Нормативное регулирование учета расходов будущих периодов (прошлое и настоящее)

Изменения п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ связаны с тем, что затраты организации, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим, отражают в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов. Основная проблема в том, что понятие «расходы будущих периодов» данный нормативный документ больше не содержит. Также этот термин отсутствует в налоговом учете, в международных стандартах финансовой отчетности, а также в Законе № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [1, 3].

Ранее в пункте 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ утверждалось, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим, отражаются как расходы будущих периодов. Но приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н данная трактовка была изменена [7]. На сегодняшний день пункт 65 Положения требует отражать подобные расходы в балансе организации в соответствии с условиями признания активов, которые прописаны в нормативных актах по бухгалтерскому учету, а также списывать их в порядке, установленном для соответствующего актива.

Учитывая положения Концепции бухгалтерского учета, для признания расхода активом в бухгалтерском учете необходимыми условиями являются его способность приносить организации экономические выгоды в будущем и возможность обеспечения контроля над ним [1].

Далее видна наглядная схема, которая показывает в каких случаях считается, что актив может принести организации экономические выгоды в будущем.

Рисунок 1 — Случаи возникновения экономических выгод в будущем Данные условия являются ключевым и очень важным моментом. Ниже приведена таблица 1, расходы которой отражаются в качестве расходов будущих периодов в соответствии с нормативными правовыми актами РФ. Как видно из таблицы, отсутствие понятия «расходы будущих периодов» в нормативных документах не означает, что его отменили. Счет 97 «Расходы будущих периодов» не исключен из Плана счетов бухгалтерского учета. А также, нормы федеральных стандартов по бухгалтерскому учету — ПБУ, в которых существует требование учитывать определенные затраты как расходы будущих периодов, также не претерпели изменений.

Таблица 1 — Расходы, подлежащие учету на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Поэтому, в случаях, когда речь идет о расходах на приобретение активов, порядок учета которых регулируется ПБУ, указанными в таблице, такие затраты первоначально следует отразить по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов», а далее следует списание в дебет счетов учета затрат.

Бухгалтерские записи по работам (услугам), выполненным сторонними организациями по строительству объектов основных средств:

1) Начислена стоимость потребленных работ (услуг) на вложения во внеоборотные активы Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 3 «Строительство объектов основных средств».

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

2) Отражена стоимость потребленных работ (услуг) в составе расходов будущих периодов Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов».

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

3) Оплачена сторонней организации стоимость потребленных работ (услуг) по строительству объектов основных средств Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кредит счета 50 «Касса»; 51 «Расчетные счета»;

4) Включены ежемесячные отчисления в резервы предстоящих расходов в затраты капитального строительства Дебет счета Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»;

Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов»;

5) Списаны текущие расходы будущих периодов на затраты капитального строительства Дебет счета Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»;

Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов»;

Ниже пример отражения в бухгалтерском учете факта приобретения (покупки) лицензионной копии компьютерной программы для производственных целей через подотчетных лиц:

1) Отражена стоимость без НДС приобретенной лицензионной копии компьютерной программы (без передачи исключительных прав). Руководителем организации установлен срок полезного использования приобретенного программного продукта Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов».

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

2) Учтен (начислен) НДС при приобретении неисключительных прав на использование компьютерной программы Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

3) Принят к вычету из бюджета НДС Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

4) Списана сумма произведенных расходов по приобретению программного продукта на расчеты с подотчетными лицами Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Кредит счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

5) Списана равномерно стоимость компьютерной программы в течение срока ее полезного использования на издержки производства (расходы на продажу) (ежемесячно с начала использования программного продукта) Дебет счета 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».

Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов».

Расходы на получение лицензий (разрешений) для ведения той или иной деятельности — остаток на счете 97 «Расходы будущих периодов», можно списать в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы». В дальнейшем при получении лицензий затраты на них учитываются как текущие расходы (по дебету счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») или как капитальные, если получение лицензий связано с объектами основных средств.

Затраты, связанные с приобретением компьютерной программы, исключительные права на которую организации не передаются, отражены в составе расходов будущих периодов Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов».

Кредит счета 60 «Расчета с поставщиками и подрядчиками».

Далее приведем пример затрат, которые также можно отнести на счет 97 «Расходы будущих периодов» в соответствии с ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Отражение в бухгалтерском учете организации-заемщика краткосрочного (долгосрочного) займа, полученного с помощью векселя, по которому предусмотрен дисконт:

1) Отражен дисконт по векселю. Сумма дисконта предварительно учтена в качестве расходов будущих периодов в целях равномерного (ежемесячного) включения суммы дисконта в состав расходов организации-векселедателя Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов».

Кредит счета 66 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет «Дисконт по выданным векселям» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет «Дисконт по выданным векселям»);

2) Ежемесячно в течение срока займа (погашения векселя) равномерно списана часть суммы дисконта на прочие расходы Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов»;

Отражение в бухгалтерском учете списания расходов будущих периодов за отчетный период (месяц) на чрезвычайные обстоятельства:

Списаны текущие расходы (затраты) будущих периодов на прочие расходы текущего периода (месяца) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».

Кредит 97 «Расходы будущих периодов» [5].

Исправления ошибки списания завышенной суммы затрат (расходов) будущих периодов, если ошибка выявлена в текущем году, можно отразить следующим образом:

Восстановлена сторнированием в месяце выявления ошибки сумма произведенных расходов будущих периодов, ошибочно списанных на затраты (расходы) основного производства (если расходы будущих периодов были списаны на затраты (расходы) основного производства), связанные с управлением организацией (если расходы будущих периодов были списаны на общехозяйственные расходы), ошибочно списанных на издержки обращения Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов».

Кредит счета 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» субсчет «Издержки обращения».

Изменения содержания п. 65 затронули и учет отпускных. Возникло множество вопросов о том, можно ли использовать счет 97 «Расходы будущих периодов», если период отпуска приходится на часть текущего месяца и часть следующего. До 2011 г. это было допустимо. Сейчас же многие специалисты считают, что это неправильно. На данный момент для этого рекомендуется формировать оценочное обязательство на счете 96 «Расходы предстоящих расходов», но установленного порядка, по которому отпускные будут начисляться с использованием счета 96 «Резервы предстоящих расходов» не утвержден. Поэтому, здесь также правильным будет закрепление порядка расчета отпускных в учетной политике организации. Но мы полагаем, что все-таки в данном случае актуально использовать счет 97 «Расходы будущих периодов». Для этого долю расходов на выплату отпускных, которая приходится на часть следующего месяца, нужно отнести на указанный выше счет, а затем ежеквартально списывать равными долями.

Итак, подведем краткий итог.

Рисунок 2 — Расходы, которые можно отражать в составе расходов будущих периодов Затраты, осуществленные в отчетном периоде, можно отнести к будущим периодам, только в случае возникновения какого-либо актива, то есть когда у организации появляется ресурс, который она имеет право контролировать и который в будущем принесет экономические выгоды, а также если взаимосвязь между доходами и расходами невозможно точно установить, либо когда она может быть определена, но косвенным путем. Если таких условий не возникает, то расход должен быть признан в полной сумме в текущем периоде. Таковым является смысл формулировки п. 65.

Из п. 65 также следует, что у организации есть право самостоятельно определять относятся ли понесенные ей затраты к расходам будущих периодов, но не забывая при этом, что они должны отвечать понятию актива.

Мы предполагаем, что изменения содержания пункта 65 Положения по бухгалтерскому учету являются еще одним шагом к сближению правил российского бухгалтерского учета к правилам, применяемым в МСФО, где понятие «расходы будущих периодов» отсутствует.

Затраты, не подлежащие учету на счете 97.

«Расходы будущих периодов».

Все прочие платежи, которые не были перечислены выше, могут отражаться в составе расходов будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов» только в том случае, если они формируют актив. В противном случае, указанные затраты должны отражаться в составе текущих расходов.

К примеру:

• — разовые платежи по договорам страхования. Их остаток со счета 97 «Расходы будущих периодов» можно перенести на счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» на отдельный субсчет «Страховые платежи». Далее затраты по договорам страхования списываются следующими ниже проводками:
  • 1) Перечислена страховая премия

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

Кредит счета 51 «Расчетный счет»;

2) сумма премии учтена в расходах на дату вступления договора страхования в силу, дату начала действия страхового полиса; расходы на ремонт основных средств — остатки можно списать в текущие расходы сразу:

Дебет счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») учет расход бухгалтерский затрата Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»;

Взносы в СРО также можно отнести к затратам на текущие расходы.

В связи с этим мы полагаем, что организации следует в каждом случае самостоятельно определять, отвечают ли понесенные затраты понятию «актив» и к какому периоду они относятся.

Если расходы действительно относятся к последующим отчетным периодам, организация не вправе списывать их как расходы текущего периода.

А это говорит о том, что их необходимо учитывать обособленно, для чего счет 97 «Расходы будущих периодов» по-прежнему актуален.