Процесс трансформации финансовой отчетности по МСФО

Организация процесса трансформации бухгалтерской отчетности определяется структурными особенностями ведения бухгалтерского учета в организации: наличием журналов-ордеров, ведомостей и главной книги — сводного регистра, в который в едином формате переносятся результаты обработки учетных данных.

Для трансформации отчетности используются:

• * сводная трансформационная таблица;
• * рабочие таблицы, в которых отражаются суммы трансформационных бухгалтерских записей;
• * журналы трансформационных бухгалтерских записей, необходимые для систематизации регулировочных записей;
• * частные трансформационные таблицы по разделам учета.

Трансформация бухгалтерской отчетности организации производится для формирования отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) на основе данных российского бухгалтерского учета.

Состав отчетности по МСФО определяется стандартом № 1 «Представление финансовой отчетности» и включает в себя баланс, отчет о финансовых результатах, или отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, описание учетной политики, пояснения (примечания).

При трансформации бухгалтерской отчетности пересчету подвергаются показатели баланса и отчета о прибылях и убытках, остальные отчеты формируются на их основе. В пояснениях указываются особенности принятой учетной политики и способы трансформации Терехова В. А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике. М.: Перспектива, 1999.

Для трансформации отчетности необходимо выполнить ряд шагов в определенной последовательности:

• * определить состав статей международной финансовой отчетности. Пакет форм финансовой отчетности, включающий все требуемые стандартами отчеты, а также формы представления информации, подлежащей раскрытию в пояснительной записке, должны быть предоставлены (разработаны) до начала трансформации. Одновременно должна быть определена учетная политика для целей формирования отчетности по МСФО;
• * расшифровать статьи российской бухгалтерской отчетности;
• * провести дальнейшую детализацию остатков и оборотов по счетам и выполнить реклассификацию статей российской отчетности (увязать каждый из бухгалтерских счетов с соответствующей ему статьей международной отчетности);
• * сделать необходимые корректировки к остаткам (оборотам) по счетам, из которых состоят статьи российской отчетности, чтобы привести их к учетному базису международной отчетности;
• * сгруппировать остатки по статьям международной отчетности и на их основании заполнить отчетные формы;
• * систематизировать информацию о трансформации (представить отчет о порядке регулирования статьи российской отчетности по МСФО). Если международная отчетность была составлена методом трансформации, то такую информацию необходимо раскрыть в пояснениях к отчетам .

Все указанные операции выполняются с помощью сводной трансформационной таблицы — основного инструмента трансформации.

Для удобства понимания структуры сводной таблицы ее графы можно объединить в следующие блоки:

• * оборотно-сальдовый баланс, составленный по счетам бухгалтерского учета во взаимосвязи со статьями отчетности;
• * регулировки, примененные к остаткам (оборотам) по счетам для приведения их к учетному базису международной отчетности;
• * остатки по статьям международной отчетности.

Блок оборотно-сальдового баланса содержит исходную информацию для проведения трансформации — оборотно-сальдовый баланс, увязанный со статьями российской отчетности. Он состоит из двух граф: наименование счета и сумма.

Каждый счет (субсчет) представлен как минимум двумя строками: первая строка содержит остаток на начало года, вторая — изменения по счету за отчетный период: сумму дебетового и кредитового оборотов одним числом. Изменения по счету представлены детализированно — по суммам дебетовых и кредитовых оборотов, либо по видам операций отчетного периода, либо в других разрезах, необходимых для трансформации. Содержание входящего остатка или оборота указывается по графе «Код-счет», где наряду с номером и наименованием счета раскрывается содержание суммы, находящейся в данной строке.

Данные признаки являются сквозными — применимыми для всех колонок трансформационной таблицы. С помощью такой разметки удобно группировать и фильтровать данные с помощью стандартных процедур обработки. Например, с помощью группировки строк, помеченных как «Входящий остаток», строится балансовый отчет на начало отчетного периода. Строки «Изменения за период», если они надлежащим образом детализированы, можно сгруппировать в статьи отчета о движении денежных средств, составленного косвенным методом. Для составления баланса и отчета о прибылях и убытках достаточно сгруппировать по статьям отчетности суммы по всем строкам трансформационной таблицы, не применяя дополнительного фильтра.

В трансформационной таблице не содержится исходящих остатков по счетам, но их можно получить путем суммирования входящего остатка с оборотами за период по каждому из счетов.

Для контроля за правильностью заполнения оборотно-сальдо-вого баланса по графам «Всего начало» и «Всего конец» выводятся остатки по статьям баланса на начало и конец отчетного периода и по статьям отчета о прибылях и убытках за отчетный период. Итоговая сумма по статье складывается из соответствующих остатков и оборотов по счетам, которые входят в данную статью. Для этого счета в оборотно-салъдовой ведомости указываются не в порядке возрастания номера счета, а по входимости их в статьи отчетности. Код статьи российской отчетности указывается в каждой строке таблицы по колонке «Строка».

Сводная трансформационная таблица объединяет в себе статьи как баланса, так и отчета о прибылях и убытках: статья баланса «Нераспределенная прибыль отчетного года» («Непокрытый убыток отчетного года») замещается статьями отчета о прибылях и убытках.

Средством контроля за целостностью данных сводной трансформационной таблицы является проверка общих итогов по колонкам «Всего начало», «Всего конец», «Сумма», а также других колонок, содержащих стоимостную информацию, на равенство их нулю. Простота контроля является достоинством предлагаемого формата данных.

Блок таблицы «Остатки по статьям международной отчетности «содержит итоговые результаты трансформации и состоит из двух колонок:

• * Итого сумма по статье международной отчетности в рублях (Всего ГААП);
• * Код и наименование статьи международной отчетности (Код-статья ГААП). Данные колонки «Всего ГААП»

определяют путем суммирования остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета (блок оборотно-сальдового баланса) с регулировками, отраженными в колонках блока регулировок. Колонка «Код-статья ГААП» содержит шифр и наименование статьи международной отчетности, соответствующей указанному в строке бухгалтерскому счету.

Если отчет требуется предоставить в иностранной валюте (в валюте консолидированного отчета или в репрезентативной валюте), то блок остатков может быть дополнен колонкой «Сумма по статье международной отчетности в иностранной валюте».

Реклассификация статей отчетности выполняется с учетом следующих правил:

• * каждый счет должен иметь соответствующую ему статью. Если оборот по счету не участвует в формировании статей международной отчетности, то в качестве аналога ему присваивается та или иная служебная позиция. Итог по всем служебным позициям должен быть равен нулю;
• * класс статьи должен соответствовать классу счета. Если счет служит для учета актива, то статья также должна представлять собой вид актива и т. д. Если в российском учете объект отражается в качестве актива, а по международным стандартам стоимость такого актива должна быть списана на расходы отчетного периода, когда он был приобретен, то по статье должно быть указано наименование актива, формально соответствующее активу, учтенному на счете. Правильный результат будет достигаться введением соответствующей регулировки, то есть путем уменьшения оценки данного актива. Подобное ограничение на рекласси-фикацию счетов позволяет показать по соответствующим колонкам в явном виде все регулировки, которые необходимо применить к статьям российской отчетности, чтобы привести их в соответствие с международными стандартами;
• * необходимо следить за тем, чтобы шифр и наименование статей, применяемых для маркировки строк таблицы, совпадали с указанными в отчетных формах для правильной группировки при выведении итогов по статьям. Содержательная сторона реклассификации статей российской отчетности определяется требованиями МСФО, формой и порядком ее составления. Проведение реклассификации обычно связано с необходимостью дальнейшей детализации позиций оборотно-сальдового баланса. Объекты, учтенные на одном счете, могут находить отражение в двух и более статьях международной отчетности. Такое происходит, если содержание конкретного счета неоднородно с позиций МСФО, статьи международной отчетности классифицируются по иному признаку или раскрываются более подробно, чем статьи российской отчетности.

Переоценка статей российской отчетности осуществляется, когда остаток по ним (актив или обязательство) корректируется и эта регулировка одновременно ведет к пересмотру одной из статей собственного капитала: прибыли (убытка) отчетного года, нераспределенной прибыли прошлых лет (накопленного убытка), добавочного капитала или иной статьи собственного капитала. Регулировки вводятся по отдельным колонкам трансформационной таблицы блока «Регулировки».

Показателями, входящими в данный блок, могут быть:

• * регулировки, обусловленные различиями в критериях признания активов и/или обязательств;
• * регулировки, отражающие влияние изменения уровня цен на

оценку активов (обязательств, доходов и расходов); или.

• * регулировки за предыдущие годы;
• * регулировки за предыдущие месяцы отчетного года;
• * регулировки за текущий месяц

отчетного года.

Последнюю группировку целесообразно применять, когда трансформация отчетности организации выполняется ежемесячно. Возможна комбинация двух указанных подходов.

Регулировочная запись выполняется в форме простой бухгалтерской записи. Запись по дебетуемому счету обозначается положительным числом, а запись по кредитуемому счету — той же суммой, но с противоположным знаком. Итоги по графам регулировок всегда должны быть равными нулю.

Сумма регулировки может отражаться как по строке, в которой записан входящий остаток или обороты по регулируемому счету, так и по отдельной строке. Новые строки включают в таблицу и в случае, когда требуется учесть объект, не существующий в российском учете. В этом случае должны заполняться все необходимые реквизиты; в сумму по счету оборотно-сальдового баланса ставится ноль.

Противоположная сторона регулировочной записи всегда показывается обособленно — каждая запись на счетах прибылей и убытков приводится отдельно от остальных записей. Таким способом проясняется влияние регулировок на конечный финансовый результат после трансформации.

Строки, содержащие регулировки, можно группировать вместе в нижней части таблицы. Но удобнее включать новые строки в середину таблицы так, чтобы запись по регулируемому счету и корреспондирующая запись по счету прибылей и убытков были рядом и между ними прослеживалась взаимосвязь.

Рабочие таблицы и их структура. Для расчета суммы регулировочных записей обычно бывает недостаточно сводных данных, содержащихся в оборотно-сальдовом балансе трансформационной таблицы. Здесь необходима информация на пообъектной и/или пооперационной основе. Для сбора и обработки такой информации предназначены рабочие таблицы. С помощью рабочих таблиц реализуются следующие функции:

• * группировка учетных записей. На основе групповых итогов, выведенных в рабочих таблицах, производится детализация данных оборотно-сальдо-вого баланса трансформационной таблицы;
• * параллельная интерпретация учетных данных. По каждому активу или обязательству, числящемуся на начало периода, а также по вновь приобретенным объектам производится их оценка в соответствии с требованиями международных стандартов. С помощью рабочих таблиц производится проверка соответствия учтенных активов и обязательств критериям их признания, установленным для международной отчетности. Стоимость непризнанных объектов списывается на расходы (убытки) или доходы того учетного периода, в котором они были приобретены. Аналогичным образом определяются финансовые результаты от реализации активов, погашения обязательств;
• * исчисление сумм регулировочных записей. Структура рабочей таблицы должна обеспечивать расчет регулировок в разрезе установленной классификации статей и отдельно по каждому

факту (причине) корректировки данных российской отчетности;

* оценка активов и обязательств, которые не были признаны в российском учете, или чья учетная стоимость для целей формирования международной отчетности должна быть элиминирована — устранена учетной записью, обратной первоначальной. Множественность рабочих таблиц объясняется особенностями объектов учета, различиями в составе необходимой исходной информации и в способах расчета регулировок для разных областей учета. Заполнение рабочих таблиц требуется не для всех областей учета: какую-то часть работы по трансформации можно провести непосредственно в сводной трансформационной таблице. В рабочей таблице нет необходимости, если номенклатура учетных объектов невелика или ограничена, данные по области учета не требуют каких-либо регулировок или рассчитать эти регулировки не сложно.

Состав рабочих таблиц зависит от специфики деятельности организации, состояния бухгалтерского учета и организации процесса трансформации.

Журналы трансформационных записей и частные трансформационные таблицы в сочетании с рабочими таблицами играют большую роль в организации процесса трансформации, распределении участков работ между исполнителями, а также закреплении результатов и обеспечении последовательности применения методов трансформации.

Журнал трансформационных записей предназначен для формирования регулировочных записей на основании итогов рабочей таблицы. Рабочие таблицы содержат только суммы регулировочных записей. В журнале трансформационных записей указывается, по дебету или кредиту каких счетов трансформационной таблицы должна проводиться сумма регулировки.

Запись в журнале трансформационных записей имеет следующую структуру:

• * номер записи. Для ссылки на запись журнала номер записи проставляется рядом с соответствующим итогом рабочей таблицы, а также по отдельной графе трансформационной таблицы по строке, содержащей данную регулировку. Номер записи может содержать код раздела учета и порядковый номер. Например: ОС01 — первая запись по разделу «Основные средства, незавершенное строительство, оборудование к установке»;
• * содержание записи. Данный реквизит содержит краткое описание содержания записи;
• * основание. Здесь дается ссылка на пункты международных стандартов, на основании которых необходимо сделать данную регулировку, и приводится их краткое содержание;
• * разноска. В разноске указываются дебет и кредит счетов, по которым должна быть сделана регулировочная запись;
• * сумма. При применении электронных таблиц сумма записи может проставляться автоматически из соответствующего итога рабочей таблицы с помощью межтабличной ссылки;
• * изменения. Данный реквизит используется для расшифровки суммы записей по главным составляющим.

Частные трансформационные таблицы повторяют форму сводной трансформационной таблицы. Они представляют собой часть сводной таблицы, относящуюся к определенной рабочей таблице и журналу трансформационных записей. Частные трансформационные таблицы позволяют распределить работу по трансформации отчетности между несколькими исполнителями, закрепив за каждым из них один или несколько разделов учета. По каждому разделу проделываются все необходимые процедуры трансформации: ввод исходных учетных данных в частную трансформационную таблицу, составление рабочей таблицы, заполнение журнала трансформационных записей, завершение формирования частной трансформационной таблицы по данным рабочей таблицы и журнала.

Частная таблица формируется таким образом, что сумма остатков по включенным в нее счетам равняется одной или нескольким статьям российской отчетности. Заложенная в форме трансформационной таблицы возможность сверки итогов по счетам с соответствующими отчетными статьями обеспечивает выход на контрольные нулевые итоги по оборотно-сальдовому балансу сводной таблицы после того, как в нее будут включены все необходимые разделы из частных таблиц.

Итоговая сумма по статье международной отчетности в рублях — графа «Всего ГААП» трансформационной таблицы обычно бывает представлена не одним, а несколькими показателями. Статьи международной отчетности (Код-статья ГААП) указаны беспорядочно. Группировку статей международной отчетности, когда трансформация выполняется на базе соответствующего программного обеспечения, удобнее всего осуществлять с помощью стандартной процедуры электронных таблиц — построения сводной трансформационной таблицы.