Понятие и оценка договорных обязательств, отраженных в бухгалтерском балансе предприятия

Источники возникновения, состав и учет обязательств компании

Гражданский кодекс РФ рассматривает понятие обязательства следующим образом (ст. 307): «в силу обязательства одно лицо (должник) должно совершить в пользу иного лица (кредитора) определенное действие, как-то передать имущество, выполнить работу, оплатить средства и т. п. или воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника выполнения его обязанности».

В качестве атрибутов (обстоятельств) возникновения обязательств, принято указывать на следующие:

• — контракт,
• — закон;
• — деликт, т. е. причинение вреда¹¹ Бухгалтерский учет: учебник / В. М. Богаченко, Н. А. Кириллова. — Изд. 16_е, перераб. и доп. — Ростов н/Д: Феникс, 2013. С. 121.

Например, обязанность поставщика перед клиентом о предоставление продукта соответствующего качества в соответствующем размере и сроке, а также обязательства поставщика перед клиентом оплатить получаемый продукт по определенной цене и в поставленный срок следуют из заключенного сторонами контракта поставки. В качестве источника договорных обязательств в предоставленном случае выступает контракт Бухгалтерский учет обязательств предприятия. Режим доступа: http://www.buh.ru/articles/documents/13 198/. — 24.05.2014.

Обязательства по уплате налогов с исполняемой сделкой, возникают у сторон контракта никак не по их согласию, а в силу действия общепризнанных мерок налогового законодательства, которое описывает виды налогов и сборов, характеризуя тем самым предмет налогообложения, порядок исчисления налогооблагаемых баз и сумм налога, подлежащих передаче в бюджет в отмеченные сроки.

Таким образом, источником возникновения обязательств компании по уплате налогов выступает закон.

Трудовой договор с работниками предприятия подразумевает материальную обязанность за сохранность вверенного работникам имущества. Нанесение имущественного вреда организации ее работником подразумевает возникновение обязательства работника по возмещению ущерба. В таком случае материальный вред — деликт служит источником возникновения обязательства работника пред предприятием.

Следует отметить, что классифицирование обязательств по приведенным причинам является весьма условной. Так, к примеру, согласно п. 1 ст. 422 НК РФ, контракт должен соответствовать неотъемлемым для сторон правилам, установленным законодательством и другими правовыми актами (императивными общепризнанными мерками), работающим в момент его заключения. Следственно, контракт существует и действует постольку, поскольку он никак не противоречит закону, и, следственно, можно сказать, что вытекающие из контракта обязательства первичным своим источником имеют именно закон.

Действие норм налогового законодательства, характеризующих возникновение обязательств по уплате налогов в бюджет, обусловлено реальным существованием сделок (домашних операций), создающих налогооблагаемые базы. Источником ведь этих сделок считаются договоры между лицами — участниками хозяйственного оборота. Отсюда первичным источником обязательства по уплате налогов по этим причинам служит именно контракт.

Для бухгалтера источником возникновения обязательства служит прецедент хозяйственной жизни, информация о котором считается основанием для бухгалтерских записей, отображающих обязательства ведущего учет предприятия. Сотникова Л. В. Бухгалтерская отчетность организации. 2008;2009 год. — М.: ИПБР-БИНФА, 2008. С. 25.

Для построения модели денежного расположения компании из всего диапазона прецедентов, составляющих процесс его функционирования, бухгалтерский учет выделяет только конкретную их часть. Данные выделенные из всеобщего количества действия, события и состояния наука о бухгалтерском учете описывает как прецеденты хозяйственной жизни — предмет бухгалтерского учета. Заббарова О. А. Составление бухгалтерской (финансовой отчетности) организации: Учебное пособие.- М.: КНОРУС, 2008. С. 56.

В настоящей хозяйственной жизни состав обязательств компании, отражаемых в бухгалтерском учете, находится в зависимости от того, какой из теоретических взглядов в определенный момент времени приобретает ценность, т. е. делается содержанием бухгалтерских регулятивов. В зависимости от определенной страны и принятой в ней системы регулировки бухгалтерского учета, в качестве таких регулятивов могут выступать либо бухгалтерское законодательство, либо стереотипы профессиональных организаций.

Частным случаем такого «отбора» прецедентов для фиксации их в бухгалтерском учете считается отбор из всего диапазона обязательств, в которых компания выступает в качестве функционального либо пассивного субъекта, тех, данные о которых войдут в состав бухгалтерской информации. Савицкая Г. В. Методика комплексного анализа хозяйственной деятельности: Краткий курс. — М.: ИНФРА-М, 2008. С. 214.

В настоящее время в РФ практика бухгалтерского учета регулируется особым комплексом нормативных документов, способным быть названным как бухгалтерское законодательство. Предназначение бухгалтерского законодательства — найти распорядок ведения бухгалтерского учета в стране.

Но, как наверное нередко бывает, сосредотачиваясь на деталях, мы нередко забываем об основном. Так, и в нашем случае, большая численность нормативных актов, прирученных к вопросам регулировки бухгалтерского учета, не характеризуют самого главного — они никак не дают ответа на вопрос: «что должен учитывать бухгалтер». Другими словами, ни один из нормативных документов работающей системы российского бухгалтерского законодательства не дает определения прецедента хозяйственной жизни.

Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в качестве объектов бухгалтерского учета именует «актив организаций, их обязательства и хозяйственные операции». Но это определение считается полностью формальным и не имеет возможность служить конечным ориентиром относительно того, что из многообразия хозяйственных прецедентов обязано найти отражение на счетах бухгалтерского учета.

Во-первых, это определение не соответствует обычному правилу закономерного деления — в качестве объектов учета выделяются: (1)имущество, (2) обязанность и (3) хозяйственные операции, но первое и второе считаются предметом третьего. Во-вторых, это определение оперирует неопределенным термином, что вообще делает его бессмысленным. Если категории «имущество» и «обязанность» определены в Гражданском кодексе РФ (см. ст. 128 и 307 ГК РФ9), то понятие «хозяйственная операция» никоим образом не имеет определения ни в одной ветви права и при этом никак не определяется бухгалтерскими нормативными документами. В конце концов, в-третьих, это определение никак не относит к себе такие объекты бухгалтерского учета как личные информаторы средств компании (раздел пассива баланса «Главной основной капитал и запасы «), затраты грядущих периодов, незавершенное производство в области дел и услуг, нематериальные активы, не являющиеся имуществом и т. д.

Таким образом, из всего диапазона хозяйственных прецедентов в бухгалтерском учете обретают отражение те прецеденты хозяйственной жизни компании, которые формируют, изменяют либо одобряют его активы и пассивы10. Понятие активов и пассивов и их состав определяются принятой действующими регулятивами балансовой моделью денежного состояния компании. Эти предписания нормативных актов никак не постоянны и подвержены текущим переменам. Фактически, в практике нормативного регулирования, понятия «активы» и «пассивы» определяются не общими дефинициями, а списком включаемых в их составляющих.

Отсюда, с позиций практики нормативного регулирования перед прецедентом хозяйственной жизни как предмета бухгалтерского учета надлежит понимать те прецеденты хозяйственной жизни компании, которые действующее бухгалтерское законодательство предписывает укреплять на счетах бухгалтерского учета. ¹¹¹ Савицкая Г. В. Экономический анализ: Учебник. — М.: Новое знание, 2007. С. 211.¹ Другими словами, объект бухгалтерского учета есть то, что согласно закону должно быть в бухгалтерском учете отражено.

Устанавливаемые бухгалтерским законодательством правила учета обязательств компании предполагают собой личный вариант рассмотренных нами общих положений по определению понятия прецедента хозяйственной жизни. Из всего диапазона обязательств, в которых предприятие выступает в качестве функционального и пассивного субъекта, в учете показываются те обязательства, которые вступают в категории активов и пассивов, т. е., по бухгалтерской терминологии дебиторская (имущество) и кредиторская (пассив) задолженности.¹¹² Мельникова Л. А. Раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о дебиторах и кредиторах // Бухгалтерская отчетность организации. — 2008. — № 3. — С. 22.²

Под дебиторской задолженностью понимаются суммы валютных средств либо суммы валютной оценки других активов, причитающихся к получению предприятием. Под кредиторской задолженностью суммы валютных средств либо суммы валютной оценки других активов, причитающихся к выплате (передаче) предприятием.¹¹³ Парушина Н. В. Анализ дебиторской и кредиторской задолженности // Бухгалтерский учет. — 2007. — № 4. — С. 18.³

Вывести общее правило отнесения определенного обязательства, в котором предприятие выступает функциональной либо пассивной стороной, к, соответственно, его дебиторской либо кредиторской задолженности, отражаемой в бухгалтерском учете, довольно трудно, т.к. защищать либо не защищать обязательство в бухгалтерском учете практически умышленно определяется для каждого конкретного варианта.¹¹⁴ Петров А. М. Контроль за движением дебиторской и кредиторской задолженности // Современный бухучет. — 2008. — № 9. — С. 16.⁴

Так, к примеру, две компании заключают контракт поставки на критериях следующей оплаты продуктов. С момента заключения контракта у организаций — участников сделки уже появляются договорные обязательства. У продавца это — обязанность дать в поставленные сроки продукт в полном согласовании с критериями контракта о численности, качестве, комплектности продукта, таре и т. п. У клиента это — обязанность взять продукт и оплатить его в поставленные контрактом сроки. Эти обещания возложены на себя сторонами контракта, необходимость их выполнения считается безусловной, а из-за несоблюдение законом и, как правило, контрактом учитывается конкретная ответственность нарушившей обязательство стороны.

Фактически прецедент решения предоставленного контракта поставки вообще не найдет отражения в бухгалтерском учете его сторон. С момента же начала выполнения контракта предприятием-продавцом в учете организации-клиента сразу с отражением прецедента покупки в собственность продуктов станет закреплено и обязательство по их оплате. При этом оформляются последующие записи:

Дебет 41 (10) Кредит 60.

на стоимость приобретения товаров без НДС;

Дебет 19 Кредит 60.

на суму НДС по приобретенным товарам.

В бухгалтерском учете организации-продавца обязательство клиента продуктов еще отразится лишь после начала выполнения контракта, т. е. после передачи им клиенту партии продуктов. При этом сумма задолженности клиента станет закреплена в учете как заработок (прибыль) от реализации перешедших в собственность клиента продуктов. Сумма задолженности клиента скажется записью:

Дебет 62 Кредит 90/1 «Выручка» .

на необходимую сумму долга, включая налог на добавленную цену.

Подобный распорядок действует и в случае, когда рассматриваемый контракт охватывает условие о предварительной оплате продуктов клиентом. До момента выполнения контракта прецедент его решения не найдет отражения в бухгалтерском учете его сторон. Сразу же с перечислением (получением) средств в бухгалтерском учете сторон контракта скажется: у клиента — задолженность продавца по передаче продукта; у продавца — обязанность перед клиентом по передаче ценностей.

В бухгалтерском учете организации-покупателя на необходимую сумму перечисленных средств с налогом на добавленную стоимость оформляется запись:

Дебет 60 Кредит 51.

Приобретение от клиента валютных средств и обязательство перед клиентом по передаче продуктов зафиксируются в бухгалтерском учете организации-продавца записью:

Дебет 51 Кредит 62.

на сумму фактически полученных денег.

Следует отметить, что в данном случае в учете компаний продавца и клиента на счетах расчетов скажется неденежное обязательство — обязательство передать вещи-продукты в его валютной оценке, одинаковой стоимости продуктов.

Рассмотренное нами правило, состоящее в том, что обязательства, вытекающие из заключенных предприятиями договоров, начинают отражаться в их бухгалтерском учете лишь с момента начала их выполнения, подтверждается как минимальное колличество двумя исключениями. С одной стороны, действующее бухгалтерское законодательство определяет случай, когда момент выполнения контракта никак не считается моментом начала отражения в учете обязательств, из него вытекающих, с иной — случаи, когда надобность фиксации в учете договорного обещания появляется до начала выполнения предоставленного контракта.¹¹⁶ Шубина Т. В. Организация документооборота для управления дебиторской задолженностью // Финансовый менеджмент. — 2005. — № 5. — С. 15.⁶

Первое исключение обусловлено действием принципа имущественной обособленности, прикрепленного в действующем бухгалтерском законодательстве. В согласовании с нормативным значением предоставленного принципа в активе бухгалтерского равновесия организации показывается лишь актив, принадлежащее ей на льготе принадлежности. Следственно, моментами оприходования вещного имущества на баланс и списания его с бухгалтерского баланса являются, поэтому, факторы возникновения и утраты организацией права принадлежности на него.

Согласно указываемой Планом счетов бухгалтерского учета способу, вещное имущество, находящееся перед контролем компании (в его владении), однако никак не принадлежащее ему на праве принадлежности, отражается на специальных счетах забалансового учета.

Что же касается продуктов, уже переданных (отгруженных) клиенту, однако в силу действия критерий контракта до конкретного момента никак не переходящих в его собственность, то они отражаются в бухгалтерском учете организации-продавца на специальном счете 45 «Товары отгруженные» .

В отличие от договорных, обязательства, конкретным основанием которых выступает закон, отражаются в бухгалтерском учете с момента их происхождения независимо от степени выполнения. Более ярким образцом отражаемых в бухгалтерском учете обязательств такого рода считаются обязательства компании по уплате налогов и обязательства государства перед предприятием по возмещению (зачету) сумм налоговых платежей.

Деликт считается основанием происхождения обязательства только в том случае, когда деликтный вред подлежит возмещению лицом, его причинившим, или кем-либо за это лицо. При этом сумма обязательства определяется никак не объемами ущерба, а объемом его возмещения.