Положения по международной аудиторской практике

1. Положения, поясняющие использование компьютерных информационных систем в ходе аудита.

Положения по международной аудиторской практике (ПМАП), посвященные компьютерным технологиям в аудите, условно подразделяются на две группы:

отражающие особенности компьютерных информационных систем субъекта (в эту группу входят ПМАП 1001—1003, 1008);

характеризующие компьютеры как средство выполнения аудиторских процедур (ПМАП 1009).

ПМАП 1001−1003 изданы как приложения к МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля», но не являются его частью. Ниже рассмотрено содержание ПМАП 1001, 1002, 1003 и 1008.

Целью ПМАП 1001 «Среда КИС — автономные микрокомпьютеры» является оказание помощи аудитору в выполнении требований МСА 400 и ПМАП 1008 путем описания микрокомпьютерных систем, используемых как самостоятельные рабочие станции.

Микрокомпьютеры в терминологии ПМАП — это персональные компьютеры, или ПК. Микрокомпьютеры могут использоваться как средство обработки бухгалтерских проводок и подготовки финансовой отчетности. Поэтому возникает необходимость в определенных средствах внутреннего контроля и аудиторских процедурах в отношении систем ПК.

Микрокомпьютер может использоваться в различных конфигурациях. Поэтому ПМАП 1001 выделяет следующие основные конфигурации:

самостоятельная рабочая станция, используемая одним пользователем или несколькими пользователями поочередно, которые могут работать с одной или разными программами;

локальная сеть микрокомпьютеров, т. е. когда несколько микрокомпьютеров объединены посредством использования специальных программ и коммуникационных линий;

подключенная система, т. е. рабочая станция, соединенная с центральным компьютером.

Среда компьютерных информационных систем (КИС), в которой используются микрокомпьютеры, является менее сложной, чем среда КИС, контролируемая централизованно. В связи с этим в среде микрокомпьютеров внутренний контроль может быть существенно ослаблен:

• а)прикладные программы могут быть легко разработаны пользователями;
• б)поскольку данные обрабатываются компьютером, пользователи такой финансовой информации могут без разумных на то оснований чрезмерно полагаться на нее;
• в)так как микрокомпьютеры ориентированы на индивидуальных конечных пользователей, точность и достоверность подготовленной информации будет зависеть от средств внутреннего контроля, установленных руководством или пользователем.

Влияние ПК на систему бухгалтерского учета и связанные с ней механизмы внутреннего контроля зависят:

от степени использования микрокомпьютеров в бухгалтерском учете;

вида и значимости обрабатываемых финансовых операций;

• *характера используемых файлов и программ. Ключевыми факторами средств контроля КИС являются:
  • 1)Общие средства контроля КИС — разделение обязанностей, в том числе:

инициирование и авторизация исходных документов;

ввод данных в систему;

управление компьютером;

изменение программ или распространение выходных данных;

модификация операционной системы.

2)Прикладные средства контроля КИС:

системы регистрации операций и сверки данных по группам;

непосредственное наблюдение;

* сверка учетных записей или сальдо по секциям и т. п.

Для обеспечения эффективного внутреннего контроля КИС может быть создано независимое подразделение.

Среда ПК оказывает влияние и на аудиторские процедуры: так как руководство может считать нецелесообразным внедрение надлежащих средств контроля в микрокомпьютерной среде, аудитор зачастую вправе предположить, что риск средств контроля в таких системах высок. Поэтому аудитор может сосредоточить свои усилия на проверках по существу в конце или ближе к концу года. Компьютерные методы аудита могут включать:

• 1) использование программного обеспечения клиента (баз данных, электронных таблиц, программных продуктов);
• 210 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике
• 2) использование собственного программного обеспечения аудитора (например для включения операций или сальдо в файлы данных для сравнения с контрольными записями или сальдо счетов в главной книге).

Если микрокомпьютерные системы обрабатывают большое количество операций, целесообразнее провести аудиторскую работу по этим данным на предварительную дату.

В ПМАП1002 «Среда КИС — интерактивные компьютерные системы» описаны результаты влияния интерактивных компьютерных систем на бухгалтерскую систему и связанные с ней средства внутреннего контроля, а также аудиторские процедуры. Интерактивные компьютерные системы — компьютерные системы, которые предоставляют пользователям прямой доступ к данным и программам через терминал.

Интерактивные компьютерные системы могут оказывать влияние и на средства внутреннего контроля:

исходные данные могут иметься не по всем вводимым операциям;

результаты обработки могут быть слишком обобщенными;

интерактивные компьютерные системы могут быть не предназначены для предоставления печатных отчетов, а редактирование отчетов может быть затруднено сообщениями на дисплее.

ПМАП 1002 выделяет следующие аспекты влияния интерактивных компьютерных систем на аудиторские процедуры:

санкционированность, полнота и точность операций в интерактивном режиме;

целостность записей и обработки в связи с интерактивным доступом к системе многих пользователей и программистов;

изменения в выполнении аудиторских процедур, включая методы аудита с использованием компьютеров.

В связи с этими факторами аудитор может выполнить специфические процедуры на всех этапах аудиторской проверки:

1) на стадии планирования — включить в аудиторскую группу профессионалов с техническими навыками; предварительно определить в процессе оценки риска влияния интерактивной системы на аудиторские процедуры;

одновременное с интерактивной обработкой — аудиторские процедуры могут включать проверку соответствия средств контроля за интерактивными приложениями;

после интерактивной обработки информации осуществляется проверка соответствия средств контроля за операциями на предмет санкционированности, полноты и точности; проверка операций по существу вместо тестов средств контроля; повторная обработка операций в виде процедур по существу или на предмет соответствия.

Анализ новых интерактивных прикладных бухгалтерских программ может производиться до, а не после их инсталляции. Это даст аудитору возможность проверить дополнительные функции и обеспечит достаточным временем для разработки и апробации аудиторских процедур до их проведения.

ПМАП 1003 «Среда КИС — системы баз данных» описывает влияние базы данных на систему бухгалтерского учета, связанную с ней систему внутреннего контроля и аудиторские процедуры.

Системы баз данных состоят из двух основных компонентов: базы данных и системы управления базой данных (СУБД).

База данных — это совокупность данных, которая используется рядом пользователей для различных целей.

Программное обеспечение, которое используется для создания, поддержания и эксплуатации базы данных, называется программным обеспечением СУБД.

Если система данных используется одним пользователем, для целей ПМАП 1003 она не считается базой данных.

Системы баз данных отличаются двумя важными характеристиками:

совместным использованием данных (многими пользователями и в разных программах);

независимостью данных от прикладных программ (база данных записывается один раз для использования различными программами).

Эти характеристики требуют использования словаря данных и создания подразделения администрирования данных, т. е. координации базы данных группой лиц.

Словарь данных — это определенное программное средство для отслеживания местонахождения данных в базе данных; оно также служит средством хранения стандартизированной документации и определений среды базы данных в прикладных программах.

Задачи администрирования, как правило, включают следующее:

определение структуры базы данных;

обеспечение целостности, безопасности и полноты данных;

координирование компьютерных операций;

контроль за результатами деятельности системы;

обеспечение административной поддержки;

обеспечение существования адекватной связи между базами данных, координации их функций, непротиворечивости данных в разных базах данных.

Эффективность внутреннего контроля зависит в большей степени от характера задач администрирования баз данных и того, как они выполняются. Из-за совместного использования баз данных общие средства контроля КИС обычно имеют больше влияния на базы данных, чем прикладные средства контроля. Характеристика общих средств контроля КИС в системах баз данных представлена в табл. 7.7.

Влияние системы баз данных на систему бухгалтерского учета и связанные с ней ошибки в общем зависит:

*от степени использования баз данных в бухгалтерских про граммах;

вида и значения обрабатываемых финансовых операций;

характера баз данных, СУБД, задач администрирования;

общих средств контроля КИС, которые особенно важны в среде баз данных.

Базы данных обеспечивают обычно большую надежность, чем их отсутствие. Однако использование систем баз данных может как повысить, так и снизить риск мошенничества и ошибок. Повышению надежности данных способствуют:

большая непротиворечивость данных;

целостность данных, которая может повышаться путем использования процедур восстановления, редактирования и подтверждения, средств безопасности и контроля, встроенных в СУБД;

другие функции СУБД, например функции генератора отчетов (для создания отчетов-сопоставлений) и языки запросов (для выявления противоречий в данных).

Риск мошенничеств и ошибок может возрасти, если системы баз данных используются без соответствующих средств контроля.

На аудиторские процедуры в основном влияет то, в какой степени данные баз используются в бухгалтерской системе. Там, где значимые бухгалтерские программы используют общую базу данных, ПМАП 1003 рекомендует использовать следующие аудиторские процедуры:

• 1)при планировании аудита рассмотреть влияние следующих факторов на аудиторский риск:
  • а)СУБД и значительных бухгалтерских прикладных программ;
  • б)стандартов и процедур для разработки и поддержки прикладных программ, использующих базу данных;
  • в)должностных обязанностей, стандартов и процедур в отношении баз данных;
  • г)процедур для обеспечения целостности, безопасности и полноты данных;
  • д)наличия средств аудита в СУБД;

проверить, как в системе баз данных используются средства контроля, и затем решить, полагаться ли на эти средства контроля и какие тесты на соответствие провести;

когда аудитор решил провести тесты на соответствие, аудиторские процедуры могут включать:

• а) генерирование тестовых данных;
• б)обеспечение аудиторского «следа» операций;
• в)проверку целостности баз данных;
• г)обеспечение доступа к базе данных или копии ее нужных частей;
• д)получение информации, необходимой для аудита;

проверить, поможет ли достижению цели проверки выполнение дополнительной проверки по существу всех значительных бухгалтерских программ, использующих базу данных;

может оказаться эффективнее проверить новые бухгалтерские программы не после, а до их установки.

Среда компьютерных информационных систем (КИС) существует, если субъект применяет компьютер любой модели или размера для обработки финансовой информации, значимой для аудита, независимо оттого, используется ли компьютер данным субъектом или третьим лицом.

ПМАП 1008 «Оценка рисков и система внутреннего контроля — характеристики КИС и связанные с ними вопросы» подготовлено как дополнение к МСА 400, но ПМАП 1008 не является частью МСА.

В соответствии с данным ПМАП, в среде КИС субъект должен определить:

• а)организационную структуру, имеющую следующие характеристики: концентрацию функций и знаний (сокращение численно сти обслуживающего персонала и соответственно опасность несанкционированного изменения системы), концентрацию программ и данных (данные могут существовать только в машиночитаемом виде на одном или нескольких компьютерах, что может увеличить вероятность несанкционированного доступа);
• б)процедуры управления КИС.

Характер обработки данных в КИС может иметь свою специфику при отсутствии средств внутреннего контроля:

отсутствие первичных документов;

отсутствие визуального следа операции;

отсутствие визуального результата;

свободный доступ к данным и компьютерным программам. Перечисленное приводит к снижению надежности данных КИС.

Внутренний контроль за компьютерной обработкой данных включает два вида процедур по способу их выполнения:

• 1)процедуры, проводимые с помощью ручной обработки;
• 2)процедуры, встроенные в компьютерные программы. Недостатки общих средств контроля могут помешать тестированию определенных прикладных средств контроля КИС. Однако используемые пользователем ручные процедуры могут быть эффективным средством контроля на уровне прикладных программ.

Методы аудита с использованием компьютеров (МАК) — приемы, при которых компьютер используется в качестве инструмента аудита.

Рекомендации по использованию МАК в аудите предоставляет ПМАП 1009 «Методы аудита с использованием компьютеров». Вместе с тем, как определено в МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем», общие цели и объем аудита не изменяются, когда аудит проводится в сфере компьютерных информационных систем.

Если тесты используются в ходе обычного цикла обработки операций, аудитор должен обеспечить удаление тестовых записей по окончании тестирования.

МАК могут использоваться при проведении различных аудиторских процедур, включая следующие:

*детальные тесты операций и сальдо (например использование аудиторского программного обеспечения для тестирования операций в компьютерном файле);

аналитические процедуры обзора (например использование аудиторского программного обеспечения для выявления необычных изменений или статей);

проверку соответствия общих средств контроля КИС (например использование тестовых данных для проверки процедур доступа к программным библиотекам);

проверку соответствия прикладных средств контроля КИС (например использование тестовых данных для проверки функционирования запрограммированной процедуры).

При планировании аудита аудитор должен рассматривать соответствующую комбинацию некомпьютеризированных и компьютеризированных аудиторских приемов. При принятии решения о том, использовать ли МАК, следует учитывать следующее:

знания, навыки и опыт работы аудитора с компьютером (уровень знаний зависит от сложности и характера МАК и учетной системы субъекта);

возможность применения МАК и наличие соответствующих компьютерных устройств (аудитор может планировать использование других компьютерных устройств, если применение МАК является экономически нецелесообразным или невыполнимым, например, из-за несовместимости бухгалтерских и аудиторских программ. Может также потребоваться помощь специалиста субъекта);

нецелесообразность применения ручных тестов (если не существует визуальных доказательств, выполнение тестов вручную может оказаться невозможным, например, когда заказы на закупку вносятся в систему в интерактивном режиме);

• 4)эффективность и результативность (они могут быть повышены при использовании МАК, например, для тестирования большого количества операций, при наличии возможности печатать отчет о нестандартных операциях и т. п.);
• 5)фактор времени, влияние которого на использование М, А К отражают следующие рекомендации ПМАП 1009:
  • *определенные компьютерные файлы, такие как файлы с подробными данными о хозяйственных операциях, зачастую сохраняются в компьютере только в течение короткого периода времени и могут оказаться недоступны в машиночитаемой форме тогда, когда они потребуются аудитору. В результате аудитор должен предпринять действия, чтобы необходимые ему файлы были сохранены, или ему нужно будет изменить сроки работы, для которой необходимы эти данные;
  • *когда время аудита ограничено, использование МАК может в большей мере соответствовать графику аудита, чем ручные процедуры.

Основные шаги, которые необходимо предпринять аудитору при использовании МАК, включают:

*установление целей применения МАК;

определение содержания файлов субъекта и порядка доступа к ним;

определение видов хозяйственных операций, подлежащих тестированию;

определение процедур, которые необходимо применить по отношению к данным;

определение требований в отношении полученных результатов;

назначение аудиторов и специалистов по компьютерной обработке данных, которые могут принимать участие в разработке и применении МАК;

уточнение оценок затрат и выгод;

обеспечение того, что использование МАК надлежащим образом контролируется и документируется;

организацию административной работы, включая необходимую квалификацию и компьютерные устройства;

применение МАК;

*оценку результатов.

Использование МАК должно контролироваться аудитором для обеспечения соответствия аудиторским целям и во избежание ненадлежащего манипулирования МАК со стороны субъекта. Процедуры, проводимые аудитором для контроля за применением аудиторских программ, могут включать:

участие в разработке и тестировании компьютерных программ;

проверку кодирования программ для обеспечения соответствия подробным программным характеристикам;

обращение к специалистам субъекта по компьютерным системам с просьбой ознакомиться с инструкцией по операционной системе и удостовериться, что программы могут быть инсталлированы в компьютерной системе субъекта;

апробирование аудиторского программного обеспечения на небольших тестовых файлах до его запуска для работы с файлами основных данных;

обеспечение использования правильных файлов, например с помощью внешнего доказательства (контрольных итоговых данных субъекта);

получение доказательства того, что аудиторское программное обеспечение действует, как запланировано, например пугем анализа выходящей и контрольной информации;

принятие соответствующих мер безопасности для защиты от манипуляций с файлами данных субъекта.

Присутствие аудитора при использовании МАК не обязательно, но может быть полезным как возможность контролировать процесс.

Для контроля за применением программ тестовых данных а у д и т о р должен выполнить следующие процедуры:

контроль за последовательностью представления тестовых данных, когда они проходят через несколько циклов обработки;

проведение тестов с небольшим количеством тестовых данных до представления основных аудиторских тестовых данных;

прогнозирование результатов тестовых данных и сравнение их с фактическими результатами тестов, в отношении отдельных хозяйственных операций и в целом;

подтверждение того, что для обработки данных использовалась текущая версия программ;

обеспечение достаточной уверенности в том, что программы, используемые для обработки тестовых данных, использовались субъектом в течение всего проверяемого периода.

Если аудитор прибегает к помощи специалистов субъекта, он должен иметь достаточную уверенность, что эти специалисты не оказывают ненадлежащее влияние на результаты МАК.

Технические документы, относящиеся к использованию МАК, целесообразнее хранить отдельно от других аудиторских рабочих документов. Вместе с тем, эти документы должны соответствовать стандарту МСА 230 «Документирование». Общие принципы, описанные в ПМАП 1009, применимы в компьютерной среде малого бизнеса, где аудитор должен учитывать следующие особенности:

• а)уровень общего контроля может быть низким, поэтому пола гаться на систему внутреннего контроля в этом случае нельзя и большая роль должна отводиться детальным тестам сальдо и опера ций, а также процедурам аналитического обзора;
• б)когда обрабатываются небольшие объемы данных, использование некомпьютеризированных методов может оказаться более экономичным;
• в)можно не получить достаточной технической помощи от субъекта.

Кроме того, следует учитывать, что определенные пакетные программы могут не работать на небольших компьютерах, что ограничивает выбор аудитора в отношении МАК. Но файлы субъекта можно скопировать и обработать на другом (подходящем) компьютере.

2. Положения, регламентирующие общение аудитора с банками Положение по аудиторской практике ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения» разработано для оказания практической помощи внешним независимым аудиторам, а также сотрудникам банков — внутренним аудиторам и инспекторам — в связи с процедурами межбанковского подтверждения. Данное положение подготовлено КМАП совместно с Комитетом по банковскому регулированию и практике надзора Группы десяти промышленно развитых стран и Швейцарии в ноябре 1983 г., а опубликовано в феврале 1984 г. Положение не имеет силы международного стандарта аудита.

Важным шагом при аудите финансовой отчетности банков и связанной с ней информацией является запрос о подтверждении со стороны других банков в отношении остатков по счетам и других сумм, фигурирующих в балансе, а также другой информации, которая не отражается в балансе, но раскрыта в примечаниях к отчетности.

Обычно требуют подтверждения такие забалансовые статьи, как:

гарантии;

форвардные обязательства по покупке и продаже;

обязательства по обратной покупке опционов;

соглашения о зачете. Этот вид аудиторских доказательств имеет большую ценность, так как данные поступают непосредственно от независимого источника и обеспечивают большую уверенность в достоверности по сравнению с собственными учетными записями банка.

Требование банковского подтверждения возникает в связи с необходимостью для руководства банка и его аудиторов подтвердить финансовые и деловые взаимоотношения между:

банком и другими банками в этой же стране;

банком и другими банками в других странах;

банком и его небанковскими клиентами. Межбанковские взаимоотношения похожи на взаимоотношения между банком и небанковским клиентом. Но в некоторых межбанковских взаимоотношениях могут существовать особенности, например, в связи с условными обязательствами, срочными операциями, соглашениями о зачете. Поэтому ПМАП 1000 устанавливает положения для помощи банка и их аудиторам в получении независимого подтверждения финансовых и деловых взаимоотношений с другими банками.

Описанные ниже процедуры не подходят для использования в качестве рутинных межбанковских процедур подтверждения, проводимых в ходе повседневных коммерческих операций между банками.

Аудитор должен решить, у какого банка или банков запросить подтверждение с учетом таких вопросов, как размер остатков, объем деятельности, степень надежности внутреннего контроля, а также уровень существенности в контексте финансовой отчетности. Запросы о подтверждении должны быть подготовлены таким образом, чтобы получить соответствующую необходимую информацию.

Запросы о подтверждении отдельных операций могут быть:

• а)либо элементом системы внутреннего контроля банка;
• б)либо средством подтверждения сумм в финансовой отчетности банка на какую-либо дату. Поэтому запросы должны быть составлены с учетом назначения информации.

Аудитор должен сам определить, какой из указанных ниже способ подходит для подтверждения другим банком остатков или другой информации:

указать сумму и другую информацию и попросить подтверждения их точности и полноты;

запросить расшифровку сумм остатков и другие сведения, которые затем могут быть сопоставлены с записями проверяемого банка.

Отклонением от общепринятой практики является просьба направлять ответ только в том случае, если предоставленная в запросе информация неверна или неполна.

При подготовке и рассылке запросов должны учитываться следующие особенности:

Аудитор должен определить надлежащий адрес для направления запроса, например такие подразделения, как служба внутреннего аудита, инспекция или другой специализированный отдел, назначенный подтверждающим банком в качестве ответственного за ответы на запросы о подтверждении.

Запрос по возможности должен быть подготовлен на языке подтверждающего банка или на языке, обычно используемом для деловой переписки.

Ответственность по контролю за содержанием запросов о подтверждении и их рассылкой возлагается на аудитора. Запрос должен быть авторизован запрашивающим банком. Ответы должны направляться непосредственно аудитору (для удобства к запросу следует приложить конверт с обратным адресом).

Содержание запросов о подтверждении должно соответствовать следующим общим требованиям:

форма и содержание письма-запроса зависит от цели, местной практики и учетных процедур запрашивающего банка;

запрос должен быть четким и сжатым;

не вся информация, требующая подтверждения, обычно необходима в одно и то же время. Поэтому письма-запросы, касающихся разных аспектов межбанковских отношений, могут направляться несколько раз в течение года.

ПМАП 1000 включает также в качестве приложения глоссарий основных терминов, использованных в Положении: обеспечение, условные обязательства, закладная, зачет, опцион, соглашение об обратной продаже (обратной покупке), депозитарные услуги, кредитная линия/резервный кредит. Этот перечень не является исчерпывающим для описания всех запросов о межбанковских подтверждениях. Определения даются так, как они обычно используются в банковской практике, хотя их применение могут быть различными.

Цель ПМАП 1004 «Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов» — обеспечить лучшее понимание характера функций аудиторов банка и инспекторов. Неправильное представление о таких функциях может привести к тому, что одна сторона будет полагаться на результаты другой стороны. Меры, предлагаемые в Положении, должны рассматриваться как дополнительные, а не заменяющие существующие. Положение не является обязательным для исполнения.

Во многих отношениях банковские инспекторы и внешние аудиторы сталкиваются с одинаковыми проблемами; их роль все больше определяется как взаимодополняющая. Поэтому в ПМАП 1004 рассматриваются обязанности руководства банка, функции инспекторов и аудиторов, а также механизм более эффективной координации работы инспекторов и внешних аудиторов банка.

В качестве основных выделяются следующие обязанности руководства банка:

обеспечение профессиональной компетентности специалистов, наличия и функционирования надлежащих систем контроля, надлежащей осмотрительности при проведении операций банка, соблюдения законодательных и нормативных актов, необходимой защиты акционеров, вкладчиков и других кредиторов;

ответственность за подготовку финансовой отчетности в соответствии с местным законодательством, применимым к банкам;

ответственность за организацию подразделения внутреннего аудита в банке, соответствующего его размерам и характеру операций.

Инспекторы по банковскому надзору могут выполнять самые разнообразные функции:

обычной функцией, определенной законодательно, является защита интересов банковских вкладчиков;

наряду с этим могут выполняться более широкие обязанности по обеспечению устойчивости и стабильности банковской системы;

в некоторых странах надзор также может осуществляться для обеспечения монетарной и валютной политики.

В Положении 1004 в основном рассматривается пруденциальный аспект роли инспектора. Пруденциальным надзором обычно называется надзор за финансовой деятельностью банка, осуществляемый центральными банками и другими официальными органами. Для получения и сохранения лицензии на ведение банковской деятельности субъект должен соблюдать определенные пруденциальные требования. Общими для большинства систем являются следующие требования (хотя часто предъявляются и более детальные критерии):

• а)лица, осуществляющие контроль и управление банком, должны быть честными, заслуживать доверие и обладать соответствую щей квалификацией и опытом;
• б)банк должен иметь достаточный капитал, чтобы обеспечивать покрытие рисков, присущих бизнесу с учетом его характера и размеров;
• в)банк должен иметь достаточную ликвидность на случай оттока денежных средств.

Точная и пруденциальная оценка активов имеет большое значение для инспекторов, так как она непосредственно влияет на определение чистых активов банка и величину акционерного капитала. Инспекторы придают также большое значение организационной структуре банков, работе эффективных информационных систем и систем контроля в целях управления риском.

Методы, обеспечивающие выполнение функций надзора, в разных странах неодинаковы, но наибольшее распространение получили два основных метода:

проверки на местах. Они требуют привлечения значительных ресурсов и, как правило, затрагивают ограниченную часть операций организации;

сбор и анализ регулярных отчетов и прочих статистических данных. Этот метод требует меньших затрат, которые распределяются между банками и надзорным органом более равномерно. Изучение отчетов (которые обычно содержат балансовый отчет и отчет о прибылях и убытках) дает возможность инспектору более регулярно и своевременно контролировать банк, чем при выездных проверках. Однако отчеты имеют следующие ограничения:

• а)их форма является общей для банковской системы, а поэтому может не отражать специфику конкретного банка;
• б)качество отчета зависит от качества внутренней информационной системы банка и точности заполнения отчета;
• в)требуется опыт, чтобы составить мнение о результатах банка по его отчету.

Основной целью проведения аудита банка внешним аудитором является выражение им мнения о том, отражает ли опубликованная финансовая отчетность банка «достоверно и объективно» финансовое положение и результаты его деятельности за отчетный период. Однако пользователь не должен рассматривать аудиторское мнение как гарантию будущей жизнеспособности банка или заключение об эффективности, с которой руководство банка ведет его дела, так как это не является целью аудита.

При проведении аудита банка независимый аудитор признает, что в связи с некоторыми аспектами деятельности у банка могут возникнуть особые проблемы:

• а)банки хранят значительные денежные средства, физическая безопасность которых должна быть обеспечена. Поэтому банки должны разработать формальные операционные процедуры, жесткие системы внутреннего контроля и четко ограничить полномочия отдельных лиц;
• б)банки осуществляют большое число разнообразных операций, что требует сложных систем бухгалтерского учета и внутренне го контроля, а также электронной обработки данных;
• в)если деятельность ведется через сеть филиалов и отделений, это влечет децентрализацию руководства и затрудняет применение единых операционных приемов;
• г)банки ведут «внебалансовые» операции, не связанные непосредственно с переводом денежных средств. Такие операции могут не потребовать отражения на счетах, поэтому их трудно проверить;
• д)поскольку деятельность банков регулируют государственные органы, их требования могут оказать влияние на общепринятую практику бухгалтерского учета и аудита в отрасли.

В качестве основы для своего исследования аудитор проводит тестирование и оценку систем внутреннего контроля. Внешний аудитор оценивает работу подразделения внутреннего аудита для оценки того, насколько эти данные могут использоваться при определении характера, сроков и объема собственных процедур внешнего аудитора.

Аудитор полагается на свое суждение:

при принятии решения о характере, сроках и объеме аудиторских процедур;

оценке результатов этих процедур;

*оценке обоснованности суждений и оценок, использованных руководством при подготовке финансовой отчетности.

Аудитор планирует аудит, оценивает существенность и аудиторских риск, проводит аудиторские процедуры. Когда аудитор обнаруживает существенную для финансовой отчетности ошибку, он требует от руководства корректировки финансовой отчетности. Если руководство отказывается это сделать, аудитор выражает условно-положительное или отрицательное мнение по финансовой отчетности.

В качестве дополнительной, но не обязательной части своей работы аудитор часто составляет для руководства письменный отчет, который традиционно содержит замечания по недостаткам внутреннего контроля, другим ошибкам и упущениям, на которые аудитор обратил внимание в ходе аудита, но которые не влекут модификацию аудиторского заключения. В некоторых странах аудитор также предоставляет руководству или надзорным органам (в соответствии с законодательством или договором) развернутый отчет по определенным вопросам, таким как:

расшифровка сальдо счетов или состав кредитного портфеля;

показатели ликвидности и прибыль;

нормативы;

адекватность систем внутреннего контроля;

анализ банковских рисков;

соблюдение законодательства и требований надзорных органов.

Во многих аспектах интересы аудитора и инспектора аналогичны, хотя объекты их внимания могут различаться, что отражено в табл. 7.13. Поэтому во многих областях результаты работы инспектора и аудитора могут быть эффективно использованы обеими сторонами при условии, что инспектор и аудитор понимают цели и особенности работы друг друга. В ходе контактов с руководством инспекторы и аудиторы должны осознавать преимущества для обеих сторон, которые могут быть получены от осведомленности о работе друг друга. Следовательно, целесообразно фиксировать результаты контактов такого рода в письменном виде, чтобы они были частью документации банка, к которой может иметь доступ и аудитор, и инспектор.

Если аудитору или инспектору станет известна информация, которую он считает необходимой для другой стороны, при их контакте должно присутствовать руководство банка или, по крайней мере, оно должно быть осведомлено о таких контактах. В исключительных случаях допускают прямые контакты аудитора и инспектора (например, если присутствие руководства банка ставит под угрозу цель контактов).

В ряде стран аудитор (в соответствии с законом или по просьбе инспектора) готовит особые отчеты для оказания помощи инспектору. Такие отчеты могут содержать мнение о том:

соблюдаются ли требования в отношении нормативов или других пруденциальных требований;

были ли соблюдены условия лицензирования;

осуществляются ли операции банка, которые попали в поле зрения аудитора, в соответствии с законами;

являются ли адекватными ведение бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.

При обращении с просьбой к аудитору по расширению его функций в сфере надзора необходимо, чтобы соблюдались четко определенные условия, возможно, предусмотренные национальным законодательством:

*аудитор не берет на себя обязанности инспектора, а только содействует ему в формировании его суждения;

между аудитором и его клиентом должны обеспечиваться обычные отношения;

аудитор должен учесть возможность возникновения конфликтов и решить эту проблему до начала работы;

требования органов надзора в отношении необходимой информации должны быть конкретными и четко сформулированными (по возможности в количественном выражении);

задачи, выполняемые аудитором по просьбе инспектора, должны входить в сферу технической и практической компетенции аудитора;

задание аудитора, выполняемое для инспектора, должно иметь рациональную основу (т. е. носить вспомогательный характер по отношению к его основной работе по аудиту и может быть выполнено более экономично или быстро, чем инспектором);

необходимо принять меры по обеспечению конфиденциальности.

Цель ПМАП 1006 «А у д и т международных коммерческих банков» — предоставить аудиторам дополнительные рекомендации путем детализации и разъяснения применения МСА в контексте аудита международных коммерческих банков.

Международный коммерческий банк (далее — МКБ) — это коммерческий банк, который имеет действующие офисы в странах, помимо страны его регистрации, или деятельность которого выходит за национальные границы. ПМАП 1006 посвящено рекомендациям в банковской сфере, оно не отражает особенности проверки видов деятельности, присущих не только банкам.

Аудиторская проверка МКБ производится по тем же отдельным этапам, что предусмотрены в МСА. Однако при аудите МКБ возникают специфические вопросы, требующие рассмотрения по следующим причинам:*особый характер рисков, связанных с банковскими операция ми;

масштаб банковских операций и вытекающих отсюда существенных рисков, которые могут возникнуть в течение короткого периода;

высокая зависимость от компьютеризированных систем обработки операций;

влияние нормативных актов в различных юрисдикциях;

постоянная разработка новых продуктов и совершенствование банковской практики, которые могут не сопровождаться одновременным развитием принципов бухгалтерского учета и аудиторской практики.

При составлении письма-обязательства аудитору следует, помимо общих вопросов, изложенных в МСА 210 «Условия договоренностей об аудите», рассмотреть включение следующих вопросов:

1)использование специальных принципов или нормативных актов бухгалтерского учета, с особой ссылкой:

на любые требования законодательно-нормативных актов, применимые к банкам;

решения органов банковского надзора, других контрольных органов и соответствующих профессиональных бухгалтерских организаций;

отраслевую практику;

содержание и форму любого специального отчета помимо годовой финансовой отчетности;

2)характер любых взаимоотношений между аудитором и контрольными органами, предусматривающих предоставление специальной отчетности.

Приобретение знаний о клиенте требует от аудитора понимания:

экономической и контрольной среды на территории стран, где работает банк;

рыночных условий в каждом секторе работы банка;

*продуктов и услуг, предоставляемых банком. Риски, связанные с банковской деятельностью, можно подразделить на две большие группы:

риски, связанные с банковскими продуктами и услугами, операционные риски.

При аудите в среде КИС аудитор должен обратить особое внимание на следующие обстоятельства:

• *использование КИС для вычисления и учета практически всех процентных доходов и расходов;
• *использование КИС для определения валютной и торговой позиции по ценным бумагам, а также для подсчета прибылей и убытков по ним;
• *значительную зависимость от учетных записей, произведенных в КИС.

Факторы, побуждающие аудитора полагаться на систему внутреннего контроля банков, также зачастую требуют от него использовать работу внутреннего аудита. Особенно это уместно в отношении МКБ, филиалы которых географически рассредоточены.

ПМАП 1 0 0 6 выделяет следующие значимые участки, не являющиеся очевидными, но требующие внимания аудитора:

• *операции, которые имеют низкий в процентном отношении к основному риску потенциальных убытков уровень комиссионного дохода или прибыли;
• *операции, которые не требуется по законодательству раскрывать в финансовой отчетности (например гарантии, «комфортные письма», аккредитивы, свопы, опционы).

Также в Положении отмечено, что в случае с МКБ существует дополнительная цель средств внутреннего контроля по сравнению с целями, перечисленными в МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля». Эта цель — надлежащее выполнение фидуциарных обязанностей. Внутренний контроль, осуществляемый банком по данной цели, заключается в том, чтобы убедиться:

в надлежащем выполнении всех обязанностей в связи с фидуциарными взаимоотношениями;

сохранности и надлежащем учете всех активов, находящихся на хранении банка и возникающих в результате фидуциарных взаимоотношений.

Системе внутреннего контроля банка присуще ограничение: в процессе банковской деятельности могут совершаться операции настолько крупные и важные для финансовой отчетности МКБ, что использование результатов тестирования внутреннего контроля не может заменить фактической проверки документации, лежащей в основе таких операций.

При определении характера, сроков и объема проверок по существу аудитор должен рассмотреть факторы, оказывающие влияние на риски банковской деятельности:

• 1)в отношении рисков, связанных с банковскими продуктами и услугами, аудитор должен решить вопрос о необходимости:
  • *фактической проверки, подтверждения и сверки свободно обращающихся статей на конец года;
  • *особого тестирования значительных по отдельности остатков посредством проверки первичной документации и подтверждения третьих сторон;
  • *проверки операций и событий, произошедших после окончания отчетного года и свидетельствующих о снижении стоимости активов на конец года;
• 2)в отношении факторов, оказывающих влияние на операционные риски, аудитор должен решить вопрос о необходимости:

выполнения тестов до окончания года с целью своевременного завершения аудита;

применения компьютеризированных методов аудита;

использования методов статистической выборки, когда имеется большое число аналогичных счетов или операций;

*использования методов аналитического обзора для обнаружения условий, представляющих особый интерес для аудита, и т. п.

Аудитор может счесть особенно важными при проверке банковских счетов следующие процедуры:

аналитические процедуры (особенно в отношении процентных доходов и расходов, анализа коэффициентов, тенденций, отклонений, обзора содержания отчетов);

инспектирование (особенно по таким участкам, как слитки и драгоценные металлы, ценные бумаги, кредитные соглашения, соглашения о продаже и обратной покупке активов, гарантии);

запрос и подтверждение (рекомендуются в отношении имущественного обеспечения по конкретным ссудам, активам и обязательствам, позициям на покупку и продажу по форвардным контракта с клиентами и контрагентами).

ПМАП 1006 содержит перечень и характеристику целей аудита и особо важных вопросов, требующих внимания по отдельным статьям финансовой отчетности (слитки, остатки на счетах в других банках, операции с ценными бумагами и т. д.).

При выражении своего мнения о финансовой отчетности МКБ аудитор должен:

следовать специальным формам, использовать соответствующую терминологию и принципы бухгалтерского учета, как это определено законодательством, регулирующими органами, профессиональными организациями и существующей в данной отрасли практикой;

удостовериться в том, что счета иностранных филиалов и дочерних компаний, включенных в консолидированную финансовую отчетность МКБ, были скорректированы с целью приведения их в соответствие с принципами учета, на основе которых банк представляет свои отчеты. Это особенно актуально для банков из-за большого количества стран, в которых расположены дочерние компании и филиалы, а также в связи с тем, что во многих странах местное законодательство устанавливает специальные принципы учета, применяемые прежде всего, к банкам;

если существование скрытых резервов не указывается в финансовой отчетности и это разрешено местным законодательством, сослаться на данное это обстоятельство в своем аудиторском заключении (целесообразно делать это путем ссылки на соответствующие постановления или акты, которые разрешают создание скрытых резервов). В приложениях к ПМАП 1006 представлены примеры проверочных списков при оценке системы внутреннего контроля, финансовых коэффициентов для оценки деятельности МКБ и аудиторских процедур по существу в целях оценки резерва на возможные убытки по ссудам.

3. Особенности аудита малых предприятий.

ПМАП 1005 «Особенности аудита малых предприятий» разработано для оказания практического содействия аудиторам в применении МСА в процессе аудита финансовой отчетности малых предприятий. Комитет по международной аудиторской практике отмечает, что аудит малых предприятий имеет некоторые особенности. Вместе с тем ПМАП 1005 не устанавливает новых требований к проведению аудита малых предприятий. Цель ПМАП 1005 — рассмотреть основные характеристики малых предприятий и определить степень их воздействия на применение МСА.

В связи с этим ПМАП 1005 включает следующие разделы:

основные характеристики малых предприятий;

методические указания по применению МСА в процессе аудита малых предприятий;

рекомендации по проведению аудита в тех случаях, когда аудитор оказывает малому предприятию услуги в области бухгалтерского учета.

Характеристики малых предприятий. Аудит малого предприятия отличается от аудита крупной организации упрощенной документацией и менее сложным характером аудита, что позволяет использовать в проверках ограниченное число сотрудников.

Для целей ПМАП 1005 м, а л ы м предприятием называется любой субъект:

• а)право собственности и управления которым сконцентрировано в рамках узкого круга лиц (зачастую одного лица);
• б)к которому могут быть применимы одна или несколько следующих характеристик:

ограниченное число источников дохода;

упрощенная система ведения бухгалтерского учета, ограниченные средства внутреннего контроля в сочетании с ем у руководства возможности действовать в обход таких средств контроля. Данный перечень характеристик не является исчерпывающим. Для целей ПМАП 1005 считается, что малые предприятия, как правило, обладают определенными чертами (а), а также некоторыми характеристиками (б).

Согласно положениям Кодекса этики МФБ, аудиторам разрешается оказывать клиентам услуги в области бухгалтерского учета при условии соблюдения принципа независимости.

4. Прочие вопросы, рассматриваемые в положениях по международной аудиторской практике Экологические вопросы становятся важными для все большего числа субъектов и при определенных обстоятельствах могут оказывать существенное влияние на финансовую отчетность. Эти вопросы могут потребовать дополнительного рассмотрения со стороны аудитора. Положение 1010 «У ч е т экологических в о п р о с о в п р и аудите финансовой отчетности» предоставляет практическое руководство для аудитора, хотя и не имеет статус МСА. В ПМАП 1010 описываются:

Основные соображения, учитываемые при аудите финансовой отчетности и связанные с экологическими вопросами.

Примеры возможного влияния экологических вопросов на финансовую отчетность.

Рекомендации, которым должен следовать аудитор при вынесении профессионального суждения в данном контексте в целях определения характера, сроков и объема аудиторских процедур с учетом:

знания бизнеса (МСА 310);

оценки рисков и системы внутреннего контроля (МСА 400);

рассмотрения законов и нормативных актов (МСА 250);

других процедур проверки по существу (МСА 620 и некоторые другие).

В приложениях к данному Положению приводятся примерные вопросы, которые могут рассматриваться аудитором при получении знаний о бизнесе клиента, о контрольной среде и процедурах контроля с экологической точки зрения. Также дается описание процедур проверки по существу, применяемых аудитором для обнаружения существенных искажений фактов в финансовой отчетности в связи с экологическими вопросами.

Данное Положение не устанавливает каких-либо новых принципов или процедур. Его целью является оказание содействия аудиторам и распространение хорошей практики путем предоставления рекомендаций по применению МСА в случаях, когда экологические вопросы являются важным для финансовой отчетности субъекта. ПМАП 1010 не предоставляет рекомендаций по аудиту финансовой отчетности страховых организаций в связи с исками по страховым полисам, когда экологические проблемы оказывают воздействие на владельцев таких полисов.250 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике

В целях данного Положения термин «экологические вопросы» означает следующее:

попытки предотвратить, уменьшить или устранить вред, наносимый окружающей среде, или заниматься консервацией восполнимых и невосполнимых ресурсов;

последствия нарушения законов и нормативных актов по охране окружающей среды;

последствия экологического вреда, нанесенного другим лицам или природным ресурсам;

последствия субститутивной ответственности, устанавливаемой законом (например ответственности за вред, нанесенный предыдущими владельцами).

ПМАП 1010 содержит основные примеры экологических вопросов, способных оказать влияние на финансовую отчетность:

введение

экологических законов и положений может повлечь за собой обесценивание активов и, как следствие, необходимость снижения их балансовой стоимости;

несоблюдение норм экологического законодательства, например удаление выбросов и отходов, или изменения в законодательстве, имеющие ретроактивную силу, могут потребовать начисления сумм для осуществления исправительных мер, выплаты компенсаций и оплаты юридических расходов;

некоторые объекты, например в добывающей промышленности, производстве химикатов или утилизации отходов, могут иметь экологические обязательства в виде непосредственного побочного продукта своей основной деятельности;

конструктивные обязательства, вытекающие из добровольных действий (например, субъект может обнаружить загрязнение почвы и, не имея юридических обязанностей, решит устранить загрязнение, заботясь о своей репутации и улучшении отношений с сообществом);

субъект может быть обязан раскрыть в примечаниях наличие условных обязательств, если расходы, относящиеся к экологическим вопросам, не могут быть достоверно оценены;

в крайних случаях несоблюдение определенных экологических законов и положений может повлиять на продолжительность деятельности предприятия с точки зрения допущения о ее непрерывности и, следовательно, на раскрываемые сведения и основу для подготовки финансовой отчетности.

МСА 310 «Знание бизнеса» требует при проведении любых аудиторских проверок достаточного знания о бизнесе клиента. Любой субъект может быть подвержен существенному экологическому риску, если он:

в большой степени зависит от экологических законов и нормативных актов;

владеет участками, зараженными предыдущими владельцами (субститутивная ответственность), или обладает залоговым правом в отношении таких участков;

осуществляет хозяйственную деятельность, которая может привести к заражению почв, воды, воздуха или связана с использованием опасных веществ, производством или обработкой опасных отходов либо может иметь негативное воздействие на клиентов, сотрудников, население, живущее недалеко от зданий компании.

Экологический риск — риск существенного искажения финансовой отчетности из-за экологических вопросов.

Взаимосвязь между экологическими вопросами и моделью аудиторского риска раскрывается через определенные аспекты МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля». Так, экологические риски на уровне финансовой отчетности включают:

риск затрат в связи с соблюдением законодательства или требований договоров;

риск несоблюдения экологических законов и нормативных актов;

возможное влияние конкретных экологических требований клиентов субъекта и их возможная реакция на экологическое поведение субъекта.

Если аудитор считает, что экологический риск является важным компонентом в оценке неотъемлемого риска, при разработке программы аудита ему следует соотнести проведенную оценку с существенными сальдо счетов и классами операций на уровне утверждений (МСА 400, § 11). Примерами экологического риска на уровне сальдо счетов и классов операций являются:

степень, в которой сальдо счета основывается на оценочных значениях в области экологических вопросов (например оценка экологического резерва на удаление зараженной земли и очистку будущей строительной площадки);

степень, в которой на сальдо счета влияют необычные или нестандартные операции, связанные с экологическими вопросами.

Когда, по мнению аудитора, экологические вопросы могут существенно влиять на финансовую отчетность субъекта, аудитор должен получить представление о политике и существенных процедурах субъекта в отношении мониторинга и контроля за такими вопросами (средства экологического контроля субъекта).

При оценке контрольной среды аудитор учитывает основные положения МСА 400 (§ 19). Для оценки контрольной среды может быть необходимым принять во внимание следующие факторы, связанные с экологическими вопросами:

функционирование совета директоров в связи со средствами экологического контроля;

философия руководства и стиль его управления по экологическим вопросам, в том числе добровольная подготовка отчетов по экологическим вопросам (которые составляются отдельно от финансовой отчетности);

организационная структура субъекта и методы решения экологических вопросов;

система контроля со стороны руководства, включая внутренний аудит, «экологический аудит», кадровую политику, процедуры и разделение обязанностей.

Если аудитор решил, что ему необходимо получить представление о средствах экологического контроля, он может проверить процедуры и политику:

для мониторинга соответствия экологической политики субъекта, равно как и законам и нормативным актам по экологии;

поддержания соответствующей экологической информационной системы, которая может включать в себя учет, например, фактического объема выбросов и опасных отходов, экологические характеристики продуктов, результаты инспекций со стороны правоохранительных органов, наличие и последствия несчастных случаев и т. д.;

сверки экологической информации и соответствующей финансовой информации, например фактического количества отходов по отношению к затратам на их устранение;

выявления потенциальных экологических вопросов и связанных с этим условных обязательств, которые влияют на субъект.

В соответствии с МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности» руководство субъекта несет ответственность за обеспечение деятельности в соответствии с законами и нормативными актами. Для получения общего представления о значимых законах и нормативных актах по охране окружающей среды аудитор обычно:

*использует знание о бизнесе клиента;

проводит опросы руководства о политике и процедурах субъекта по соблюдению экологических законов и нормативных актов;

проводит опросы руководства по экологическим законам и нормативным актам, которые, как ожидается, будут оказывать значительное влияние на деятельность субъекта;

обсуждает с руководством политику и процедуры, принятые для выявления, оценки и учета судебных тяжб, исков и начисленных штрафов.

Изменения в законодательстве по охране окружающей среды могут:

иметь значительные последствия для деятельности субъекта (например, изменение нормативов уровня шума может затруднить будущее использование машин и оборудования);

привести к возникновению обязательств, относящихся к событиям в прошлом, которые в тот момент не регулировались законодательством (например принятие более жестких стандартов, по которым предприятие будет отвечать за отходы прошлых лет, хотя они не противоречили существовавшей в те годы практике).

В ПМАП 1010 имеется раздел «Процедуры проверки по существу», который предоставляет рекомендации по процедурам проверки по существу, включая МСА 620 «Использование работы эксперта» и МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита». Аудитор оценивает уровень неотъемлемого риска и риска системы контроля с учетом экологических вопросов. Процедуры проверки по существу включают получение доказательств путем опроса как руководства, ответственного за финансовую отчетность, так и ключевых сотрудников, ответственных за экологические вопросы. Аудитор рассматривает необходимость сбора аудиторских доказательств, подтверждающих любые утверждения по экологическим вопросам и получаемых как в пределах, так и за пределами организации-клиента. Примеры процедур проверки по существу, которые могут быть выполнены аудитором для обнаружения существенного искажения в финансовой отчетности в связи с экологическими вопросами, приведены в приложении 2 к ПМАП 1010.

Использование профессионального суждения может быть важным из-за определенных трудностей, связанных с признанием и оценкой последствий экологических вопросов в финансовой отчетности, например:

*между событием, повлекшим экологический вред, и выявлением такого события проходит значительное время;

оценочные значения могут не иметь сложившейся исторической практики или значительно варьироваться вследствие количества и характера допущений;

нормативные акты по охране окружающей среды совершенствуются и их толкование может быть сложным или неоднозначным;

обязательства могут появиться не в результате юридических или договорных обязательств.

Аудитор в ходе аудита может обнаружить доказательство существования риска того, что в финансовой отчетности есть существенное искажение из-за экологических вопросов. Примеры таких обстоятельств включают:

наличие отчетов, подготавливаемых экологами-специалистами, внутренними аудиторами или экологическими аудиторами и указывающих на существенные экологические проблемы;

нарушение законов и нормативных актов по охране окружающей среды, упоминаемые в корреспонденции или отчетах органов регулирования;

включение названия субъекта в официальный реестр или график по устранению загрязненности почвы, воды;

комментарии в прессе и письмах юристов, касающиеся субъекта и его отношения к основным экологическим вопросам;

доказательства покупки товаров и услуг, которые связаны с экологическими вопросами и являются необычными с учетом характера бизнеса субъекта;

увеличение или необычные гонорары юристам или экологам-консультантам, выплаты штрафов в результате нарушения экологических законов и нормативных актов.

В некоторых ситуациях аудитору может быть необходимо рассмотреть вопрос об использовании работы экспертов по экологическим вопросам, вовлекаемых в работу на разных стадиях аудита. При этом аудитору необходимо обсудить допущения, методы, процедуры и источники информации, используемые экспертом.

В Положении отмечается, что в последнее время все более привычным является экологический аудит. Термин «экологический аудит» имеет различные значения. Руководство по «экологическому аудиту» выпускает Международная организация по стандартизации (ISO). Он может выполняться внешними или внутренними специалистами по решению руководства субъекта. Зачастую эту работу выполняет команда специалистов разного профиля. Но экологический аудит не обязательно эквивалентен аудиту отчета по экологической деятельности. Аудитор финансовой отчетности субъекта может рассмотреть возможность использования результатов экологического аудита в качестве соответствующих аудиторских доказательств. В таком случае аудитор должен решить, соответствует ли экологический аудит критерию оценки, включенному в МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» или МСА 620 «Использование работы эксперта». Важными критериями, требующими рассмотрения, являются следующие:

влияние результатов экологического аудита на финансовую отчетность;

компетентность и навыки команды экологического аудита и объективность аудиторов, особенно если они являются сотрудниками субъекта;

масштаб экологического аудита, действия руководства в ответ на рекомендации, полученные в результате экологического аудита; документальное подтверждение предпринятых руководством действий" ,.

должная профессиональная тщательность при проведении экологического аудита;

соответствующее руководство, надзор и анализ результатов аудита.

Если внутренние аудиторы субъекта занимаются экологическими аспектами, аудитор рассматривает целесообразность использования такой работы, применяя критерии МСА 610.

В соответствии с МСА 580 «Заявления руководства» аудитор может получить письменное заявление от руководства о том, что:

руководство не знает о каких-либо существенных обязательствах или условных событиях, возникших в результате экологических вопросов, в том числе незаконных, и незаконных действий;

руководство не знает о каких-либо других экологических вопросах, которые могут иметь существенное влияние на финансовую отчетность;

*руководство знает о таких вопросах, и информация о них рас крыта в финансовой отчетности соответствующим образом.

При составлении мнения (заключения) о финансовой отчетности аудитор анализирует, должным ли образом влияние экологических вопросов отражено и раскрыто в финансовой отчетности в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

В ПМАП 1010 также рассмотрены основы аудита государственного сектора с учетом экологических вопросов (обычно общие рекомендации ПМАП 1010 применимы и к государственному сектору, однако на характер и масштаб аудита могут влиять законодательство, положения, постановления и министерские директивы, которые устанавливают дополнительные аудиторские и/или отчетные обязанности в связи с экологическими вопросами).

Новый ПМАП 1012 «Аудит производных финансовых инструментов» был разработан в связи с расширяющимся использованием субъектами производных финансовых инструментов (таких как фьючерсные контракты, соглашения о форвардной ставке, опционы и т. п.). Поэтому для проверки операций с производными финансовыми инструментами аудитору необходимо владеть специальными навыками: понимать сущность расчетных, ценовых и юридических рисков, знать методы оценки производных финансовых инструментов, порядок безбумажной обработки информации о данных инструментах. Так, среди методов оценки выделяют оценку по справедливой стоимости или на основе определенной модели ценообразования.

В связи с этим ПМАП 1012 дает рекомендации по учету специфики проведения аудиторских процедур в отношении субъектов, проводящих операции с производными финансовыми инструментами. Данное Положение не имеет статуса МСА, а только поясняет их отдельные требования.

В процессе оценки системы внутреннего контроля целесообразно определить, существует ли подраздел внутреннего контроля, обеспечивающий мониторинг деятельности в условиях применения производных финансовых инструментов. Рекомендуется также проконтролировать, регулярно ли проводятся согласования всех клиринговых и банковсклх счетов и брокерских уведомлений. Это поможет получить представление о том, что все непогашенные счета должным образом идентифицируются.

Кроме того, может потребоваться привлечение экспертов, особенно когда проверяются сложные методики расчета стоимости производного финансового инструмента, а также когда следует детально проверить сопутствующую документацию по финансовым операциям. Вместе с тем в большинстве случаев аудиторы могут счесть достаточным только получение информации от брокеров и дилеров, а затем на се основе сделать самостоятельные выводы.

В целом система международных стандартов аудита и положений по международной аудиторской практике не является неизменной, она постоянно совершенствуется: стандарты и положения изменяются, отменяются, вводятся новые.

Контрольные вопросы.

• 1. Приведите примеры процедур контроля автономных микрокомпьютеров.
• 2. Перечислите процедуры безопасности и внутреннего контроля, которые могут быть предприняты в условиях микрокомпьютерной среды.
• 3. Какое влияние оказывает микрокомпьютерная среда на аудиторские процедуры?
• 4. Дайте определение интерактивных компьютерных систем.
• 5. Перечислите типы интерактивных компьютерных систем.
• 6. Назовите основные характеристики систем баз данных.
• 7. Укажите дополнительные процедуры, которые могут использовать аудиторы в среде баз данных.
• 8. Дайте определение понятия «методы аудита с использованием компьютеров».
• 9. Укажите особенности использования МАК в компьютерной среде малого бизнеса.
• 10. В каком случае для целей МСА и ПМАП 1008 существует среда КИС?
• 11. Охарактеризуйте особенности обработки данных в системах КИС.
• 12. Какие забалансовые статьи в соответствии с ПМАП 1000 обычно требуют межбанковского подтверждения?
• 13. Перечислите способы, которые могут быть использованы для подтверждения другим банком остатков или другой информации в соответствии с ПМАП 1000.
• 14. Перечислите условия возможного расширения функций аудитора банка в сфере надзора в соответствии с ПМАП 1004.
• 15. Охарактеризуйте аспекты банковской деятельности, в связи с которыми у банка могут возникнуть особые проблемы, отличающиеся от проблем субъектов в других областях хозяйственной деятельности.
• 16. Что означает понятие «международный коммерческий банк» по ПМАП 1006?
• 17. Перечислите причины, по которым при аудите МКБ возникают особые по сравнению с другими субъектами вопросы.
• 18. Назовите процедуры проверки по существу, которые ПМАП 1006 выделяет в качестве особенно важных при проверке банковских счетов.
• 19. Перечислите критерии признания субъекта малым предприятием для целей ПМАП 1005.
• 20. Приведите примеры услуг в области бухгалтерского учета, которые может предоставлять аудитор малому предприятию.
• 21. Что означает термин «экологические вопросы» для целей ПМАП 1010?
• 22. Приведите примеры субститутивной ответственности в связи с экологическими вопросами.
• 23. Какими специфическими навыками должен обладать аудитор для проверки операций с производными финансовыми инструментами?