Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет установлен ст. 324.1 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей он должен составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Следовательно, прежде чем сформировать резерв на предстоящую оплату отпусков, налогоплательщику необходимо:

— составить смету, в которой должен быть отражен размер ежемесячных отчислений в резерв исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков.

Таким образом, равномерное признание в составе затрат расходов на предстоящую оплату отпусков возможно только при создании резерва предстоящих отпусков и его закреплении в учетной политике. На основании п. 24 ст. 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам включаются в состав расходов на оплату труда. Это также подтверждается п. 2 ст. 324.1 НК РФ.

На конец налогового периода налогоплательщик должен провести инвентаризацию резерва на предстоящую оплату отпусков. Проводить инвентаризацию необходимо вот почему: в течение года организация, создавшая резерв на предстоящую оплату отпусков, включает в состав расходов на оплату труда каждого месяца сумму отчислений в резерв, исчисленную на основании сметы, а не фактически начисленные отпускные (т.н. в течение года организация учитывает в составе расходов на оплату труда предполагаемые затраты на оплату труда).

На конец налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва на оплату отпусков для определения фактических произведенных расходов на оплату отпусков.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Под неиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммами начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммами фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (Письма УМНС по г. Москве от 27.05.2004 N 26−12/36 389, от 02.02.2004 N 26−12/6381).

Порядок определения недоиспользованной суммы резерва приведен также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14 295/04.

Пример.

В организации на 31 декабря 2009 г. в расходы на оплату труда была списана сумма резерва на предстоящую оплату отпусков в размере 200 000 руб. Фактические расходы на оплату отпусков в 2009 г. составили 160 000 руб. Один сотрудник организации не пошел в отпуск (28 календарных дней) в 2007 г., а перенес его на 2008 г. Сумма расходов на оплату труда за данное количество дней составила 20 000 руб.

Определим остаток неиспользованного резерва:

(200 000 руб. — 160 000 руб. — 20 000 руб.) = 20 000 руб.

Следовательно, на 31 декабря 2009 г. налогоплательщик должен учесть в составе расходов на оплату труда:

расходы на оплату неиспользованных дней отпуска — 20 000 руб.;

недоиспользованную сумму резерва — 20 000 руб.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик должен по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков, по которым ранее не создавался указанный резерв.

В соответствии с п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка).

Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска на конец года превышает фактический остаток неиспользованного резерва, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

Пример.

По результатам проведенной инвентаризации резерва, созданного ЗАО «Крокус» на 2008 г., было установлено, что фактическая сумма расходов на оплату отпусков составила 600 000 руб., размер резерва на предстоящую оплату отпусков — 500 000 руб. Организацией принято решение сформировать резерв в 2009 г. Следовательно, по состоянию на 31 декабря 2008 г. организация включит в состав налоговых расходов на оплату труда 100 000 руб.

Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Сотрудники уходят в отпуск неравномерно. Обычно говорят о сезоне отпусков (лето, золотая осень). Естественно, что именно на эти месяцы приходится основная часть расходов предприятия на выплату отпускных. Отсюда, с начала года бухгалтер, определив годовую сумму отпускных, делит ее на двенадцать и каждый месяц, образуя резерв, делает запись:

Дебет 20 «Основное производство» (другие счета затрат) Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» .

Если сотрудник идет в отпуск, то бухгалтер составляет проводку:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» .

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» .

Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» .

Отсюда необходимость очень четкого подхода к определению ежемесячных сумм, подлежащих резервированию.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).

Порядок формирования резерва предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год отражается в учетной политике организации (Письмо Минфина России от 26.10.2007 N 03−03−06/2/193).