Бухгалтерский учет операций по финансовым вложениям

На практике организациям приходится нести расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений. Это могут быть, например, затраты по ведению реестра акционеров (получение выписки из реестра), услуги специалистов (экспертов, независимых оценщиков и т. п.) по оценке вложений, справочно-информационные услуги по котировке ценных бумаг и т. д.

Поскольку практически все доходы организации от финансовых вложений являются прочими расходами (для целей налогообложения — внереализационными расходами), то и расходы, связанные с их обслуживанием, также будут учитываться в бухгалтерском учете на счете 91, субсчет «Прочие расходы», а для целей налогообложения — в составе внереализационных расходов. Естественно, все вышеприведенное не относится к профессиональным участникам рынка ценных бумаг, для которых эта деятельность является основной.22.

Пример 6.

ЗАО «Строй-Инвест» приобрело контрольный пакет акций ОАО «Техпром». За получение выписки из реестра общество уплатило 1180 руб. (в том числе НДС — 180 руб.).

Кроме того, ежемесячно ЗАО «Строй-Инвест» оплачивает услуги справочно-информационной службы по котировке акций на бирже в размере 590 руб. (в том числе НДС — 90 руб.).

В бухгалтерском учете данные операции должны оформляться следующими проводками:

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 60 — 1000 руб. (1180 руб. — 180 руб.) — отнесены на прочие расходы затраты по оплате за выписку из реестра акционеров (без учета НДС);

Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т 60 — 180 руб. — отражен в учете НДС, выставленный продавцом за предоставление выписки из реестра акционеров;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 60 — 500 руб. (590 руб. — 90 руб.) — отнесены на прочие расходы ежемесячные затраты по оплате справочно-информационных услуг (без учета НДС);

Д-т 19 К-т 60 — 90 руб. — отражен в учете НДС, ежемесячно выставляемый продавцом за оказание справочно-информационных услуг.

В рассматриваемой ситуации следует обратить внимание на то, что большинство операций с финансовыми вложениями (в частности, операции по купле-продаже акций, долей в уставном капитале, получению процентов по акциям и вложениям в уставный капитал и т. д.) не облагаются НДС (подпункт 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, используемые для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).23.

Таким образом, НДС, выставленный по товарам (работам, услугам), связанным с обслуживанием операций с ценными бумагами, вкладами в уставный капитал и другими финансовыми вложениями, не облагаемыми НДС, к вычету приниматься не может.

Однако на основании вышеуказанного положения налогового законодательства (п. 2 ст. 170 НК РФ) организация — владелец финансового актива вправе учесть данный налог в составе расходов, принимаемых для целей обложения налогом на прибыль (подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Исходя из вышеприведенного примера 6 ЗАО «Строй-Инвест» не принимает выставленный продавцами НДС, а относит его на прочие расходы (для целей налогообложения — на внереализационные расходы):

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 19 — 180 руб. — отнесен на прочие расходы НДС за выписку из реестра акционеров;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 19 — 90 руб. — отнесен на прочие расходы НДС за оказание справочно-информационных услуг.

Следует иметь в виду, что не всегда расходы по обслуживанию финансовых вложений (включая НДС по операциям, не облагаемым этим налогом) могут быть приняты для целей налогообложения в качестве внереализационных расходов.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ организация-налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов только при выполнении определенных условий, а именно:

• — расходы должны быть документально подтверждены;
• — расходы должны быть обоснованы.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с российским законодательством, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

При этом любые расходы признаются при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.24.

Таким образом, при отсутствии доходов от финансовых вложений расходы, связанные с их обслуживанием, могут быть признаны проверяющими налоговыми органами необоснованными, а значит, не подлежащими принятию для целей обложения налогом на прибыль.

Погашение финансовых вложений

Погашение финансовых вложений производится при полном выполнении сторонами сделки своих обязательств. Это означает, что помимо уплаты основного долга сторона-кредитор обязана произвести расчет по всем остальным обязательствам, связанным с данными вложениями (уплатить проценты, дивиденды, дисконт и т. д.).

Пример 7.

ЗАО «Строй-Инвест» приобрело у ООО «Финист» векселя третьих лиц (ОАО «Техпром») на общую сумму 100 000 руб. Номинальная стоимость векселей — 120 000 руб.

В соответствии с условиями выпуска ОАО «Техпром» в установленные сроки произвело погашение векселей на сумму 120 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО «Строй-Инвест» данная операция была оформлена следующими проводками:

Д-т 58, субсчет «Векселя третьих лиц», К-т 60 — 100 000 руб. — отражены в составе финансовых вложений полученные от ООО «Финист» векселя;

Д-т 60 К-т 51 — 100 000 руб. — произведена оплата ООО «Финист» за полученные векселя;

Д-т 51 К-т 91, субсчет «Прочие доходы» — 120 000 руб. — произведено погашение векселей ОАО «Техпром» ;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 58, субсчет «Векселя третьих лиц» , — 100 000 руб. — списана первоначальная стоимость финансовых вложений (векселей);

Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 99 — 20 000 руб. (120 000 руб. — 100 000 руб.) — получена прибыль от операции с финансовыми вложениями (векселями).

Реализация финансовых вложений Часто по различным причинам (из-за нехватки оборотных средств либо, наоборот, в связи с возможностью получения выгоды) организация — владелец финансового вложения, не дожидаясь его погашения, продает данный актив третьему лицу.

В первом случае реализация финансового вложения осуществляется, как правило, с убытком, а во втором — с прибылью.

В связи с особенностями принятия убытка от реализации различных финансовых вложений для целей налогообложения мы рассмотрим подобные операции в соответствующих разделах данного издания.

Общие же принципы отражения в бухгалтерском учете продажи финансовых активов с прибылью (или, по крайней мере, без убытка) будут показаны на следующем примере.25.

Пример 8.

ЗАО «Строй-Инвест» приобрело у ООО «Финист» векселя третьих лиц (ОАО «Техпром») на общую сумму 100 000 руб. Номинальная стоимость векселей — 120 000 руб.

Не дожидаясь наступления срока погашения векселей, ЗАО «Строй-Инвест» продало векселя индивидуальному предпринимателю Кузнецову А. В. за 105 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО «Строй-Инвест» должно было оформить следующие проводки:

Д-т 58, субсчет «Векселя третьих лиц», К-т 60 — 100 000 руб. — отражены в составе финансовых вложений полученные от ООО «Финист» векселя;

Д-т 60 К-т 51 — 100 000 руб. — произведена оплата ООО «Финист» за полученные векселя;

Д-т 50 «Касса» К-т 62, субсчет «Авансы полученные» , — 105 000 руб. — произведена покупателем (индивидуальным предпринимателем Кузнецовым А.В.) предварительная оплата векселей наличными денежными средствами;

Д-т 51 К-т 50 — 105 000 руб. — сданы ЗАО «Строй-Инвест» в банк полученные наличные денежные средства;

Д-т 62 К-т 91, субсчет «Прочие доходы» , — 105 000 руб. — реализованы ЗАО «Строй-Инвест» векселя индивидуальному предпринимателю Кузнецову А. В.;

Д-т 62, субсчет «Авансы полученные», К-т 62 — 105 000 руб. — закрыта авансовыми платежами задолженность по оплате векселей;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 58, субсчет «Векселя третьих лиц» , — 100 000 руб. — списана первоначальная стоимость реализованных финансовых вложений (векселей);

Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 99 — 5000 руб. (105 000 руб. — 100 000 руб.) — получена прибыль от реализации финансовых вложений (векселей).

Безвозмездная передача финансовых вложений Иногда организации передают финансовые вложения другим организациям безвозмездно (по договору дарения).

Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

В данной ситуации в законодательстве имеется неувязка.

Ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не имеет препятствий для безвозмездной передачи имущества как между организацией и физическим лицом, так и между юридическими лицами.

В то же время в соответствии с п. 4 ст. 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) в отношениях между коммерческими организациями.

Невыполнение данного требования грозит признанием данной сделки недействительной (ничтожной) в силу ст. 168 ГК РФ (недействительность сделки, не соответствующей закону или иным правовым актам).

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой стороне все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе в случае, если полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) — возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (п. 2 ст. 167 ГК РФ). Это означает, что одаряемая сторона будет обязана вернуть дарителю подарок (либо его эквивалент в денежной оценке).

При этом требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом (к которым в том числе относятся налоговые органы). Суд вправе применить такие последствия по собственной инициативе.

Передача финансовых вложений в качестве вклада в уставный капитал.

Финансовые вложения являются активами организации, а значит, в качестве таких активов (имущества) могут быть переданы (внесены) в уставный капитал других организаций.

Наиболее часто для этих целей используются такие финансовые вложения, как ценные бумаги.

Пример 9.26.

ЗАО «Строй-Инвест» приобрело у ООО «Финист» векселя третьих лиц (ОАО «Техпром») на общую сумму 100 000 руб. Номинальная стоимость векселей — 120 000 рублей.

До наступления срока их погашения ЗАО «Строй-Инвест» решило внести данные векселя в качестве вклада в уставный капитал ООО «Альтернатива» .

В бухгалтерском учете данные операции должны быть оформлены следующим образом:

Д-т 58, субсчет «Векселя третьих лиц», К-т 60 — 100 000 руб. — отражены в составе финансовых вложений полученные от ООО «Финист» векселя (1000 шт.);

Д-т 60 К-т 51 — 100 000 руб. — произведена оплата ООО «Финист» за полученные векселя.

В нашем примере не происходит выбытия финансового вложения как такового (погашения, продажи, дарения и т. д.), просто один вид финансового вложения заменяется на другой. Поэтому такая операция отражается в бухгалтерском учете внутренней проводкой по счету 58:

Д-т 58, субсчет «Паи и акции», К-т 58, субсчет «Векселя третьих лиц» , — 100 000 руб. — внесены векселя в качестве вклада в уставный капитал (сформирована первоначальная стоимость нового финансового вложения).