Постановка управленческого учета и контроля затрат в строительном производстве

Постановка управленческого учета и контроля затрат в строительном производстве

Управление современным предприятием невозможно без информации или совокупности сведений о состоянии управляемой системы, управляющих действиях и внешней среде. Значительное внимание при этом уделяется организации управленческого учета как области знаний и сфере деятельности, связанных с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта. Целью управленческого учета является оказание помощи управляющим в принятии экономически обоснованных решений.

В условиях рыночной экономики значительно усложнился процесс управления строительным предприятием, которому предоставлена полная хозяйственная (выбор организационно-правовой формы, партнеров по бизнесу, определение рынков реализации своей продукции и т. п.) и финансовая самостоятельность (полное самофинансирование, выработка финансовой стратегии и политики ценообразования).

Строительная отрасль играет определяющую роль в экономике, создавая условия для ее развития. От уровня качества строительной продукции зависит увеличение национального богатства страны. В то же время сферу строительства обеспечивают экономическими ресурсами более 70 других отраслей экономики.

Согласно данным статистического исследования, в настоящее время строительная отрасль России переживает взлет деловой активности, сопровождающийся значительным ростом цен на строительно-монтажные работы и строительные материалы. В Краснодарском крае за последние пять лет число действующих строительных организаций увеличилось на 10%, а объемы строительных работ, выполненных по договорам подряда, увеличились в 7,3 раза, причем большая часть строительных работ связана с реконструкцией, расширением и техническим перевооружением объектов (63%). Однако на динамику строительной отрасли влияют серьезные сдерживающие факторы: высокий уровень налогообложения, низкая платежеспособность заказчиков, значительная величина показателя затрат на 1 рубль товарной продукции. В этой связи большое внимание в теории и на практике уделяется проблеме оптимизации расходов строительной организации, центральное место в которой отведено управленческому учету затрат на качество строительного продукта.

Строительное производство имеет свои особенности, которые находят отражение в организации управленческого учета. К ним можно отнести:

стационарность и территориальную закрепленность объектов строительства, позволяющих разграничить по прямому признаку результаты их реализации и обеспечить одно из условий внедрения сегментарного учета — учет результатов по центрам ответственности и пообъектный учет затрат (участковый учет затрат);

подвижность средств производства и трудовых ресурсов, вызывающую необходимость косвенного распределения значительной части затрат на производство (накладные расходы, расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и транспортных средств);

продолжительный производственный цикл и строго определенную последовательность выполнения строительно-монтажных работ (СМР), что обусловливает необходимость исчисления себестоимости отдельных работ и конечной продукции;

высокую капиталоемкость и материалоемкость продукции, что отражается на увеличении доли амортизации и транспортно-заготовительных расходов в себестоимости продукта;

индивидуальность спроса на строительный продукт, ограниченные возможности его стандартизации и унификации.

В то же время в строительной отрасли происходят процессы, которые также оказывают воздействие на управленческий учет:

концентрация строительного производства осуществляется в 2-х направлениях — укрупнение строительных организаций и укрупнение объектов строительства, объемов строительно-монтажных работ (СМР), производимых на одной площадке, создающие преимущества для снижения издержек и эффективного распределения ресурсов;

расширение специализации — отраслевой (объектной) и технологической, позволяющей обособить отдельные структурные подразделения по изготовлению элементов будущих сооружений, видов работ и осуществить переход на монтаж готовых конструкций и деталей;

развитие кооперирования (комбинирования), способствующего совершенствованию технологии, устранению промежуточных операций и сокращению производственного цикла.

Наряду с общеизвестными отличиями управленческого учета хотелось бы отметить следующие:

не достаточную регламентированность методики его организации со стороны государственных органов и законодательства, что позволяет учесть специфику строительной деятельности хозяйствующих субъектов и осуществить свободный выбор модели управленческого учета (применение статистических методов накопления, выборки, сравнения, средних и относительных показателей и т. п.);

выделение в качестве объекта учета результатов и затрат отклонений от оптимального использования хозяйственных средств, что позволяет широко использовать прогнозные, ожидаемые, расчетные показатели (сметная стоимость объекта, сметы накладных расходов, показатели добавленной и дисконтированной стоимости, маржинальной прибыли, притока и оттока денежных средств, сумм и ставок покрытия и производных от них и т. п.);

методологическую основу управленческого учета — теорию принятия решений;

конфиденциальность данных управленческой отчетности, степень которой должна быть дифференцированной по уровням управления в соответствии с их правами и обязанностями;

деление управленческого учета на направления — стратегический учет для высшего руководства предприятия и текущий учет для внутреннего менеджмента, сегментарный учет — учет по центрам ответственности.

Основополагающими принципами управленческого бухгалтерского учета являются:

ориентация на удовлетворение информационных потребностей управления, решение задач внутрипроизводственного менеджмента различного уровня прав и ответственности;

ориентация на группировку затрат и результатов деятельности по внутрипроизводственным структурным подразделениям предприятия;

мониторинг всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, т. е. отслеживание протекающих процессов в режиме реального времени, оперативный контроль результатов работы, своевременное принятие решений по устранению недостатков, ведущих к удорожанию себестоимости и снижению рентабельности производства и продаж;

управление по отклонениям от заранее заданных параметров состояния и поведения объекта.

В качестве предмета управленческого учета выделяют планирование, учет, анализ, контроль и мотивацию деятельности сегментов бизнеса (центров ответственности), направленные на соизмерение доходов с расходами по отдельным сегментам и оптимизацию этого соотношения с целью повышения эффективности функционирования организации в целом. Объектом управленческого учета признаются доходы, расходы и результаты сегментов бизнеса (центр ответственности — часть бизнеса, выделенная по соответствующим признакам). Сегментарный учет позволяет формировать сегментарную отчетность, организовать сегментарный контроль за выполнением принятых решений. Сегмент бизнеса воспринимается в управленческом учете как микросхема, имеющая свой собственный «вход» (стоимость использованных ресурсов) и «выход» (достигнутый результат). В качестве результирующих показателей на выходе сегмента можно выделить соответствие произведенных расходов нормативным, величины полученной прибыли — запланированной, показателей достигнутого объема и уровня качества продукта — запланированным.

Следует отметить, что организационно-методические основы формирования систем управленческого учета и контроля затрат на качество продукта изучены недостаточно, хотя управленческий учет затрат на качество имеет конечной целью достижение экономического эффекта и ориентирует на получение прибыли предприятием.

В строительстве проблема качества строительной продукции и затрат на ее обеспечение имеет особую значимость для клиентов и для самих строительных компаний. Качество строительной продукции слагается на двух уровнях: в процессе проектирования объекта строительства и производства СМР. Управление строительными проектами предполагает использование современных технологий строительства, четкой организации производственных процессов, принципов пообъектного бюджетирования и оценку рисков. Поэтому проблему управленческого учета и контроля затрат на качество строительного продукта необходимо рассматривать в комплексе.

В 1986 г. Международной организацией по стандартизации ISO (Международной организации стандартизации информации) были сформулированы термины по качеству для всех отраслей бизнеса и промышленности. В 1994 г. терминология была уточнена. В настоящее время используется новое определение, данное в стандарте ГОСТ ISO версии 2011 г., в котором акцент сделан на взаимодействии продукции с внешним окружением (потребности и ожидания есть не только у потребителей, но и у работников, акционеров и т. п.). В стандарте версии 2011 г. предложено такое определение качества: «Качество — степень, с которой совокупность собственных характеристик выполняет потребности или ожидания, которые установлены, обычно предполагаются или являются обязательными».

Экономическая сущность категории «качество продукта» неразрывно связана с категорией «потребительная стоимость». Потребительная стоимость является более широким понятием, при определении которого и необходимо учитывать двойственный характер этой категории.

В экономике потребительная стоимость отождествляется с полезностью. Ведь именно полезность объекта делает его потребительной стоимостью.

Количественная сторона потребительной стоимости как экономической категории — это степень, мера удовлетворения определенной потребности в данном объекте. Таким образом, полезность объекта, — это степень предпочтения товаров и услуг потребителем и способность обладать потребительной стоимостью.

Вышесказанное выражает взаимосвязь понятий «качество», «полезность», «потребительная стоимость». При этом качество — это не просто полезность объекта, а степень его полезности. Другими словами, получается цепочка, в которой затраты на качество определяют его уровень, а уровень качества определяет степень полезности объекта, непосредственно реализованной в потребительной стоимости.

Качество непосредственно связано не только с потребительной, но и с меновой стоимостью и, как следствие, — со стоимостью качества. Стоимость качества, как эквивалент общественно необходимых затрат труда, складывается из затрат на качество продукта (услуги), убытков от дефектов и несоответствий и затрат потребителя на эксплуатацию продукта.

Теоретическая база концепции затрат на качество сформировалась еще в 50-е гг. XX в. Начало этому процессу положили отчеты о проведении подобных оценок в некоторых ведущих корпорациях США. Данные, полученные исследовательским отделом «General System», показывают, что общие затраты гораздо ниже, а уровень качества выше в компаниях, систематически оценивающих свои затраты на качество и управляющих ими.

В России также проводились исследования, связанные с измерением затрат на качество. В научном плане эти исследования в первую очередь касаются определения понятия «затраты на качество продукции» и подходов к их учету.

На наш взгляд, под затратами на качество следует понимать совокупность затрат, которые вызваны требованием достижения или поддержания оптимального уровня качества на предприятии, т. е. обусловлены планомерным контролем качества, мероприятиями по предотвращению и исправлению ошибок внутри и вне фирмы.

Эффективно можно управлять только тем, что можно измерить. Поэтому необходимо, чтобы улучшение качества и уменьшение затрат на его повышение были синхронизированы с методами управления, сфокусированы на конкретных измерениях в областях разработки, реализации, изготовления и распределения.

Современная экономическая стратегия в области качества должна учитывать ухудшающуюся экологическую обстановку, а также влияние на качество внешних для предприятия факторов. Поэтому затраты на качество все в большей мере определяются внешними для предприятиями факторами, такими как запросы потребителей, конъюнктура рынка, конкурентная рыночная среда и т. д.

Исследования отечественных и западных ученых-экономистов показывают, что затраты на качество (цена качества) занимают значительный удельный вес в общих затратах на производство. В зарубежных странах величина этих затрат в среднем достигает 25% общего объема производственных затрат, причем под влиянием роста темпов научно-технического прогресса характерной тенденцией является их неуклонное увеличение.

В рекомендациях Европейской организации по контролю качества отмечалось, что для преуспевания предприятия в конкурентной борьбе ему необходимо расходовать на качество 15−20% от общих расходов на производство, а в момент становления предприятия — 30−35%.

В настоящее время многие развитые строительные компании выполняют работы в соответствии с требованиями, предъявляемыми в системе управления качеством ГОСТ ISO 9001−2011. В соответствии с этими требованиями после заключения контракта с заказчиком на основе действующей системы управления качеством составляется программа по обеспечению качества работ с учетом специфических требований проекта строительства. В программе управления качеством представлены организационные мероприятия и методы управления качеством для обеспечения надлежащего качества работ по выполнению требований проекта.

Построение системы управленческого учета с точки зрения потребностей менеджмента качества должно осуществляться в любой организации на базе стратегического целевого учета, через механизм анализа рынка. Принципиальной особенностью управленческого учета в системе обеспечения качества продукции и услуг является необходимость определения затрат на качество не только по предприятию в целом, но и по центрам ответственности и местам формирования внутри организации (центрам ответственности затрат). Если входом процесса, в экономическом смысле, являются затраты на необходимые ресурсы (сырье, материалы, оборудование, документацию и др.), то на выходе мы должны получить определенный результат (готовую продукцию, работу, услугу) и соответствующий доход от его реализации. Последний, в свою очередь, приобретает форму затрат для последующего процесса и т. д. Добавленная ценность в данном контексте (и только в отношении затрат) имеет форму добавленной стоимости, которая численно равняется разности между полученным доходом от реализации продукции и текущими затратами на привлекаемые ресурсы.

Качество строительства испытывает влияние разнообразных факторов. Анализ этих факторов позволяет улучшить экономическую работу строительных организаций на основе выявления резервов в этой области. Важнейшие обстоятельства, снижающие качество строительства, обычно сводятся к следующим факторам:

нарушение ритмичности строительного производства;

отсутствие должной стабильности производственного процесса;

необеспеченность строительно-монтажных работ необходимыми ресурсами или перебои в их доставке;

нарушение правил технологии строительства;

несогласованность действий участников строительства;

низкая квалификация рабочих;

неудовлетворительное качество материалов и конструкций.

Производственный ритм нарушается также в зависимости от условий поставки оборудования и материалов. Кроме неизбежных при этом отрицательных явлений — спешки и неорганизованности, на качестве работ сказываются сезонные условия выполнения работ. Несмотря на то, что индустриализация строительства в значительной степени устранила сезонный характер его работ, тем не менее условия их производства в зимнее время являются менее благоприятными.

В теории различают следующие категории затрат:

предупредительные затраты — затраты на исследования, предупреждение и снижение риска появления несоответствия или дефекта;

оценочные затраты — стоимость оценивания достижения требуемого качества, включающая в себя, в частности, стоимость контроля, выполняемого на любой стадии «петли качества»;

издержки вследствие внутренних отказов — издержки из-за несоответствий или дефектов, обнаруженных внутри организации на любой стадии «петли качества» (стоимость лома, переделки, повторных испытаний, повторного контроля и повторных конструкторских работ);

издержки вследствие внешних отказов — издержки из-за несоответствий или дефектов, обнаруженных после поставки заказчику/потребителю, которые могут включать в себя издержки вследствие рекламаций, стоимость замены и связанные с этим потери, а также цену штрафов;

затраты, связанные с обнаружением и устранением несоответствий в процессах (затраты несоответствия);

затраты, связанные с обеспечением соответствия процессов (затраты соответствия). Далее отмечается, что сумма данных затрат составляет полные затраты на процесс.

Специально разработанной классификации затрат на качество в строительных организациях не существует, однако можно выделить три группы:

Затраты на оценку качества продукции — это стоимость оценки достижения требуемого качества работ, выполняемых на любой стадии петли качества.

Затраты на предупреждение возникновения дефектов — т. е. на исследование, предупреждение и снижение роста несоответствия или дефекта.

Затраты, обусловленные внутренними и внешними отказами продукции.

Издержки вследствие внутренних отказов — это издержки из-за несоответствия или дефектов, обнаруженных внутри организации на любой стадии «петли качества» до передачи изделия от поставщика к покупателю. Издержки вследствие внешних отказов — это издержки из-за несоответствия или дефектов, обнаруженных после поставки заказчику (потребителю).

Современное содержание понятия «затраты на качество» включает в себя: затраты на оценку качества; затраты на обеспечение качества; затраты на улучшение качества; затраты на управление качеством. Классификация затрат на качество является целевой, в ее основе должен лежать признак центров ответственности (места их возникновения).

Все затраты на качество (если рассматривать их укрупненно) можно разделить на три группы: затраты на улучшение качества, обеспечение качества и потери от несоответствия. Необходимость их разграничения в учете на группы обусловливается их различной экономической природой, различным значением для оценки результатов деятельности предприятий.

Браком в строительстве считаются СМР, выполненные с нарушением технических условий, требований «Строительных норм и правил» или проектного решения, а также повреждения отдельных частей и конструкций зданий и сооружений, допущенные в ходе последующего производства работ. В зависимости от характера дефекта, установленного при проверке качества СМР, брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный). Исправимым браком считаются работы на объекте, переделка которых технически возможна и экономически целесообразна. Окончательным браком считаются работы на объекте, исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно.

При обнаружении брака должно производиться обследование, результаты которого отражаются в акте, составляемом работниками строительных лабораторий, инженерами по качеству — это предусмотрено условиями договора на строительство. В акте указываются вид брака, место обнаружения (конструктивный элемент, вид работ), сущность и техническая характеристика. Один экземпляр акта должен прилагаться к журналу учета выполненных работ ф. № КС-6а, другой — передаваться в производственно-технический отдел. На основании акта о браке строительных работ в производственно-техническом отделе должен составляться расчет затрат по его исправлению. Данные расчета подлежат утверждению главным инженером организации. Расчет служит для контроля за работами по исправлению брака, для предъявления счетов к возмещению виновным лицам, а также является основанием для выписки соответствующих расходных документов (требований, нарядов и др.) по отпуску ресурсов на работы по переделке и исправлению некачественно выполненных работ.

Учет брака может быть обеспечен обособленным отражением связанных с ним затрат в дебете счета 28 «Брак в производстве» отдельно по браку в основном производстве (по видам работ и объектам строительства) и браку во вспомогательных производствах. В каждом случае в себестоимость брака предусмотрено относить только прямые затраты (материалы, зарплата производственных рабочих, расходы по эксплуатации машин и механизмов).

По дебету счета 28 «Брак в производстве» должны отражаться:

стоимость возвратных материалов, полученных и оприходованных при разборке и ликвидации брака, по цене возможного использования (Кт 10 «Материалы»);

суммы удержаний из заработной платы виновных лиц (Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»);

суммы признанных претензий, отнесенные за счет поставщиков и подрядчиков (Кт 76−2 «Расчеты по претензиям»).

Потери от брака, выявленные на счете 28, должны отражаться в себестоимости работ по прямому признаку (Дт 20 — Кт 28) отдельной статьей. Анализ практики учета потерь от брака на обследованных предприятиях показал, что затраты по браку в учете не обособляются, потери от брака не выявляются, а по мере осуществления затрат они включаются в соответствующие статьи расходов. Поэтому никакой базы информации о расходах по браку и потерях от брака на предприятии не создается.

Методика бухгалтерского учета брака в строительстве разработана достаточно, но на практике почти не применяется. Во многом это связано с тем, что для финансового учета (внешней отчетности) это не требуется. Однако организация учета затрат строительного производства предполагает необходимость обособленного учета затрат по браку в производстве. Для этого необходимо обособить первичную документацию о затратах на брак и выделить эти затраты по каждому объекту в регистре по учету затрат на строительные работы (при журнально-ордерной форме — в журнале-ордере № 10-с). Кроме того, в структуре себестоимости строительных объектов (работ) потери от брака необходимо показывать отдельной статьей.

Некоторые дефекты выполненных работ могут быть обнаружены лишь в процессе эксплуатации введенных в действие объектов. Потери от брака, выявленные по объектам, сданным заказчику в прошлые годы, должны покрываться за счет специального резерва или чистой прибыли строительной организации. Эта проблема также требует своего решения.

Действующее законодательство России предусматривает ответственность исполнителя перед заказчиком за качество строительных работ. Учитывая это, представляется необходимым формировать резерв на проведение гарантийных ремонтов и устранение брака.

Резерв на гарантийный ремонт введенных в эксплуатацию объектов (сданных работ) относится к числу резервов на покрытие предвиденных потерь, создаваемых для покрытия предполагаемых затрат, как предусматриваемых, так и не предусматриваемых в договорной цене объектов строительства. Резерв образуется за счет себестоимости основного производства в процентах к стоимости выполненных работ (Дт 26 «Общехозяйственные расходы» — Кт 96 «Резервы предстоящих расходов»).

Начисление резерва может производиться по всем объектам строительства по единому расчету, в этом случае резерв должен быть использован на устранение брака текущего года и прошлых лет в пределах отчетного года, а неиспользованные суммы восстановлены в уменьшение затрат отчетного года (Дт 96 «Резерв предстоящих расходов» — Кт 91 «Прочие доходы и расходы» в соответствии с требованиями пп. 4, 5 ст. 267 гл. 25 Налогового кодекса РФ).

Резерв на гарантийный ремонт и обслуживание может быть образован и по каждому объекту строительства отдельно, исходя из условий договора, сложности выполненных работ и риска возможности допущения брака. В этом случае отчисления в резерв производятся по каждому объекту строительства по отдельному расчету в пределах всего срока строительства в счет себестоимости данного объекта, резерв числится на балансе строительной организации и может быть использован на цели, предусмотренные при его образовании, в пределах срока гарантии по договору.

В экономической литературе есть предложения следующего характера: в целях обеспечения подрядчиком обязательств по устранению обнаруженных при эксплуатации объекта недостатков условиями договора строительного подряда может быть предусмотрено, что фиксированная часть стоимости выполняемых работ не оплачивается заказчиком до окончания гарантийного срока эксплуатации объекта. Указанные суммы должны выделяться в справках ф. № КС-3 в виде удержаний из общей стоимости выполненных подрядчиком за отчетный период работ. При этом создание и использование резерва на гарантийный ремонт введенных в эксплуатацию объектов (сданных работ) предлагается отражать следующим образом:

образование резерва на гарантийный ремонт — Дт 26 «Общехозяйственные расходы» — Кт 96 «Резерв предстоящих расходов»;

отражение объема выполненных СМР согласно справке ф. № КС-3 — Дт 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по СМР» — Кт 90 «Продажи»;

отражение на отдельном субсчете удержанных заказчиком отчислений на гарантийный ремонт в процентах от стоимости СМР, Дт 62.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками по резерву на гарантийный ремонт» — Кт 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по СМР»;

отражение затрат на ремонт в период гарантийного срока эксплуатации — Дт 28 «Брак в производстве» — Кт 10, 69, 70 и др.;

списание фактических затрат по гарантийному ремонту — Дт 96 «Резервы предстоящих расходов» — Кт 28 «Брак в производстве»;

отражение оплаты заказчиком по окончании гарантийного срока эксплуатации объекта суммы задолженности по резерву на гарантийный ремонт — Дт 51 «Расчетный счет» — Кт 62.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — по резерву на гарантийный ремонт";

присоединение к финансовым результатам отчетного года сумм остатка резерва, не использованного в период гарантийного срока эксплуатации объекта — Дт 96 «Резервы предстоящих расходов» — Кт 91 «Прочие доходы и расходы».

Наиболее экономически обоснованным является применение механизма страхования профессиональной ответственности строительных организаций и послепусковых гарантийных обязательств.

В общих случаях при добровольном и обязательном страховании строительных рисков на счетах бухгалтерского учета расходы по страхованию отражаются в следующем порядке:

начисление взносов по страхованию строительных рисков — Дт 26 «Общехозяйственные расходы» (Дт 25 «Общепроизводственные расходы при страховании строительных рисков по выполнению СМР на конкретных объектах строительства) — Кт 76 субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»;

перечисление суммы страховых взносов — Дт 76 субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» — Кт 51"Расчетный счет".

Таким образом, организация управленческого учета и контроля затрат на качество продукции позволит повысить эффективность строительного производства. Позволит значительно поднять качество выпускаемой строительной продукции, производимых работ и услуг.

управленческий бухгалтерский учет себестоимость.

• 1. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для вузов. — М.: Экономистъ, 2003. — 618 с.
• 2. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для студ. вузов. — М.: Омега-Л, 2007. — 570 с.
• 3. Семенов В. М., Набиев Р. А. Финансы строительных организаций: Учеб. пособие. — М.: Финансы и статистика, 2004. — 384 с.
• 4. Либерман И. А. Управление затратами в строительстве. — М.: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д.: Изд. центр «МарТ», 2005. — 304 с.
• 5. Ерофеева В. А. Учет, информация, управление: прямые и обратные связи. — М.: Финансы и статистика, 1987. — 264 с.
• 6. Салахова Э. К., Салихов С. С. Организация управленческого учета и контроля затрат на качество в строительном производстве / Вестник АГТУ, 2008 № 4 (45) С. 119−125.
• 7. Баранников А. А., Сигидов Ю. И. Роль бухгалтерского учета и внутреннего контроля в обеспечении экономической безопасности организации / Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета = Polythematic online scientific journal of Kuban State Agrarian University. 2012. № 80. С. 441−459.
• 8. Самусенко, С. А. Элементы метода activity-based costing в системе попередельного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции // Управленческий учет. — 2006. — № 5. — С. 5−17.
• 9. Таран, М. И. Формирование затрат на производство для целей бухгалтерского учета и налогообложения // Право и экономика. -2004. № 9. — с. 6−7.
• 10. Фридман, Пол. Контроль затрат и финансовых результатов при анализе качества продукции. / П. Фридман М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. — 286 с.