Нормативно-правовое обеспечение аудиторской деятельности в России в 1993-2001 годах

Следующий этап (1993 — 2001 гг.) развития нормативно-правовой базы связан с изданием Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263, утвердившего Временные правила аудиторской деятельности. В данном акте содержалось определение понятия «аудиторская деятельность», устанавливались обязательность лицензирования этого вида деятельности и аттестации аудиторов, их права и обязанности, организация государственного регулирования, которое осуществлялось Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Временные правила сыграли положительную роль в организации правового обеспечения аудита и формировании российского рынка аудиторских услуг.

В 1994 г. Постановлением Правительства Российской Федерации Постановление Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. № 1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке» // СЗ РФ. 1994. № 33. Ст. 3451 были определены основные критерии деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская отчетность подлежала обязательной аудиторской проверке.

К ним относились такая организационно-правовая форма экономического субъекта, как открытое акционерное общество, независимо от числа акционеров и размеров уставного капитала; банки и другие кредитные учреждения, страховые организации или общества взаимного страхования, инвестиционные институты, внебюджетные фонды, благотворительные и иные фонды, источниками образования которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц, а также другие экономические субъекты, обязательная аудиторская проверка которых по виду их деятельности предусмотрена федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ.

Если в уставном капитале экономического субъекта имелась доля, принадлежащая иностранным инвесторам, также была необходима ежегодная аудиторская проверка. Начиная с отчета за 1995 г. к указанным критериям добавились еще финансовые показатели экономических субъектов (за исключением находящихся полностью или частично в государственной и муниципальной собственности): объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год, превышающий в 500 тыс. раз установленный законом минимальный размер оплаты труда в среднегодовом исчислении; сумма активов баланса, превышающая на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законом минимальный размер оплаты труда в среднегодовом исчислении.

Немаловажное значение имело принятие Банком России в 1997 г. Положения об аудиторской деятельности в банковской системе Временное положение об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации, утв. Приказом Банка России от 18 марта 1996 г. № 02−71. Приказом Банка России от 10 сентября 1997 г. № 02−391 это Положение признано утратившим силу с 16 сентября 1997 г. Данный документ устанавливал систему организации аудита в банковской сфере, порядок аттестации и лицензирования банковского аудита, применяемые меры воздействия к аудиторам, осуществляющим банковский аудит Бандурина Н. В. Правовые особенности отчетности и аудита государственных корпораций по законодательству Российской Федерации // Журнал российского права, 2009, № 9. С. 33.

Эти акты смогли заложить правовые основы осуществления аудиторской деятельности в России, определив направление развития аудита в целом и отдельных его видов — таких, как общий аудит, банковский аудит, аудит страховых организаций, бирж, внебиржевых фондов и инвестиционных институтов.

Третий этап связан с развитием аудита в стране и необходимостью совершенствования законодательного обеспечения аудиторской деятельности. Временные правила, сыграв свою важную роль в становлении аудита в стране, уже не отражали в полной мере сложившихся условий на рынке аудиторских услуг.

В 2001 г. был принят Федеральный закон «Об аудиторской деятельности».

До принятия Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» Федеральный закон от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». // Собрание законодательства РФ, 13.08.2001, № 33 (часть I), ст. 3422 правовые основы аудиторской деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля в России были установлены Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» Временный правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» // САПП РФ. 1993. № 52. Ст. 5069.

Как в названном Указе, так и во Временных правилах, утвержденных этим Указом, предусматривалось, что Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации действуют только до принятия Федеральным Собранием закона Российской Федерации, регулирующего аудиторскую деятельность, каковым и явился комментируемый Закон.

Как отмечалось в пояснительной записке к законопроекту, который впоследствии был принят в качестве ФЗ РФ от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», необходимость совершенствования законодательства в части, касающейся аудиторской деятельности, была вызвана тем, что Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, сыграв важную роль в становлении аудита, уже не отражали в полной мере практику ведущих российских аудиторских организаций, опыта осуществления аудиторской деятельности в зарубежных странах, а также развития системы рыночных отношений. Тем не менее законопроект был разработан в преемственности с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Закон об аудите устанавливал более высокие по сравнению с Временными правилами требования к организации аудита, лицам, осуществляющим аудиторские проверки, уточняет понятие аудиторской деятельности, в том числе обязательного аудита, закрепляет принципы аудиторской деятельности, вводит обязанность страхования гражданско-правовой ответственности при обязательном аудите, устанавливает системы контроля качества, аттестации и лицензирования аудиторской деятельности. Этот Закон определял место и роль в организации аудита органов государственной власти, профессиональных аудиторских объединений и других заинтересованных лиц. При этом нормы Закона об аудите имелиприоритет перед нормами других законов, регулирующих отношения в области аудита.

К таким, в частности, относятся Закон о банках, Закон о Банке России, учитывающие особенности проведения банковского аудита, Закон об ООО, Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» // СЗ РФ. 1996. № 1. Ст. 1 (далее — Закон об АО), Федеральный закон от 8 мая 1996 г. № 41-ФЗ «О производственных кооперативах» Федеральный закон от 8 мая 1996 г. № 41-ФЗ «О производственных кооперативах» // СЗ РФ. 1996. № 20. Ст. 2321 (далее — Закон о производственных кооперативах) и некоторые другие.

Организационно — правовая форма аудиторских организаций определяется в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности, содержащиеся в вышеперечисленных Законах, должны соответствовать положениям ФЗ РФ от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

ФЗ РФ от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», таким образом, являлся специальным законом, регулирующим аудиторскую деятельность в Российской Федерации. В случае столкновения норм различных законов должны были применяться нормы ФЗ РФ от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Аудиторские проверки кооперативов и союзов кооперативов могут осуществляться в порядке, определенном законом, иными аудиторами и аудиторскими фирмами по поручению органа дознания, следователя при наличии санкции прокурора, прокурора, суда и арбитражного суда.

Кооператив, союз кооперативов в обязательном порядке входят в один из аудиторских союзов по их выбору.

В противном случае кооператив, союз кооперативов подлежит ликвидации по решению суда Зевайкина А. Н. Правовые особенности ответственности при проведении аудиторского финансового контроля // Налоги. 2010. № 19. С. 28.

Лицензия на право осуществления аудиторской деятельности выдается аудиторскому союзу в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Для проверки финансово — хозяйственной деятельности кооперативов аудиторский союз использует состоящих у него в штате аудиторов, имеющих необходимую подготовку.

Правоспособность аудиторского союза возникает с момента его государственной регистрации, право на осуществление им аудиторской деятельности — с момента получения аудиторским союзом лицензии на осуществление такой деятельности или в указанный в ней срок.

Аудиторский союз в соответствии с его учредительными документами может осуществлять координацию деятельности входящих в него кооперативов и союзов кооперативов, представлять и защищать их имущественные интересы.

Наименование аудиторского союза должно содержать указание на регион его деятельности и слова «аудиторский союз сельскохозяйственных кооперативов».

Аудиторский союз осуществляет аудиторскую проверку деятельности кооператива в целях налаживания его финансово — хозяйственной деятельности, предотвращения возможных нарушений, ведущих к ущемлению интересов членов кооператива, ухудшению деятельности кооператива или к его банкротству.

Аудиторская проверка деятельности кооператива осуществляется аудиторским союзом каждый второй финансовый год; в кооперативе, балансовая стоимость имущества которого превышает 100 тысяч минимальных размеров оплаты труда, — каждый финансовый год.

Аудиторский союз дает в письменной форме заключение по результатам аудиторской проверки, которое направляется правлению проверяемого кооператива с уведомлением об этом наблюдательного совета данного кооператива Коновалов В. В. Проблемы теории и судебно-арбитражной практики аудита безналичных расчетов коммерческих организаций // Российский судья. 2009. № 10. С. 8 .

Результаты аудиторской проверки деятельности кооператива в семидневный срок обсуждаются на совместном заседании правления кооператива и наблюдательного совета кооператива, затем докладываются на очередном общем собрании членов кооператива. Правление кооператива обязано известить о дате проведения указанного заседания аудиторский союз, представители которого имеют право участвовать в таком заседании с правом совещательного голоса.

В случае, если в течение месяца со дня поступления заключения по результатам аудиторской проверки в правление кооператива данное правление не созывает общее собрание членов кооператива или если, по мнению аудиторского союза, члены кооператива были не в полной мере осведомлены на общем собрании членов кооператива о выводах, содержащихся в его заключении, аудиторский союз имеет право созвать общее собрание членов кооператива для обсуждения указанного вопроса.

На таком собрании председательствует назначенное аудиторским союзом лицо.

Общее собрание членов кооператива принимает по итогам аудиторской проверки решение о мерах по защите интересов кооператива.

Аудиторский союз вправе требовать от кооператива, аудиторская проверка деятельности которого проводится, возмещения расходов и оплаты стоимости оказанных услуг в соответствии с договором, заключенным с кооперативом, о проведении аудиторской проверки его деятельности.

Аудиторский союз доводит до сведения входящих в него кооперативов информацию о вскрытых в ходе аудиторской проверки фактах, свидетельствующих о нанесении ущерба или об угрозе нанесения ущерба данным кооперативом.

Аудиторский союз обязан принимать меры к охране конфиденциальности информации, которая составляет служебную или коммерческую тайну кооператива и которая стала ему известна при проведении аудиторской проверки данного кооператива. При нарушении этого положения работники аудиторского союза, участвовавшие в аудиторской проверке и разгласившие указанную информацию, обязаны возместить причиненные кооперативу убытки Андреева В. Д. Практический аудит: справ. пособие. М.: Экономика, 2009. С. 194.

Аудиторский союз не имеет права разглашать информацию, содержащуюся в заключении по результатам аудиторской проверки, за исключением случаев, предусмотренных законом.

Работники аудиторского союза обязаны обеспечить сохранение конфиденциальности указанной информации в течение трех лет с момента поступления заключения по результатам аудиторской проверки в кооператив.

Особенности правового положения аудиторских организаций, осуществляющих проверки сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов, могут быть установлены Федеральным законом от 8 декабря 1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» Федеральный закон от 8 декабря 1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» // СЗ РФ. 1995. № 50. Ст. 4870.

Отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, могут регулироваться также указами Президента Российской Федерации, которые не должны противоречить федеральным законам. Указы Президента Российской Федерации имеют приоритетное значение по отношению к иным подзаконным актам. Они могут приниматься по любому вопросу, входящему в компетенцию Президента (ст. 80 Конституции РФ), в том числе по вопросам аудиторской деятельности, кроме случаев, когда этот вопрос в соответствии с федеральным законодательством может быть урегулирован только законом.

На основании и во исполнение федеральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ вправе принимать постановления об аудиторской деятельности. В соответствии с п. «б» ч. 1 ст. 114 Конституции РФ Правительство РФ обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой, кредитной и денежной политики. Постановления правительства Российской Федерации принимаются на основании и во исполнение нормативных правовых актов, имеющих высшую по сравнению с ними юридическую силу.

В сфере правового регулирования аудиторской деятельности следует учитывать Постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» Постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» // СЗ РФ. 2002. № 5. Ст. 583, в соответствии с которым Минфин России был определен уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование аудиторской деятельности, Постановление Правительства РФ от 11 февраля 2002 г. № 135 «О лицензировании отдельных видов деятельности» Постановление Правительства РФ от 11 февраля 2002 г. № 135 «О лицензировании отдельных видов деятельности» // СЗ РФ. 2002. № 9. Ст. 928, определившее в качестве лицензирующего органа в области аудиторской деятельности Минфин России, Постановление Правительства РФ от 29 марта 2002 г. № 190 «О лицензировании аудиторской деятельности» Постановление Правительства РФ от 29 марта 2002 г. № 190 «О лицензировании аудиторской деятельности» // СЗ РФ. 2002. № 14. Ст. 1298, утвердившее Положение о лицензировании аудиторской деятельности, Постановление Правительства РФ от 12 июня 2002 г. № 409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита» Постановление Правительства РФ от 12 июня 2002 г. № 409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита» // СЗ РФ. 2002. № 25. Ст. 2447, которым утверждены Правила проведения конкурса по отбору аудиторских организаций на проведение обязательной ежегодной аудиторской проверки организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов", и др.

К подзаконным актам, содержащим нормы, регулирующие аудиторскую деятельность, относятся также нормативные правовые акты, издаваемые в пределах своей компетенции уполномоченным федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности — Минфином России (ст. 18 Закона об аудите) Борисов А. Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный). М.: Юстицинформ, 2009. С. 54.

К следующей группе документов, регламентирующих аудит, относятся правила (стандарты) аудиторской деятельности, устанавливающие единые требования к порядку осуществления аудита, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также порядку подготовки аудиторов и оценки их квалификации.

Однако в связи с динамичным развитием аудиторского рынка можно говорить о необходимости дальнейшего совершенствования законодательной базы аудиторской деятельности. Российское законодательство об аудите должно отвечать требованиям Международных стандартов аудита (МСА), включать правила о применении международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и предусматривать меры, обеспечивающие эффективное применение введенных правил, системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов, а также предусматривать действенные меры контроля качества аудиторских услуг Борисов А. Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный). М.: Юстицинформ, 2009. С. 55.

Концепция развития аудиторской деятельности в России, представленная в Правительственной программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности 1998 г., предлагает создание ряда авторитетных и представительных профессиональных (саморегулирующихся) объединений, формирование системы профессиональной аттестации бухгалтеров и аудиторов, присоединение к деятельности соответствующих международных профессиональных организаций (Международной федерации бухгалтеров и др.), разработку и широкое общественное признание норм профессиональной этики, организацию общественного контроля за профессиональной деятельностью и др.

Развитие данной отрасли связано с развитием саморегулируемых профессиональных организаций аудиторов, расширением функций таких организаций за счет передачи ряда функций регулирования аудиторской деятельности от государственных органов, а также перераспределением обязанностей между профессиональными объединениями аудиторов и государством.

Несомненно, за государством должны сохраняться функции нормативно-правового регулирования, координации аудиторской деятельности и выработки стратегии развития аудиторской профессии; аудиторским же объединениям на данном этапе развития могут быть переданы полномочия по организации обучения аудиторов, повышения их квалификации, контроль за качеством аудита.