товарно-материальным запасам. По дебету его показывается сумма НДС по акцептованным счетам за приобретенные товарно-материальные запасы, выполненные работы и оказанные услуги в корреспонденции с дебетом счета 671 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а по кредиту сумма НДС, подлежащая зачету, в корреспонденции с дебетом счета 633 «Налог па добавленную стоимость» подраздела 63 «Расчеты с бюджетом».

Счет 332 «Начисленные проценты» предназначен для отражения информации о дебиторской задолженности по начисленным процентам. По дебету его отражается начисление процентов, причитающихся к получению (например, по аренде основных средств, полученным векселям и предоставленным займам, в корреспонденции с кредитом счета 724 «Дивидег по акциям и доходы в виде процентов» подраздела 72 «Доход от неосновной деятельности», а по кредиту в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов денежных средств подразделов 43—45 — погашение задол женности.

Особое внимание аудитор должен обратить на правильность отражения хозяйственных операций на счете 333 «Задолженность работников и других лиц». На этом счете учитывается информация о дебиторской задолженности работников и других лиц: по суммам, выданным в подотчет на административно-хозяйственные и операционные расходы, а также на служебные командировки; по возмещению материального ущерба; по предоставленным работникам займам и прочим операциям.

Подотчетными суммами называются денежные авансы, выданные ботинкам предприятия из кассы на мелкие хозяйственные расходы (административно-хозяйственные и операционные, которые не могут быть произзведены путем безналичных расчетов) и на расходы по командировкам. Аналитический учет расчетов с подотчетными лицами ведут по каждой авансовой выдаче.

Аудитор проводит сплошную проверку авансовых отчетов и приложенных к ним документов, сличая записи в накопительных ведомостях с данными авансовых отчетов, утвержденных распорядителями кредитов. Прежде всего он выясняет, кому выданы авансы. Авансы на командировочные расходы, как правило, должны выдаваться лицам, работающим на данном предприятии. Из практики работы известны случаи выдачи таких авансов работникам вышестоящих организаций.

В некоторых бухгалтериях допускается скрытое авансирование работающих и служащих на личные нужды под видом выдачи авансов на хозяйственные и командировочные расходы. Поэтому нужно определить, имеются ли командировочные удостоверения на командирование работников, их срок, стоимость проезда, сумму на оплату суточных по действующим нормам; своевременно ли подотчетные лица представляют отчеты по авансам и сдают неизрасходованные остатки средств.

Аудитор обязан тщательно проверять достоверность приложенных к aвансовым отчетам документов и законность оплаты по ним. При необходимости проводятся встречные проверки.

При проверке операций по подотчетным суммам следует также вь нить:

• 1) определен ли руководителем предприятия круг лиц, которым предоставлено право получать деньги под отчет;
• 2) не выдаются ли подотчетным лицам авансы сверх установленных размеров;
• 3) не получают ли деньги под отчет лица, не отчитавшиеся по ранее полученным суммам;
• 4) не допускается ли оплата через подотчетных лиц расходов, которые могли быть оплачены непосредственно из кассы предприятия;
• 5) имеется ли на авансовых отчетах отметка руководителя о целесообразности произведенных расходов;
• 6) своевременно ли отражаются в учете расходы из подотчетных сумм.

В ряде случаев денежные средства при расчетах, как правило, присваивает сам бухгалтер предприятия или это происходит при активном его участии, причем одновременно фальсифицируются записи в учете. Поэтому аудитору следует знать способы, связанные с преступным использовагием методов и средств учета.

Бухгалтер небольшого предприятия, который обычно ведет учет по всеъ операциям, в целях создания резервов для хищения заведомо неправильно обрабатывает документы: выданную работнику подотчетную сумму на его лицевой счет не относит, а списывает на общепроизводственные или другие расходы.

После представления работником авансового отчета бухгалтер отражает соответствующую сумму по кредиту его лицевого счета, вследствие чего образуется искусственная задолженность предприятия этому работнику.

В дальнейшем под видом получения подотчетных сумм на командировочные или хозяйственные расходы бухгалтер выписывает на собственное имя кассовый ордер и получает по нему указанную сумму. При обработке поступающих в бухгалтерию кассовых отчетов, в которых наряду с другими указывается и расходный ордер, выписанный на имя бухгалтера, он полученную сумму по собственному лицевому счету не отражает, а относит на лицевой счет указанного выше работника. В результате расчеты с данным работником закрываются.

Учет расчетов с подотчетными лицами ведется на отдельном субсчете счета 333 «Задолженность работников и других лиц». При выдаче сумм в подотчет на административно-хозяйственные, операционные расходы и служебные командировки дебетуется этот субсчет указанного счета и кредитуется счет 451 «Наличность в кассе в национальной валюте».

На суммы, израсходованные подотчетными лицами, дебетуются счета, учитывающие товарно-материальные запасы, и счет 821 «Общие и административные расходы» в корреспонденции с указанным субсчетом счета 333 «Задолженность работников и других лиц».

При возврате неизрасходованных подотчетными лицами сумм кредитуется счет 333 «Задолженность работников и других лиц», субсчет «Расчеты с подотчетными лицами» и дебетуется счет 451 «Наличность в кассе в национальной валюте».

Далее аудитор должен тщательно проверить расчеты по возмещению материального ущерба и прежде всего проанализировать расчеты по недостачам и хищениям и установить, соблюдались ли сроки и порядок рассмотрения случаев недостач и потерь, как обеспечивается их взыскание и т. д. Особенно следует уделить внимание изучению фактов списания недостач и потерь на издержки производства или на результаты деятельности предприятия.

В соответствии с действующим законодательством недостача материальных ценностей в пределах норм естественной убыли списывается на издержки производства, а сверх норм естественной убыли, а также потери от порчи ценностей относятся на виновных лиц.

Следует помнить, что недостача в пределах норм естественной убыли может быть списана на издержки производства лишь в случае ее выяснения при проведении инвентаризации. Практика показывает, что часто (особенно на предприятиях торговли) списание материальных ценностей в пределах норм естественной убыли производится без проведения инвентаризации, что является нарушением действующего законодательства.

Далее аудитор должен установить, полностью ли отнесены на винохных лиц суммы по недостачам, растратам и хищениям, правильно ли оформлены и выведены результаты инвентаризации денежных средств и товарно-материальных ценностей и порядок регулирования выявленных при инвентаризации недостач и потерь, правильность и обоснованность списания недостач материальных ценностей на издержки производства, когда виновные лица не установлены.

На сумму недостач, выявленных в отчетном периоде и признанны) виновными лицами или присужденных к взысканию с них судебными с нами, дебетуется счет 333 «Задолженность работников и других лиц» и дитуется счет 611 «Доходы будущих периодов», а на суммы недостач, в канных с виновных лиц, дебетуется счет 681 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредитуется счет 333 «Задолженность работников и др лиц», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Далее аудитор должен проверить правильность ведения расчетов с работниками предприятия по предоставленным им займам; за товары, данные в кредит, и прочим операциям. По этим расчетам открываются соответствующие субсчета к счету 333 «Задолженность работников и др лиц».

Аналитический учет в разрезе этих субсчетов ведется по работникам предприятия.

По предоставленным работникам займам дебетуется указанный счет и кредитуется счет 451 «Наличность в кассе в национальной валюте», по мере погашения их составляется обратная проводка.

При удержании с заработной платы работников за товары, проданные в кредит, дебетуется счет 681 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредитуется счет 333 «Задолженность работников и других лиц», субсчет «Расчеты за товары, проданные в кредит».

Аудитор должен тщательно проверить данные счета 334 «Прочие», на котором отражаются арендные обязательства к поступлению; излишне перечисленные суммы в бюджет и внебюджетные организации; суммы претензий, предъявленных к поставщикам, подрядчикам, транспортным организациям и иным юридическим лицам за обнаруженные несоответствие достачи товарно-материальных запасов сверх норм естественной убыли, штрафы, пени, неустойки, а также суммы превышения стоимости реализации собственных акций над номинальной стоимостью.

Пристальное внимание аудитор должен уделить проверке расчетов по претензиям, учет которых ведется на субсчете «Расчеты по претензиям счета 334 «Прочие». На этом субсчете учитывают расчеты по претензиям предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным им и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам. Предъявленные претензии отражают по дебету счета 334 «Прочие» субсчет «Расчеты по претензиям» с кредит счета 671 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счетов производственных запасов и других счетов в зависимости от объекта предъявлении претензии.

На сумму поступивших платежей или материальных ценностей по удовлетворенным претензиям дебетуют денежные или материальные счета и кредитуют счет 334 «Прочие», субсчет «Расчеты по претензиям».

При проверке расчетов по претензиям необходимо обратить внимание на:

• — обоснованность, своевременность и правильность оформления документов. Несоблюдение сроков предъявления претензий может быть использовано для сокрытия фактов хищения материальных ценностей, так как при отказе в удовлетворении претензии числящиеся суммы списываются на издержки производства;
• — обоснованность претензий, предъявляемых к проверяемому предприятию. В случае удовлетворения претензий нужно проверить, проводились ли административные расследования с целью установления виновных лиц и если таковые установлены, возместили ли они причиненный материальный ущерб;
• — правильность составления бухгалтерских проводок по счету 334 субсчет «Расчеты по претензиям»;
• — правильность ведения аналитического учета — он должен вестись по каждому дебитору и отдельным претензиям; соответствие записей аналитического учета записям в журнале-ордере № 8, Главной книге и балансе.

Аудитор скрупулезно должен проверить правильность и своевременность оформления материалов по претензиям о недостачах и хищениях, не было ли случаев возврата следственными или судебными органами материалов по недостачам и порче из-за некачественного или несвоевременного оформления соответствующих материалов. Практика работы свидетельствует с том, что неправильное или с нарушением сроков оформление материала делается иногда сознательно с целью не допустить привлечения виновных к материальной ответственности.

Важно не столько констатировать факты недостач и порчи, сколько выяснить причины их возникновения. Практика показывает, что основными причинами ущерба (недостачи, растраты, хищения денежных средств и материальных ценностей) являются необеспеченность весоизмерительной аппаратурой, плохое состояние складских помещений, несоблюдение условии хранения товарно-материальных ценностей, нарушение правил приемки и отпуска их из одного цеха в другой, отсутствие должного контроля за их сохранностью, несвоевременное и формальное проведение инвентаризаций. Наряду с этим аудитору нужно установить, правильно ли определен причиненный предприятию ущерб. В некоторых случаях сумма ущерба исчисляется по учетным или розничным ценам за вычетом торговой скидки. Это неправильно. Сумму ущерба следует рассчитывать по рыночным ценам данной местности на недостающие или похищенные ценности.

Иногда торопятся списывать присужденные долги на убытки. Предприятие должно это делать, как правило, при наличии решения суда о несостоятельности ответчика и невозможности обращения взыскания на его имущество. Практика показывает, что имущественное состояние некоторых ответчиков меняется, вследствие чего предприятиям рекомендуется в течение 5 лет учитывать задолженность этих должников на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженности неплатежеспособных дебиторов», чтобы наблюдать, не появится ли возможность взыскать задолженность впоследствии.

При анализе прочей дебиторской задолженности важно проверить: наличие задолженности работников предприятия за пользование инвентарем отпущенные без предварительной оплаты материальные ценности; несданную спецодежду и т. д.