Теоретические аспекты учёта и анализа лизинговой деятельности

Понятие и правовые основы лизинга

Лизинг — относительно новое, однако, активно развивающееся явление в российской хозяйственной практике.

Лизинг представляет собой долгосрочную аренду движимого и недвижимого имущества. Он является косвенной формой финансирования деятельности и применяется в том случае, когда предприятие не желает приобретать данный вид основных средств или не имеет финансовых возможностей сделать это.

По оценке Российской ассоциации лизинговых компаний «Рослизинг», объём данного сектора в 2013 году составил около $ 9 млрд. (в 2012 году этот показатель составлял примерно $ 6 млрд.) [32,с.37]. Совокупный портфель лизинговых компаний по показателю лизинговых платежей к получению за 2012 год составил около $ 12 млрд., увеличившись за год на треть[48,с.7]. Исследование рынка лизинга, проведённое рейтинговым агентством «Эксперт РА» по итогам 2013 года, показало, что объём бизнеса в 2013 году вырос в 2,6 раза, и достиг $ 39 млрд. (997 млрд руб.) [49,с.96].

О возросшей роли лизинга в российской экономике свидетельствует и значительное количество законодательных актов, посвящённых лизинговой деятельности[16,с.53].

В 2011 году в Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» были внесены изменения, которые привели его нормы в полное соответствие с Налоговым и Гражданским кодексами. В этом же периоде лизинговая деятельность согласно постановлению Правительства РФ от 08.05.2011 № 302 перестала быть лицензируемой. С тех пор до настоящего момента нормативная база финансовой аренды остаётся практически неизменной[30,с.26].

В соответствии с Федеральным законом № 164-ФЗ лизинговую деятельность можно определить как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определённую плату, на определённый срок и на определённых условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Предметом лизинга может быть любое движимое или недвижимое имущество, в том числе здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое имущество, относящееся по действующей классификации к основным фондам. Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, запрещённое федеральными законами к свободному обращению на рынке.

Субъектами лизинга являются:

• — лизингодатель — физическое или юридическое лицо, осуществляющее лизинговую деятельность, то есть передачу по договору в финансовую аренду (лизинг) специально приобретённого для этого имущества. В качестве лизингодателей могут выступать банки, в уставе которых предусмотрен этот вид деятельности, специально создаваемые для осуществления этих операций лизинговые компании или физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица;
• — лизингополучатель — физическое или юридическое лицо, которое получает по договору лизинга имущество в пользование;
• — продавец — физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продаёт лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга.

Опосредованным участником лизинговой сделки является также банк, который по договору с лизингодателем (если сам таковым не является) осуществляет финансирование закупок передаваемого в лизинг имущества.

Взаимоотношения сторон лизинговой сделки следующие: будущий лизингополучатель, нуждающийся в определённых видах имущества, подбирает поставщика и в силу отсутствия достаточных средств для приобретения имущества обращается к будущему лизингодателю с просьбой о его участии в сделке. Лизингодатель за счёт собственных или заёмных средств осуществляет закупку данного имущества и, сохраняя право собственности на предмет лизинговой сделки, передаёт его по договору лизинга лизингополучателю. Лизингополучатель получает в пользование приобретённое имущество и в течение срока лизинга выплачивает лизинговые платежи в порядке, сроки, форме и на условиях, предусмотренных в лизинговом договоре[37,с.57].

В настоящее время в международной практике широко распространён лизинг прямой, косвенный, финансовый, возвратный, револьверный, оперативный, чистый, сервисный, компенсационный, срочный, возобновляемый[29,с.43].

При прямом лизинге собственник имущества (поставщик, завод-изготовитель) самостоятельно сдаёт объект в лизинг (это двухсторонняя сделка). Эту сделку нельзя назвать классической лизинговой сделкой, так как в ней не участвует лизинговая компания.

Косвенный лизинг отличается тем, что передача имущества в лизинг происходит через посредника (лизингового брокера).

Если в обязанность лизингодателя не входит предоставление каких-либо услуг лизингополучателю, в том числе по техническому или ремонтному обслуживанию имущества, такой вид лизинга называется чистым. Чистый лизинг имеет место в тех случаях, когда все расходы по эксплуатации, ремонту и страхованию используемого имущества несёт лизингополучатель, и они не включаются в лизинговые платежи, которые таким образом «очищаются» от всех сопутствующих затрат.

Полный (сервисный) лизинг предусматривает комплексную систему технического обслуживания, ремонта, страхования, а также подготовки персонала, служб маркетинга и рекламы. Основное достоинство полного лизинга по сравнению с другими видами состоит именно в предоставлении широкого спектра сопутствующих высокопрофессиональных услуг, оказываемых пользователю лизингодателем, с возможным участием и самого производителя имущества.

Финансовый лизинг — вид среднеи долгосрочного лизинга, который предусматривает выплату лизингополучателем в течение периода действия договора о лизинге сумм, покрывающих полную стоимость амортизации предмета лизинга или большую её часть.

Возвратный лизинг — разновидность финансового лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель.

Револьверный лизинг отличается от остальных видов тем, что предполагает периодическую смену эксплуатируемого (арендуемого) оборудования.

При оперативном лизинге по истечении срока действия договора лизинга и при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, предмет лизинга возвращается лизингодателю, при этом лизингополучатель не имеет права требовать перехода права собственности на предмет лизинга. Предмет лизинга может быть передан в лизинг неоднократно в течение полного срока амортизации предмета лизинга.

Компенсационный лизинг — вид лизинга, по условиям которого в качестве лизинговых платежей лизингополучатель может поставлять лизингодателю товар, произведённый с использованием предмета лизинга.

При срочном лизинге имеет место одноразовая аренда имущества.

Возобновляемый же лизинг предусматривает после истечения первого срока договора лизинга его продление на следующий период. При этом предметы лизинга через определённое время в зависимости от износа и по желанию лизингополучателя могут меняться на более совершенные образцы. Лизингополучатель принимает на себя все расходы по замене оборудования. Количество объектов лизинга и сроки их использования сторонами, как правило, не оговариваются[34,с.77].

В российской практике наибольшее распространение получил финансовый лизинг. То есть разновидность лизинга, предполагающая полную окупаемость в течение срока действия одного контракта: в этот период происходит полная выплата лизинговой компании стоимости арендованного имущества и процентов, дающих лизингодателю прибыль от лизинговой операции.

Лизинговые проекты являются надёжным способом реализации масштабных, долгосрочных инвестиционных программ[18,с.45]. Вместе с тем, лизинг не единственный механизм для приобретения оборудования. Порой выгоднее взять краткосрочный кредит — все зависит от показателей финансово-хозяйственной деятельности компании-клиента. Поэтому при работе над проектом лизингодатель не может ограничиваться узкими функциональными рамками, он должен выступать также в роли финансового и инвестиционного консультанта. Ознакомление с предприятием, анализ его экономического состояния, профессиональная оценка эффективности и рисков проекта позволяют «встраивать» лизинг в инвестиционную программу развития предприятия-клиента с наилучшим результатом[42,с.56].

Обобщим результаты сравнения лизинга с наиболее распространёнными способами приобретения имущества — кредитом и рассрочкой[31,с.90].

По сравнению с другими способами приобретения имущества (оплата по факту поставки, покупка с отсрочкой платежа, банковский кредит, ссуда) лизинг имеет ряд существенных преимуществ.

Лизинг предполагает 100%-ное кредитование, и при этом не требуется немедленно начинать платежи. При использовании обычного кредита для покупки имущества предприятие должно часть стоимости оплачивать за счёт собственных средств.

Лизинг позволяет предприятию, не имеющему значительных финансовых ресурсов, начать реализацию крупного проекта[22,с.48].

Для предприятия гораздо проще получить контракт по лизингу, чем ссуду, — ведь обеспечением сделки служит само оборудование.

Таблица 1.

Сравнительный анализ лизинга, кредита и рассрочки платежа.

Кроме того, поскольку лизингодатель после передачи лизингового имущества лизингополучателям продолжает оставаться его собственником, данное обстоятельство в значительной степени снижает риск невозврата средств, вложенных лизингодателем в приобретение имущества.

Лизинговое соглашение более гибко, чем ссуда. Ссуда всегда предполагает ограниченные размеры и сроки погашения. При лизинге предприятие может рассчитать поступление своих доходов и выработать с лизингодателем удобную для него схему финансирования[17,с.56].

Погашение может осуществляться из средств, поступающих от реализации продукции, которая произведена на оборудовании, взятом в лизинг.

Перед предприятием открываются дополнительные возможности по расширению производственных мощностей: платежи по договору лизинга распределяются на весь срок действия договора, и тем самым высвобождаются дополнительные средства для вложения в другие виды активов[31,с.66].

Лизинг не увеличивает долг в балансе предприятия и не затрагивает соотношения собственных и заёмных средств, то есть не снижает возможность предприятия по получению дополнительных займов.

Оборудование, приобретённое по договору лизинга, может не числиться на балансе лизингополучателя в течение всего срока действия договора, а значит, не увеличивает активы, что освобождает предприятие от уплаты налогов на приобретённые основные средства.

Важнейшим преимуществом приобретения оборудования в лизинг является право сторон лизингового договора (в зависимости от того, на чьём балансе состоит предмет лизинга) применять механизм ускоренной амортизации с коэффициентом не выше 3, что позволяет существенно уменьшить выплаты по налогу на прибыль в первые годы после приобретения основных средств. Существует лишь одно ограничение: механизм ускоренной амортизации не распространяется на основные средства, входящие в первую, вторую и третью амортизационные группы, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

Кроме того, по общему правилу, в отношении любых амортизируемых основных средств, работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, может быть использован специальный коэффициент, но не выше 2 (Налоговый кодекс РФ, пункт 7 статьи 259) [21,с.96].

При приобретении оборудования в собственность за счёт получения кредита расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, являются амортизационные отчисления и проценты по кредиту. При этом амортизация начисляется на общих условиях.

Проценты по кредиту включаются в расходы также на общих условиях. Это значит, что расходами признаются проценты в размере, не превышающем более чем на 20% среднюю ставку по аналогичным долговым обязательствам (в том же квартале). При отсутствии информации о сопоставимых долговых обязательствах предельная величина процентов, признаваемых расходами, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (для обязательств в рублях), и равной 15% (для обязательств в иностранной валюте) (Налоговый кодекс, пункт 1 статьи 269).

При получении имущества по договору лизинга лизингополучатель вправе отнести лизинговые платежи к расходам, уменьшающим налоговую базу [24,с.51]. При отражении имущества на балансе лизингополучателя лизинговые платежи принимаются в расходы за вычетом сумм начисленной в соответствии со статьёй 259 Налогового кодекса РФ по этому имуществу амортизации (Налоговый кодекс РФ, подпункт 10 пункта 1 статьи 264). Если ежемесячная сумма амортизации превышает сумму лизингового платежа, то до полного погашения стоимости оборудования в состав расходов включается только сумма начисленной амортизации, а после прекращения начисления амортизации — вся сумма лизингового платежа за вычетом налога на добавленную стоимость.

Если договором предусмотрен выкуп предмета лизинга, то право собственности на него переходит к лизингополучателю по истечении срока действия договора и после уплаты всех лизинговых платежей.

Выкупная стоимость имущества, включённая в состав лизинговых платежей, являясь затратами лизингополучателя на приобретение имущества, учитывается как частичные авансы поставщику и не может быть включена в состав текущих расходов. Выкупная стоимость, выплаченная подобным образом лизингодателю, формирует первоначальную стоимость имущества, право собственности на которое перейдёт к лизингополучателю по окончании действия договора. Если предполагается имущество использовать в деятельности, приносящей доходы, то Развитие первоначальная стоимость списывается в расходы за счёт амортизационных начислений.

При этом налогоплательщик, приобретающий имущество, бывшее в употреблении, вправе определить норму амортизации по этому имуществу с учётом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (Налоговый кодекс РФ, пункт 12 статьи 259). Этой нормой может воспользоваться и лизингополучатель, несмотря на то, что он являлся предыдущим балансодержателем, осуществлявшим эксплуатацию данного имущества.

При передаче имущества на баланс лизингополучателя доходом лизингодателя признаётся вся сумма платежей, поступающих по договору лизинга. При этом расходами, которые учитываются лизингодателем при исчислении налога на прибыль, признаются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг (Налоговый кодекс РФ, подпункт 10 пункта 1 статьи 264) [40,с.25]. Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в качестве расхода в тех отчётных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (Налоговый кодекс РФ, пункт 8.1 статьи 272) [43,с.77].

При выкупе предмета лизинга возможно получение убытка лизингодателем в сумме превышения остаточной стоимости имущества над его выкупной стоимостью. Данный убыток признаётся расходом будущих периодов и включается во внереализационные расходы равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации имущества (разность между количеством месяцев срока полезного использования имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано).

Если учёт приобретаемых основных средств ведётся на балансе лизингодателя, то у лизингополучателя к расходам, признаваемым для целей налогообложения прибыли, относятся лизинговые платежи в полном объёме (Налоговый кодекс РФ, подпункт 10 пункта 1 статьи 264). Лизингодатель при исчислении налога на прибыль наряду с расходами на приобретение имущества, переданного в лизинг, учитывает суммы начисленной амортизации и расходы по обслуживанию предмета лизинга (Налоговый кодекс РФ, подпункт 1 пункта 1 статьи 265) [34,с.89].

Таким образом, лизинговая деятельность получает всё большее и большее развитие в связи с тем, что приобретение основных средств по договору лизинга имеет ряд преимуществ по сравнению с их покупкой на заёмные средства. Основными преимуществами являются длительный срок договора лизинга, большая лёгкость в заключении договора лизинга, чем кредитного договора, а также налоговые льготы, связанные с лизинговой деятельностью.