Бухгалтерский учет основных средств на примере коммунального унитарного сельскохозяйственного предприятия «ореховно»

Оценка и переоценка основных средств

Переоценка основных средств в нашей стране производится более 10 лет на основании ежегодных постановлений Совета Министров Республики Беларусь. Она проводится в целях создания экономически обоснованных условий для воспроизводства основных средств и осуществления инвестиционной деятельности, определения реальной стоимости и обеспечения единства в проведении переоценки основных средств, незавершенных строительных объектов и неустановленного оборудования организаций независимо от организационно-правовой формы и формы собственности. В соответствии с Инструкцией о порядке переоценки основных средств определено, что целью переоценки основных средств является приведение их балансовой стоимости в соответствие со складывающимся уровнем цен.

Для правильного учета основных средств определяющее значение в бухгалтерском учете имеет оценка основных средств. Правила оценки имущества и обязательств предприятия регламентируются международными стандартами оценки, национальным законодательством, нормативными актами. Международный комитет по стандартам оценки имущества (МКСОИ) образован в 1981 г. В 1994;1995 гг. МКСОИ были опубликованы Международные стандарты оценки, включающие такие стандарты, как:

" Общее понятие и принципы оценки" ;

" Рыночная стоимость как база оценки" ;

" Базы оценки, отличные от рыночной стоимости" ;

" Оценка в целях финансовой отчетности и смежной документации" .

Этот документ делит все имущество организации на недвижимое и движимое (все остальное).

В бухгалтерском учете все имущество (и движимое, и недвижимое) относится к категории активы, т. е. ресурсы, находящиеся в чьем-либо владении или под чьим-либо управлением, от которых в будущем можно ожидать прибыль. Активы делят на основные и текущие (в белорусском балансе основные активы — это внеоборотные активы, текущие — оборотные активы).

Согласно п. 14 МСФО 16, объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости.

Фактическая стоимость — это сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

Справедливая стоимость — сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях.

В отечественной практике бухгалтерского учета оценка основных средств производится в соответствии со статьей 11 «Оценка имущества и обязательств» Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности», где определено, что в состав фактически произведенных расходов на покупку имущества включаются стоимость самого объекта имущества, таможенные пошлины, иные платежи, а также затраты на заготовку и доставку имущества, в том числе осуществляемые другими организациями. (3).

Формирование рыночной стоимости производится на основе цены на данный или аналогичный вид имущества, действующий на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно. Данные о действующей на дату оприходования имущества цены должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

В бухгалтерском учете основные средства на протяжении всего периода нахождения в организации учитываются по первоначальной или восстановительной (рыночной) стоимости.

Порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствии с нормативными актами Республики Беларусь зависит от способа их поступления. Основные средства в организацию поступают:

в результате произведенных капитальных вложений при сооружении, строительстве, изготовлении объектов основных средств хозяйственным способом, а также при их приобретении за плату у юридических и физических лиц;

в качестве вклада в уставный фонд;

безвозмездно (в том числе в результате благотворительной помощи);

в обмен на другие активы;

и в иных случаях, установленных законодательством.(1, п.9).

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за денежные средства, признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и монтаж, включая:

• · услуги сторонних организаций (поставщика, посредника, подрядной и других организаций), связанные с приобретением основных средств, включая регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
• · таможенные платежи;
• · расходы по страхованию при перевозке;
• · проценты за кредит, займы (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам);
• · курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности в иностранной валюте перед поставщиками (подрядчиками);
• · погрузочно-разгрузочные работы;
• · налоги, если иное не предусмотрено законодательством;
• · иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств и доведением его до состояния, в котором он пригоден к использованию.

В фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

В текущем учете основные средства оцениваются по первоначальной стоимости, которая слагается из определённых элементов:

• 1) при строительстве объектов подрядным способом: все затраты по возведению объекта + затраты на проектно-изыскательные работы + расходы по благоустройству территории;
• 2) при строительстве хозяйственным способом: фактические затраты на строительство + расходы на проектно-изыскательные работы + расходы на подготовку территории и ее благоустройство;
• 3) приобретение основных средств: покупная стоимость без учета НДС + расходы по монтажу и установке оборудования + таможенные пошлины и платежи + проценты за кредиты (кроме просроченных) + расходы по доставке объекта + расходы по оформлению документов за импортируемые основные средства + налог на регистрацию и перерегистрацию транспортных средств + прочие расходы;
• 4) объекты, внесенные в уставный фонд организации, — по договоренности сторон на дату подписания учредительных документов;
• 5) безвозмездно полученные основные средства оцениваются по рыночной стоимости на дату оприходования объекта. При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организации-изготовителя или оцениваются экспертным путем независимой комиссией с участием профессиональных оценщиков. Безвозмездно полученные объекты в пределах одного собственника оцениваются по стоимости, отраженной в бухгалтерском учете у передающей стороны;
• 6) основные средства, приобретенные в результате внешнеторговой бартерной операции, — по учетной стоимости отгруженных товаров на дату отгрузки. В случае предварительного поступления основных средств и ввода их в эксплуатацию первоначальная стоимость определяется с учетом изменения цены экспортируемого товара без корректировки. При этом произведенные расходы списываются за счет остающихся в распоряжении собственных источников;
• 7) основные средства, приобретенные за иностранную валюту, оцениваются в белорусских рублях по курсу, установленному НБ РБ на дату приобретения или таможенного оформления.
• 8) при выявлении излишков основных средств в результате инвентаризации — экспертным путем;
• 9) основные средства, изготовленные на предприятии, оцениваются по сумме всех фактических затрат на их изготовление и доведение до рабочего состояния (8, модуль 1).

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.(1, п. 12).

Основные средства в процессе эксплуатации изнашиваются, и по ним ежемесячно начисляется амортизация. Стоимостная величина изношенности основных средств включается в издержки производства и обращения. Разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации называется остаточной стоимостью основных средств.

Восстановительная стоимость определяется после проведения ежегодной переоценки основных средств.

Переоценке подлежат все основные средства, находящиеся на балансе организации, независимо от их технического состояния, как действующие, так и находящиеся в запасе, на консервации, сданные в аренду или безвозмездное пользование, в стадии модернизации, дооборудования, достройки (согласно классификационным группам).

Подлежат переоценке те основные средства, которые подготовлены к списанию ввиду их физического износа, но не оформлены в установленном порядке актами.

Переоценка основных средств, сданных в аренду или безвозмездное пользование, осуществляется организацией, на балансе которой числится это имущество. Выбор метода переоценки согласовывается с другой стороной, участвующей в договоре аренды или безвозмездного пользования.

Переоценка проводится на основании инструкции о порядке переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства статистики и анализа Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь 20.11.2006 N 199/139/185/34.

Не подлежат переоценке:

• 1) находящиеся в собственности организаций земельные участки и объекты природопользования;
• 2) библиотечные фонды;
• 3) основные средства, расположенные в зонах отчуждения, первоочередного и последующего отселения районов, пострадавших от аварии на ЧАЭС;
• 4) объекты лизинга в период действия договора лизинга;
• 5) жилищный фонд. В результате переоценки изменяется первоначальная стоимость объекта (она называется восстановительной), остаточная стоимость, сумма амортизации, амортизируемая стоимость. Организация самостоятельно выбирает методы переоценки.

Дата переоценки — на 1 января года следующего за отчетным.

Период переоценкис даты предыдущей переоценки по 31 декабря отчетного года.

При проведении переоценки имущества организации и индивидуальные предприниматели в основном применяют следующие методы:

• · прямой оценки — пересчет стоимости объектов имущества в цены на 1 января года, следующего за отчетным, на новые объекты, аналогичные оцениваемым, с использованием документов и материалов, подготовленных организацией, самостоятельно осуществляющей переоценку, или субъектом, занимающимся оценочной деятельностью. При методе прямой оценки могут быть использованы документально подтвержденные сведения о цене соответствующего объекта в иностранной валюте на дату переоценки, которая пересчитывается по курсу Национального банка Республики Беларусь на 31 декабря отчетного года. В случае применения метода прямой оценки к объектам, снятым с производства, цены и затраты на изготовление точной копии которых в современных условиях установить затруднительно, их восстановительная стоимость определяется как стоимость замещения на основе восстановительной стоимости аналогичных выпускаемых машин, оборудования и других объектов. При этом за основу берется соотношение важнейших эксплуатационных характеристик ранее выпускавшихся и современных объектов. Документы и материалы, являющиеся основанием для переоценки основных средств методом прямой оценки, сохраняются вместе с другими документами по переоценке. Расходы по оплате услуг оценщиков по переоценке основных средств, проводимой во исполнение постановлений Совета Министров Республики Беларусь, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).
• · пересчета валютной стоимости — пересчет стоимости объектов имущества в иностранной валюте по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, установленному на 31 декабря отчетного года;
• · индексный — пересчет стоимости объектов имущества с использованием коэффициентов изменения их первоначальной и (или) остаточной стоимости публикуемых Министерством статистики и анализа Республики Беларусь по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, дифференцированных по периодам принятия объектов к бухгалтерскому учету. Расчет коэффициентов изменения первоначальной и (или) остаточной стоимости основных средств, не завершенных строительством объектов, неустановленного оборудования осуществляется организациями с учетом коэффициентов изменения стоимости видов (групп) основных средств, строительно-монтажных, пусконаладочных, прочих работ и затрат, утверждаемых Министерством статистики и анализа Республики Беларусь, Министерством архитектуры и строительства Республики Беларусь (далее — коэффициенты, если не указано иное). Для проведения переоценки в организации приказом руководителя создается комиссия. По результатам переоценки составляется первичный документ — ведомость переоценки основных средств (Приложение Г).

Ведомость составляется на основе инвентаризационных описей, инвентарных карточек, техпаспортов и другой документации.

Например, в КУСХП «Ореховно» атомобиль б/у ГАЗ-24 («Волга») приобретен 15 ноября 1994 года и его первоначальная стоимость 1 млн. рублей. Износ на 1 января 2008 года составил 1000 тыс. руб. Коэффициент пересчета 1,1 раза. Восстановительная стоимость равна:

1 млн руб. х 1,1 раза = 1,1 млн руб.

Сумма износа: 100 тыс. руб. х 1,1 раза = 110 тыс. руб.

Остаточная стоимость равна:

1,1 млн руб. — 110 тыс. руб. = 990 тыс. руб.

В ведомости записи производятся отдельно по каждому объекту. После окончания работ по переоценке составляется акт, в котором отражаются состав комиссии и результаты переоценки основных средств (первоначальная стоимость до переоценки, восстановительная стоимость, остаточная стоимость до переоценки и после). Акт утверждается руководителем организации.

Результаты переоценки отражаются в бухгалтерском учете по состоянию на 31.12.200_. При этом первоначальная стоимость объекта может как увеличиваться, так и уменьшаться. В учете делают следующую запись (Таблица 2.1).

Таблица 2.1 — Корреспонденция счетов по переоценке основных средств.

Кроме основных средств согласно инструкции «О порядке переоценки не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования», утвержденной постановлением Министерства статистики и анализа РБ от 24.12.2004 № 232, проводится переоценка незавершенного строительства и неустановленного оборудования. Переоценка обязательна для всех организаций независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности, кроме объектов незавершенного жилищного строительства, объектов организаций, расположенных в зонах отчуждения, первоочередного и последующего отселения районов, пострадавших от аварии на ЧАЭС, и объектов гражданско-строительных кооперативов. Переоценка этих объектов проводится по состоянию на 01.01.2005 исходя из уровня цен на эту дату, с учетом изменения их стоимости за период с 01.01.2004 по 31.12.2004.

Переоценке подлежат объекты производственного и непроизводственного назначения, числящиеся на счетах 07, 08 (субсчет «Строительные материалы»), 97 (в части проектно-изыскательных работ и прочих затрат, связанных с подготовкой строительства объекта), 10 (в части строительных материалов). Из состава объектов, подлежащих переоценке, исключаются:

объекты организаций, расположенные в зонах отчуждения, первоочередного и последующего отселения районов, пострадавших от аварии на ЧАЭС;

объекты гражданско-строительных кооперативов;

объекты незавершенного жилищного строительства;

не завершенные строительством объекты, находящиеся в государственной собственности и предназначенные для отчуждения в 2005 году согласно перечню.

К объектам, находящимся в незавершенном строительстве, относятся:

затраты по отводу земельных участков;

объекты, строительство которых законсервировано, приостановлено и окончательно прекращено и которые не списаны в установленном порядке;

неустановленное оборудование (технологическое, энергетическое, подземно-транспортное);

проектно-изыскательские работы;

стройматериалы, закупленные заказчиком, но не использованные на строительство объекта и находящиеся на хранении;

объекты, строительство которых продолжается;

технический и авторский надзор;

строительные, монтажные и пуско-наладочные работы.

Переоценку проводят одним из трех вышеуказанных методов согласно учетной политике предприятия.

Типовая корреспонденция счетов, отражающая результаты переоценки в бухгалтерском учете представлена в приложении Д.

При переоценке объектов основных средств, потеря стоимости которых отражается справочно в конце года на забалансовых счетах (жилищный фонд, благоустройство), увеличение амортизируемой стоимости относят на дебет счета 014 «Потеря стоимости основных средств».

Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не изменяется, за исключением следующих случаев:

• -модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, технического диагностирования и соответствующего освидетельствования, иных работ капитального характера;
• -проведения переоценки в соответствии с законодательством. Сумма переоценки основных средств зачисляется на увеличение или уменьшение добавочного фонда;
• -включения в конце года в стоимость основных средств затрат, произведенных после ввода объектов основных средств в эксплуатацию. Такие затраты в течение отчетного года обособленно учитываются в качестве вложений во внеоборотные активы;
• -процентов по кредитам и займам;
• -курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности по обязательствам, связанным с приобретением основных средств, и суммовых разниц, возникающих при расчетах по обязательствам;
• -расходов, связанных с покупкой валюты для расчетов по обязательствам, связанным с приобретением основных средств (8, модуль 1).

Документы по переоценке основных средств:

• · ведомость переоценки основных средств на 1 января года, следующего за отчетным;
• · акт результатов переоценки основных средств на 1 января года, следующего за отчетным. Акт подписывается членами комиссии и утверждается руководителем организации.

В соответствии с МСФО 16 объект основных средств может приобретаться в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив (обмен неаналогичных активов), а также в обмен на аналогичный актив, который используется в той же хозяйственной деятельности и имеет такую же справедливую стоимость (обмен аналогичных активов).

В первом случае стоимость объекта основных средств определяется «по справедливой стоимости полученного актива, которая в свою очередь равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств» (п. 21 МСФО 16).Объект основных средств может приобретаться в обмен на аналогичный актив. Объект основных средств также может продаваться в обмен на долю в аналогичном активе.

В обоих случаях, поскольку процесс получения дохода не завершен, по этой операции не признается ни прибыль, ни убыток. Вместо этого стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного актива. Однако справедливая стоимость полученного актива может свидетельствовать об обесценении переданного актива. В этом случае производится частично списание стоимости переданного актива, и новый актив отражается по этой уменьшенной стоимости" (п. 22 МСФО 16).

В соответствии с п. 23 МСФО 16 последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы в том периоде, в котором они были понесены (4, стр. 24−25).

Переоценку основных средств производит комиссия, которую утверждает руководитель организации. На основании инвентаризационных описей, инвентарных карточек, технических паспортов она составляет ведомость переоценки основных средств и акт о результатах переоценки основных средств, который подписывают все члены комиссии и утверждает руководитель организации. Результаты переоценки отражаются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря отчетного года.

В основном сельскохозяйственные организации, в том числе и КУСХП «Ореховно», на практике применяют индексный метод переоценки основных средств (так как услуги оценщиков оцениваются дорого). Это приводит к тому, что стоимость объектов основных средств, морально и физически устаревших, вплотную приближается или превышает стоимость новых, более совершенных. В результате стоимость устаревших основных средств становится неликвидной и непривлекательной для инвесторов.