Налогообложение нематериальных активов

При рассмотрении вопросов налогообложения в хозяйственных операциях с нематериальными активами следует учитывать что действующие нормативные документы не во всех случаях содержат отдельные положения касающиеся этой категории долгосрочных активов, поэтому часто приходиться руководствоваться общими правилами, касающимися как нематериальных активов, так и других видов имущества предприятии.

В операциях с нематериальными активами возникают следующие налоги:

• -налог на добавленную стоимость
• -налог на прибыль (НДС)

Исчисление налога на добавленную стоимость. Особенности исчисления налога на добавленную стоимость в тех или иных конкретных ситуациях определяется целым рядом обстоятельств, и, прежде всего:

• -условиями поступления и выбытия нематериальных активов
• -назначение конкретных объектов нематериальных активов предназначенных для использования в производстве продукции (работ, услуг), облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость
• -для использования в производстве продукции (работ, услуг) необлагаемых при реализации налога на добавленную стоимость, В качестве наиболее типичных вариантов поступление объектов нематериальных активов следует назвать:
• -приобретение (покупки) нематериальных активов
• -создание объектов нематериальных активов, как собственными силами, так и путём привлечения сторонних исполнителей на договорной основе
• -приобретение объектов нематериальных активов на условиях обмена
• -безвозмездное получение объектов нематериальных активов.

Во всех этих случаях, решаются вопросы:

• -должен ли получать (покупатель) нематериальные активы оплачивать поставщику (продавцу, передающей стороне, изготовителю) налог на добавленную стоимость (или другими словами, происходит ли приобретение нематериального актива с налогом на добавленную стоимость или без него)
• -куда отнести, и как в дальнейшем учитывать в расчётах налог на добавленную стоимость, если он уплачивался при приобретении нематериальных активов. С момента возникновения налога на добавленную стоимость порядок учёта и отражения в расчётах с бюджетом сумм НДС по приобретённым нематериальным активам последовательно изменялся во времени.

По состоянию на сегодня суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении нематериальных активов, в полном объёме вычитаются из сумм налога, подлежащие взносу в бюджет в момент принятия на учёт нематериальных активов (п 47 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», в редакции изменений и дополнений № 3 от 22 августа 1996 г.

Следует, что, как и по другим видам приобретаемых предприятием ресурсов, по нематериальным активам речь может идти о возмещении только уплаченных поставщику сумм налога на добавленную стоимость. Соответственно в бухгалтерском учёте налог на добавленную стоимость по приобретённым нематериальным активам отражается по дебету счёта 19 «налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям, «субсчёт налог на добавленную стоимость по приобретённым нематериальным активам: суммы налога на добавленную стоимость подлежащие возмещению, списываются с кредита счёта 19 в дебет 68, субсчёт «расчёты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость» .Соответственно налогоплательщик при этом на основании данных оперативного учёта, должен вести раздельный учёт сумм налога, как пооплаченным, так и по неоплаченным нематериальным активов (п. 50 Инструкции № 39).

В связи с приобретением нематериальных активов целесообразно рассмотреть ряд особых случаев. Прежде всего, это ситуация, когда приобретаются нематериальные активы, используемые для производства продукции необлагаемых, при реализации налогом на добавленную стоимость. При этом сами нематериальные активы приобретаются с налогом на добавленную стоимость. В этой ситуации, в настоящее время следует руководствоваться требованиям Положения о бухгалтерском учёте, а также п. 57 Инструкции № 39.

При осуществлении предприятием деятельность не облагаемой налогом на добавленную стоимость по приобретённым нематериальным активам к возмещению не принимаются, а согласно Инструкции учитывается в балансовой стоимости через износ. Необходимо отметить, что многие предприятия осуществляющие деятельность традиционно освобождаемую от налога на добавленную стоимость, допускает одну характерную неточность: исходя из того, что для них не предусмотрено возмещение, а предусмотрено включения налога в стоимость приобретения, отражают сумму «входного «налога по дебету счёта 19 с последующим списанием с кредита счёта 19 в дебет счёта 04, а сразу отражают по дебету счёта 04 стоимости приобретённого актива вместе с налогом в корреспонденции непосредственно с кредитом счётов расчётов с поставщиками.

По моему мнению, это следует рассматривать как нарушение, которые может иметь налоговые последствия. Дело в том, что в отличие от п. 57, который в части нематериальных активов может быть прочитан двояко, п. 48 Инструкции № 39 чётко указывает: нематериальные активы при производстве товаров, работ, услуг, освобождённый от налога на добавленную стоимость в соответствии с п. 12 Инструкции № 39, отражаются в учёте по стоимости приобретения, включая сумму оплаченного налога Таким образом приобретённые нематериальные активы поставщику не оплачены, то сумма НДС не может быть включена в стоимость активов отражаемых по счёту 04, а должна находиться по дебету счёта 19 до тех пор, пока не будет оплачена. Если предприятие применяющее льготу, в этой ситуации не ведёт счёта 19, это значит, что сформированная по дебету счёта 04 стоимости нематериального актива на этот момент завышена.

Следует иметь в виду, что на практике нередко встречается ситуация, когда нематериальные активы приобретаются предприятием, имеющим как облагаемые, так и необлагаемые налогом на добавленную стоимость обороты по реализации.

Инструкция № 39 не даёт, по этому вопросу однозначных рекомендаций применительно к нематериальным активам.

Инструкцией № 39 предусмотрен ещё один случай, когда по приобретённым с налогом на добавленную стоимость нематериальным активам не производится возмещение налога, это приобретение нематериальных активов за счёт бюджетных ассигнований. Суммы налога уплаченные поставщикам также по нематериальным активам относятся увеличение их балансовой стоимости.

На практике нередки случаи, когда предприятие — заказчик становится обладателем нематериального актива, в результате выполнения предприятием-подрядчиком договора, например, на разработку технологии, способа производства продукции и т. д. Речь идёт уже не о покупке готового продукта нематериального актива, а о получении его в результате создания изготовления подрядчиком. Если этот процесс согласно условиям договора развит на этапы, то приёмка результатов может производиться и по частичной готовности. При этом в учёте у заказчика будут отражаться фактические затраты на создание будущего нематериального актива как осуществляемые капитальные вложения. Соответственно суммы налога на добавленную стоимость по принятым этапам будут отражаться по дебету счёта 19 как налог на добавленную стоимость по капитальным вложениям, до тех пор пока не произойдёт оприходование нематериальных активов, оснований для зачёта указанных сумм НДС по принятым этапам самостоятельного значения в качестве нематериальных активов, не имеется.

Такая же ситуация складывается при приобретении нематериальных активов у физических лиц, у предпринимателей без образования, юридического лица, а в настоящее время ещё и у субъектов малого предпринимательства перешедших на упрощённую систему бухгалтерского учёта, поскольку все эти категории не рассматриваются как плательщиком НДС и соответственно не могут реализовать свою продукцию покупателю с налогом на добавленную стоимость.

При рассмотрении ситуации с приобретением нематериальных активов без налога на добавленную стоимость, следует отметить наличие социальной льготы прямо связанной с нематериальными активами. Согласно п. 12 Инструкции № 39 не облагаются налогом платежи по зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договором о предоставлении патентообладателем прав другому лицу на использовании охраняемого патентом объекта промышленной особенности. Следует обратить внимание на ужесточение формулировки № 1,где освобождались от налога на добавленную стоимость патентно-лицензионные операции. Согласно разъяснению Госналогслужбы РФ от 28 февраля 1996 г № 03, от налога в соответствии с льготой в действующей сейчас формулировке, освобождены платежи по зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договором о предоставлении патентообладателем права другому лицу на использование охраняемого патентом объекта промышленной стоимости.

Следует обратить внимание, на то что, от налога освобождается только получение (но никак не передача) авторских прав. Согласно закону РФ от 9 июля 1993 г «об авторском праве и смежных прав», переход авторского права от данного субъекта к другим возможен не иначе как по наследству.

Нематериальные активы могут не только приобретаться предприятием, и не только создаваться путём привлечения стороннего подрядчика, но и могут создаваться собственными силами осуществления соответствующих расходов с отражением их по дебету счёта 08 «капитальное вложение», и после завершения постановки на учёт по дебету 04. При этом необходимо иметь в виду, что, согласно п. 8 Инструкции № 39 облагаются налогом обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри организации (предприятия) для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. Таким образом, создание нематериальных активов собственными силами облагаются налогом. При этом согласно п. 9 Инструкции № 39,за основу определения облагаемого оборота в данном случае может быть принята фактическая себестоимость. Сложность ситуации состоит в том, что Инструкция № 39 не даёт прямых указаний о том, куда относить начисленный налог. В аналогичной ситуации с выполнением с хозяйственным способом строительных работ, предусмотрено отражение начисленной суммы налога, но не предусмотрено его включение в стоимость создаваемого объекта. Поскольку действовать по аналогии со строительными работами прямых оснований всё же нет, при отсутствий специальных разъяснений можно говорить об отнесении начисленных налоговых сумм за счёт собственных источников предприятия.