Анализ комбинационных отклонений и отклонений по объему выработки

В данном учебнике дается анализ комбинационных отклонений и отклонений объема выработки только по прямым материальным затратам. Анализ соответствующих отклонений по прямым трудовым затратам и производственным накладным расходам не рассматривается, поскольку он проводится аналогично.

В предыдущей главе анализ отклонений рассматривался на упрощенном примере, при этом предполагалось, что предприятие производит один вид продукции из неизменного ассортимента материалов. Однако во многих отраслях технологический процесс производства конечного продукта предполагает сочетание нескольких видов основных материалов. В одних случаях эта комбинация должна быть строго определенной (например, производство вычислительной техники), в других производитель имеет некоторую свободу в выборе тех или иных материалов (в химической, текстильной, пищевой промышленности и др.).

Если используемые основные материалы являются частично взаимозаменяемыми, структура стоимости конечного продукта зависит от комбинации (сочетания) различных материалов. Изменяя пропорцию используемых в производственном процессе материалов, можно влиять на объем выпускаемой продукции. Иногда замена материалов может быть единственной ответной мерой на неконтролируемое изменение цен. С изменением ассортимента материалов тесно связано и такое понятие, как выработка продукции. Оно подразумевает количество конечного продукта, произведенного из нормативного количества ресурсов в рамках одной категории затрат.

При замещении ресурсов, допускаемом технологическим процессом, необходима информация о том, в каких случаях подобные решения окажутся более прибыльными, а в каких — менее. Обычное отклонение по расходу материалов не дает ответа на поставленный вопрос, поскольку потребление оценивается по нормативным ценам во избежание влияния факторов, находящихся вне контроля со стороны руководства производственного подразделения. Поэтому требуется расширенный анализ отклонений по прямым материальным и трудовым затратам, а также производственных накладных расходов по эффективности.

Такой анализ включает комбинационные отклонения (mix variances)^[1] и отклонения объема выработки (yield variances)^[2], которые рассматриваются как дополнительные элементы основной концепции анализа отклонений.

Комбинационное отклонение показывает изменение материальных затрат на производство продукции вследствие использования ассортимента, отличного от нормативного.

Отклонение объема выработки представляет собой изменение в ожидаемых издержках на производство продукции вследствие достижения уровня выработки, отличного от ожидаемого.

Данные показатели оказывают существенное влияние на производительность использования ресурсов, которая определяется соотношением фактически использованных ресурсов с фактически достигнутыми результатами. Чем меньше ресурсов используется для достижения определенного выпуска продукции (или чем больше выпуск для определенного количества использованных ресурсов), тем выше уровень производительности. С помощью показателей производительности рассматриваются два аспекта соотношений между затратами и выпуском. Они показывают, имел ли место перерасход (или экономия) ресурсов и была ли использована оптимальная структура ресурсов для достижения требуемого выпуска продукции.

Следует отметить, что методика расчета показателей производительности использования ресурсов в целом шире, чем методика расчета комбинационных отклонений и отклонений объема выработки. Расчеты комбинационных отклонений и отклонений объема выработки могут быть проведены только в рамках одной категории ресурсов (например, прямых материалов или прямого труда). Однако на практике довольно часто имеют место различного рода замещения между различными видами ресурсов (например, между прямыми материалами и прямым трудом). Предприятие может использовать более дорогие материалы, которые требуют меньших затрат на обработку. Замещение может производиться также между трудом и капиталом (например, снижение доли трудовых затрат при капиталовложениях в автоматизацию и механизацию производства). Таким образом, в процессе производства замещение может производиться между самыми разнообразными ресурсами, и все эти замещения будут отражены в показателях производительности использования ресурсов.

Важнейшим моментом при анализе отклонений по материалам является их расчет в правильном порядке. Первым выявляется отклонение по цене на материалы, затем — комбинационное отклонение, поскольку последнее должно рассчитываться с учетом нормативных цен и после того, как отклонение от фактической стоимости материалов уже устранено. Далее, с учетом нормативных цен и изменения ассортимента материалов, рассчитывается отклонение объема выработки. Комбинационное отклонение и отклонение объема выработки являются двумя составляющими отклонения по расходу материалов, которое может быть рассчитано четвертым. В конце выявляется общее отклонение по материалам, состоящее из отклонения по цене на материалы и отклонения по расходу материалов.

Проиллюстрируем анализ всех перечисленных выше отклонений по прямым материальным затратам на конкретном примере.

Пример 14.2.

Исходные данные для примера представлены в табл. 14.10 и 14.11.

Таблица 14.10

Нормативная комбинация материалов для производства 9 кг продукта Д.

Таблица 14.11

Фактическое потребление материалов для производства 945 кг продукта Д.

Из табл. 14.10 очевидно, что для производства 9 кг продукта Д требуется 10 кг исходных материалов — 6 кг материала А, 3 кг материала Б и 1 кг материала В, которые образуют следующую нормативную комбинацию: 60, 30 и 10% соответственно. Ожидаемый объем выработки или соотношение выхода готовой продукции и расхода материальных ресурсов составляет 90%. Соответственно, нормативное количество материалов по отношению к выпуску готовой продукции, равно 111,11%.

В течение отчетного периода (данные табл. 14.11) было отпущено в производство 1000 кг материалов. Нормативный выход продукта Д должен был составить 900 кг (1000 кг • 0,9). Однако фактически было произведено 945 кг продукта Д. При этом использовано 1000 кг материалов — 620 кг материала А, 280 кг материала Б и 100 кг материала В при фактической комбинации 62, 28 и 10% соответственно. Это означает, что нормативное количество материалов, предусмотренное для фактического выпуска продукции, должно быть равно 1050 кг (945 кг • 1,11).

Расчет отклонения, но цене на материалы. Расчет отклонения по цене на материалы необходим для более наглядного представления комбинационных отклонений и отклонений объема выработки. Отклонение по цене на материалы отражает разницу между фактической и нормативной стоимостью фактически закупленного или фактически отпущенного в производство количества материалов. Допустим, что отклонение по цене на материалы выявляется в момент их отпуска в производство. Стоимость фактического потребления материалов в нормативных ценах представлена в табл. 14.12.

Стоимость фактически потребленных материалов (при фактической комбинации и нормативных ценах).

Таблица 14.12

Сопоставим полученное итоговое значение с итоговым значением из табл. 14.11:

16 820 ден. ед. — 16 400 ден. ед. = 420 ден. ед.

Общее (неблагоприятное) отклонение по цене по всем трем материалам составляет 420 ден. ед. Далее рассчитаем индивидуальные отклонения по цене на материалы, которые вычисляются как разница между фактической и нормативной ценой, умноженная на фактическое количество материалов. Расчет приведен в табл. 14.13.

Индивидуальные отклонения, но цене на материалы.

Таблица 14.13

Из данных табл. 14.13 очевидно, что благоприятное отклонение по цене на материал, А составляет 620 ден. ед., а неблагоприятные отклонения по цене на материалы Б и В — 840 и 200 ден. ед. соответственно.

• [1] В отечественной учетной литературе встречается перевод данного термина как «отклонение по ассортименту производственных материалов» (в части прямых материальныхзатрат).
• [2] Может применяться термин «отклонение по выходу продукции».