Аудиторская проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками

Аудитору следует установить, прежде всего, наличие договоров поставки продукции и других хозяйственных договоров на оказание услуг и выполнение работ, а также правильность оформления договоров. Договоры должны соответствовать требованиям действующего законодательства.

Сделки, осуществляемые сторонами умышленно без соблюдения установленной ГК РФ формы, не в полном объеме или несвоевременно, считаются ничтожными (недействительными). Аудитор должен выяснить, нет ли подобных сделок в проверяемой организации.

Далее необходимо получить доказательства того, что расчеты с поставщиками и подрядчиками за полученные материальные ценности (работы, услуги) отражены в полном объеме, в соответствующем периоде, правильно оценены и отражены в учетных регистрах.

Сопоставляя данные первичных документов с данными договора, заказа, счетафактуры, проектно-сметной документацией, аудитор получает подтверждение о полноте, своевременности и правильности оприходования полученных материальных ценностей (работ, услуг).

При проверке первичных документов обращается внимание на выделение отдельной строкой НДС во всех расчетно-платежных документах и недопустимость выделения сумм НДС расчетным путем (кроме случаев, обусловленных нормативными документами). Так, расчетным путем выделяются суммы НДС по горюче — смазочным материалам. Проверяя соблюдение этих требований, аудитор получает подтверждения обоснованности предъявления к зачету НДС по полученным материальным ресурсам и услугам. Его возмещение производится по оплаченным, оприходованным и использованным в производственных целях ценностям.

При проверке неотфактурованных поставок (расчетные документы не получены) выясняется, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути (дебиторская задолженность).

В ФГУП «НПО «Марс» в 2004 г. имеют место случаи возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость необоснованно выделенного расчетным путем из стоимости горюче-смазочных материалов приобретенных в розницу на АЗС индивидуальных предпринимателей. У предприятия нет оснований для выделения расчетным путем НДС из стоимости ГСМ по чекам АЗС. При возмещении из бюджета НДС, необоснованно выделенного из чеков АЗС индивидуальных предпринимателей, происходит занижение суммы налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет.

Имеются случаи принятия к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей на основании счетов-фактур составленных в соответствии с «Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914). Вышеупомянутые счет — фактуры не являются первичными учетными документами, служащими основанием для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций. Они предназначены только для целей учета налога на добавленную стоимость и являются основанием для вычета НДС, уплаченного поставщикам (при соблюдении обязательных условий.

Предприятию необходимо обратить внимание на наличие первичных учетных документов, а также на заполнение в них всех обязательных реквизитов, так как в противном случае, в соответствии с Федеральным Законом № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» неправильно оформленные первичные документы не могут являться основанием для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций. В данной ситуации, налоговые органы в ходе выездной налоговой проверки вправе исключить из состава себестоимости продукции (работ, услуг) стоимость производственно-материальных запасов необоснованно принятых к учету и доначислить налог на прибыль.

Проверку на соответствие учетных и отчетных данных начинают с установления тождества информации баланса и учетных регистров.

Если при выполнении процедуры сверки учетных и отчетных данных выявляются несоответствия, то аудитору следует устанавить их существенность и причины образования.

Сальдо счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по состоянию на 01.01.2004 г. в журнале-ордере № 6 меньше, чем сальдо по этому счету в Главной книге, на сумму, равную 12% статьи баланса «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Величина отклонений для данной статьи может рассматриваться как существенная. При анализе данных регистра аналитического учета (журнала-ордера № 6) выявлено отсутствие записей по поставщику ОАО завод «Элекон», с которым имеется заключенный договор. В ходе проверки установлено, что первичные документы (накладные) поставщика ОАО завод «Элекон» не учтены в журнале-ордере № 6, так как были ошибочно проведены по счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». Таким образом, причина несоответствий выявлена и устранена.

При выполнении аналитической процедуры по установлению реальности задолженностей поставщиков была применена специально разработанная форма аудиторской документации (таблица 10).

В результате проведенного анализа реальности кредиторской задолженности установлено, что вся кредиторская задолженность подтверждена актами сверки и расхождений не имеет.

Акт сверки — это документ, который выявляет ошибки в счетах хозяйственных операций путем сравнения расчетов между предприятиями.

Погашение кредиторской задолженности отражается в аналитическом и синтетическом учете своевременно и в полном объеме, на дату исполнения обязательств. Сверка расчетов с наиболее крупными поставщиками производится ежеквартально, а на отчетную дату — со всеми кредиторами. Распоряжением главного бухгалтера «НПО «Марс» № 02/483 от 15,10,2004 г. утверждено списание кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности в сумме 8400 руб.

Таблица 10 -Анализ реальности задолженности по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ФГУП" НПО «Марс» .

При выполнении процедуры проверки полноты оприходования товарно-материальных ценностей полученных от поставщиков была также применена специально разработанная форма аудиторской документации.

Рассмотрим данную форму в таблице 11.

При проведении проверки полноты оприходования товарно-материальных ценностей отклонений установлено не было. Первичные документы по приобретению материальных ценностей, в целом, в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона РФ от 21,11,1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и подтверждают обоснованность возникновения кредиторской задолженности.

Таблица 11 — Проверка полноты оприходования товарно-материальных ценностей ФГУП НПО «Марс».

Погашение кредиторской задолженности отражается в аналитическом и синтетическом учете своевременно и в полном объеме, на дату исполнения обязательств. Сверка расчетов с наиболее крупными поставщиками производится ежеквартально, а на отчетную дату — со всеми кредиторами. Претензии поставщикам (подрядчикам) оформляются в соответствии с законодательством РФ, условиями договоров и отражаются в учете своевременно и обоснованно, равно как и поступление претензионных сумм. Проверяя погашение задолженности в порядке взаимных расчетов, аудитор устанавливает наличие оснований для взаимных расчетов (договор, письмо одной из сторон с просьбой произвести оплату в порядке взаимных расчетов), сумму и дату погашения задолженности, а также правильность отражения в учетных регистрах.

Зачет взаимных требований оформляется актом сверки расчетов и письмом (заявлением) одной из сторон о зачете взаимных требований, оформленных в двухстороннем порядке. В актах, кроме обязательных реквизитов, должны быть указаны данные договоров и первичных документов, по которым возникла задолженность, с выделением НДС отдельной строкой. Не допускается зачет требований в отношении задолженности, срок исковой давности которой истек (ст. 411 ГК РФ).

Проверяя законность проведенных взаимозачетов, особое внимание следует уделить установлению обоснованности принятия к зачету НДС по оприходованным и оплаченным материальным ценностям (Д-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом», К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям») и полноты начисления НДС по реализованным товарам, работам, услугам (Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 90.3 «Продажи» К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом»).

В ФГУП" НПО" Марс", в нарушение требований Гражданского Кодекса РФ, производится оформление актов взаимозачетов на суммы, превышающие реально существующие задолженности. Так, на основании акта взаимозачета от 16.04.2003 г. на сумму 36 000 руб. производится погашение кредиторской задолженности перед поставщиком ОАО завод «Элекон» за поставленное сырье в сумме 36 000 руб. в том числе 5492 руб. НДС и погашение задолженности за отгруженную продукцию покупателя — индивидуального предпринимателя Зайнуллина Р. Ф. в сумме 21 563 руб. В результате проведенного взаимозачета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» возникло кредитовое сальдо в размере 14 437 руб., а также произведен неправомерный вычет НДС в сумме 2202 руб., что привело к занижению суммы налога на добавленную стоимость подлежащую уплате в бюджет.

К понятию «товарообменные операции» ближе всего сделки, совершаемые по договору мены, приведенному в гл. 31 ГК РФ: по договору мены каждая сторона обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (см. п. 1 ст.567 ГК РФ). Если из договора мены не следует иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. В случае если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах (ст. 568 ГК РФ). Поэтому организация как одна из сторон данного договора является одновременно и продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который обязуется принять в обмен. К договору мены применяются соответственно правила о купле — продаже, определенные в гл. 30 ГК РФ, если это не противоречит существу мены.

Единственным документом, в котором содержится определение бартерных операций, является Указ Президента Российской Федерации от 18.08.1996 N 1209 «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок», согласно которому для целей настоящего Указа под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности. К бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств (п. 1 Указа). Формально область применения данного определения ограничена «целями настоящего Указа», но за неимением ничего другого полагаем возможным использовать его в качестве ориентира.

Определения двух терминов, входящих в понятие «товарообменные (бартерные) операции», в налоговом законодательстве мы не найдем.

Сопоставление приведенных выше определений и характеристик товарообменных и бартерных сделок позволяет сформулировать их основные отличия:

• — объектами товарообменной сделки могут быть только ценности, на которые распространяется право собственности, то есть имеющие вещную форму; на объекты бартерной сделки такое ограничение не распространяется, ими могут быть работы, услуги, вещные и другие права;
• — ценности, обмениваемые по товарообменной сделке, могут быть неравноценными, поэтому в ее рамках допускается «хождение» денежных средств; объекты бартерной сделки могут быть только эквивалентными по стоимости, «хождение» в ее рамках денежных или других платежных средств не допускается .

При проверке расчетов с поставщиками по договору мены устанавливается соблюдение ряда условий:

• — переход права собственности (одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие материальные ценности обеими сторонами, если законом или договором мены не предусмотрено иное). До момента перехода права собственности, полученные ценности учитываются за балансом, и, соответственно, задолженность поставщиком не отражается;
• — полученные в результате обмена ценности приходуются в соответствии п. 10 ПБУ 5/98 и п. 3.5 ПБУ 6/97 по стоимости переданного имущества исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Разница между ценой, указанной в договоре мены, и балансовой стоимостью реализованных ценностей отражается на счете 99, а полученный убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Что касается налога на добавленную стоимость, то в соответствии с п. 2 ст.172 НК РФ, при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Таким образом, в части второй НК РФ четко просматривается линия на вытеснение неденежных расчетов средствами налоговой политики: НДС к уплате в бюджет должен будет исчислен налогоплательщиком с рыночной (договорной) стоимости переданного имущества (п. 2 ст.154 НК РФ), а сумма налогового вычета (НДС к зачету) — с его себестоимости по данным бухгалтерского учета.

В ФГУП" НПО" Марс" сложилась положительная тенденция уменьшения доли расчетов с использованием бартерных договоров, тем не менее, имеет место завышение сумм НДС принимаемых к вычету. Например, по договору ООО «Автомир — С» обязуется поставить ФГУП" НПО" Марс" запасные части к автомобилям на сумму 9800 руб. и принять в качестве оплаты за них товары на такую же сумму. Таким образом, реализовав свои товары, предприятие обязано начислить НДС в сумме 1 494.92 руб.(9800:118×18%), возместить же НДС вправе только исходя из балансовой стоимости товаров, то есть без учета нормы прибыли и самой суммы налога на добавленную стоимость.

Одной из форм неденежных расчетов должника с кредитором является уступка первым второму права требования.

Согласно п. 1 ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).

Согласно п. 1 ст.155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 настоящего Кодекса), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 настоящего Кодекса.

Таким образом, у первоначального кредитора возникает только один объект налогообложения — договорная стоимость товаров (работ, услуг) и ничего не говорится о налогообложении возможного положительного результата от продажи права требования по цене, превышающей цену основного договора. Факт возникновения данного объекта при определении выручки в целях налогообложения «по оплате» специально подчеркнут в пп.3 п. 2 ст.167 НК РФ: оплатой товаров признается, в частности, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

На предприятии в оплату стоимости услуг ООО" Евроклад" производится уступка права требования долга с отдельных покупателей. При этом иногда возникают ситуации, когда сумма уступленного третьему лицу права требования превышает сумму задолженности покупателя перед предприятием. В результате заключения договора уступки права требования с нарушением требований Гражданского Кодекса РФ, не выполняется одно из обязательных условий возмещения (вычета) НДС — оплата сумм налога предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров, (работ, услуг).

Например, ФГУП" НПО" Марс" погашает свой долг перед ООО «Евроклад» договором уступки права требования долга с индивидуального предпринимателя Степанова Е. Ю. в сумме 7 350 руб. При этом задолженность индивидуального предпринимателя перед ФГУП «НПО «Марс» составляет 6 685 руб. На основании договора уступки права требования в бухгалтерском учете предприятия закрывается задолженность (дебет 60 — кредит 62) перед поставщиком — ООО «Евроклад» в сумме 7 350 руб. и возникает кредиторская задолженность перед покупателем — индивидуальным предпринимателем Степановым Е. Ю. в сумме 665 руб. Таким образом, произошло завышение суммы вычета по налогу на добавленную стоимость в сумме 101.44 руб.(665 :118×18%).

Проведенный аудит бухгалтерской отчетности позволил сделать следующие выводы:

• — уровень постановки бухгалтерского учета, существующий документооборот организационно-распорядительных, первичных учетных документов, состояние системы внутреннего контроля в целом позволяют формировать информацию для составления бухгалтерской отчетности, расчетов налогов и иных обязательных платежей;
• — хозяйственные операции, проводимые ФГУП" НПО' Марс" за период с 01 января по 31 декабря 2004 года в целом соответствуют уставной деятельности Предприятия и заключенным договорам.

В бухгалтерском учете имеют место:

— нарушения при исчислении налоговых баз по налогу на добавленную стоимость, которые не привели к существенному искажению бухгалтерской отчетности и не повлияли на ее достоверность.

Рекомендуем провести работу по исправлению выявленных нарушений.

По результатам аудита аудиторами подготовлено положительное заключение по отчетности ФГУП" НПО" Марс" за 2004 год, содержащее оговорку об ограничении объема аудита из-за невозможности наблюдения за проведением инвентаризации.