Общий порядок исправления ошибок

Общий порядок исправления ошибок

Приближается период подведения итогов и составления годовой бухгалтерской отчетности. Иногда в бухгалтерском учете выявляются ошибки, исправление которых может затронуть данные налогового учета.

Исправления вносятся в случае выявления неверного (ошибочного, неправильного) отражения на счетах бухгалтерского учета и (или) в регистрах бухгалтерского или налогового учета записей, влияющих на формирование информации в учете. Это может быть отражение операции на счетах бухгалтерского учета и принятие ее в расчет налоговой базы по налогам при отсутствии первичных учетных документов или неправильном их оформлении, искажение оценки активов, обязательств, доходов и расходов в бухгалтерском учете и вследствие этого неверное исчисление налогов в налоговом учете.

Ошибки могут быть обнаружены при разных обстоятельствах. Например, при проведении аудиторской проверки, проверки контролирующих (надзорных) органов, инвентаризации, а также выявлены бухгалтером самостоятельно. Для отражения исправительных записей на счетах бухгалтерского учета и внесения исправлений в налоговый учет составляется бухгалтерская справка-расчет с указанием в ней периода, за который вносятся исправления, исправительных записей и сумм, оснований для их внесения, иных сведений, обязательных для первичного учетного документа <2>. Основанием для составления бухгалтерской справки — расчета в указанных выше случаях являются акт аудиторской проверки, акт проверки контролирующих (надзорных) органов, приказ руководителя организации (оформляемый на основании протокола решения инвентаризационной комиссии), соответствующие первичные учетные документы.

По общему правилу исправления в бухгалтерский учет вносятся в месяце, когда обнаружена ошибка, независимо от того, когда она была допущена (в текущем году либо за прошлые годы) <3>. Исключение составляют ошибки, выявленные после завершения отчетного года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности (далее — ГБО) за этот год. В данной ситуации исправления вносятся оборотами декабря отчетного года.

Рассмотрим порядок внесения исправлений в учет в следующих случаях:

— ошибка допущена в 2012 году и выявлена до его завершения;

— ошибка произошла в прошлых годах, обнаружена в 2012 году после утверждения ГБО за эти года;

— ошибка сделана в 2012 году, найдена в 2013 году до утверждения ГБО за 2012 год.

Отметим, что при отражении исправлений на счетах бухгалтерского учета с 1 января 2012 г. нормы Инструкции N 83 следует применять, принимая во внимание:

— новый Типовой план счетов бухгалтерского учета (далее — План счетов) и Инструкцию о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета <5>;

— Инструкцию по бухгалтерскому учету доходов и расходов.

Исправление ошибки текущего года Ошибка текущего отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется путем проведения записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце текущего года, в котором она обнаружена <7>. В зависимости от того, какая допущена ошибка, применяется несколько способов ее исправления:

— если какая-либо операция не отражена на счетах бухгалтерского учета, необходимо сделать дополнительную запись на сумму операции;

— если проведена операция, которой не должно быть, делается сторнировочная запись;

— если в бухгалтерском учете сделана неправильная запись, ее нужно сторнировать и указать правильную запис.

После внесения исправлений в бухгалтерский учет следует проверить, как они повлияли на величину налоговых обязательств организации перед бюджетом. Если необходимо доначислить налоги, производится запись по дебету счетов источников уплаты таких налогов в корреспонденции с кредитом счета 68. Если обнаружатся излишне начисленные суммы налогов, делается сторнировочная проводка <9>. В случае корректировки величины налоговых обязательств соответствующие изменения и (или) дополнения нужно внести в налоговые декларации. Декларация по налогу на прибыль представляется организациями по итогам работы за год, а ошибка текущего года исправляется в течение данного года в месяце ее обнаружения, поэтому произведенные за год корректировки в расчете налога на прибыль в декларации уже учтены. Сумма НДС к уплате рассчитывается организациями по итогам отчетного периода (месяц или квартал) <10>, декларация заполняется нарастающим итогом с начала года <11>. Ошибки, которые обнаружены в поданной за отчетный период текущего года декларации, исправляются в декларации, представляемой за очередной отчетный период текущего года <12>. При этом в разрезе прошлых отчетных периодов текущего года заполняется раздел «Сведения о занижении (завышении) сумм налога, подлежащих уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки». В следующих декларациях за этот год указанные сведения не отражаются.

Приложение 1 к Постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.11.2010 N 82 «Об установлении форм документов, необходимых для исчисления, уплаты налогов, сборов (пошлин), и о некоторых вопросах порядка их заполнения, представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, ведения учета выручки от реализации товаров (работ, услуг), доходов и расходов индивидуальными предпринимателями (частными нотариусами, адвокатами, осуществляющими адвокатскую деятельность индивидуально)» (далее — Постановление N 82).

7.2 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной Постановлением N 82 (далее — Инструкция N 82).

При доначислении налогов необходимо учитывать, что поскольку уплата налога произведена в более поздние сроки, чем установлено законодательством, организации следует рассчитать и уплатить в бюджет пени <15>. Они отражаются в составе прочих расходов по текущей деятельности <16> и не учитываются при налогообложении прибыли <17>.

Условие В январе 2012 г. приобретено и введено в эксплуатацию в качестве объекта основных средств производственное оборудование. Сформированная первоначальная стоимость — 120 000 000 руб. В августе 2012 г. выявлено, что в первоначальную стоимость два раза включена стоимость погрузочно-разгрузочных работ <18> на сумму 1 500 000 руб. (без НДС). НДС по данным работам в размере 300 000 руб. также повторно отражен в учете и принят к вычету. Амортизация по объекту начисляется линейным способом. К моменту обнаружения ошибки ежемесячная амортизация по объекту составляла 2 000 000 руб. В результате перерасчета ежемесячная сумма амортизации составила 1 975 000 руб.

Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2001 N 118.

Решение В бухгалтерском учете в августе производятся следующие записи:

Таблица

Исправления отражаются в декларации по НДС, представляемой за январь — август (если отчетным периодом является месяц) либо за январь — сентябрь 2012 г. (если отчетным периодом является квартал).

Амортизация начисляется с февраля 2012 г. (п. 34 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.09 N 37/18/6 (далее — Инструкция N 37/18/6)).

Условие В июне 2012 г. выявлено, что стол, приобретенный по цене 14 400 000 руб. (в том числе НДС — 2 400 000 руб.), ошибочно включен в состав средств в обороте. Стол куплен и установлен в здании офиса в апреле 2012 г.

Учетной политикой предусмотрено, что предметы стоимостью в пределах 30 базовых величин включаются в состав средств в обороте; стоимость средств в обороте списывается в размере 50% - при передаче в эксплуатацию и 50% - при выбытии.

В месяце обнаружения ошибки стол переведен в состав основных средств. Амортизация по объекту начисляется линейным способом. Срок полезного использования — пять лет, ежемесячная сумма амортизации составляет 200 000 руб. ((14 400 000 — 2 400 000) / 5 / 12).

Решение В бухгалтерском учете в июне производятся следующие записи:

Таблице

Необходимо пересмотреть налоговые вычеты по НДС за этот период. Вычет осуществляется в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным основным средствам (п. 4 ст. 107 НК).

Открыты субсчета второго порядка Объект основных средств нужно было ввести в эксплуатацию в апреле, амортизация начисляется начиная с мая 2012 г. (п. 34 Инструкции N 37/18/6).

Исправление ошибок прошлых лет, выявленных в текущем году При обнаружении в текущем году ошибок прошлых лет после утверждения ГБО за эти годы исправления в бухгалтерский учет и отчетность прошлых лет не вносятся, а отражаются в текущем году в месяце выявления таких ошибок <24>.

До 1 января 2012 г. исправление этих ошибок отражалось в бухгалтерском учете на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы». С 1 января 2012 г. счет 92 в Плане счетов не предусмотрен. Ошибки прошлых лет исправляются путем внесения дополнительных записей и (или) сторнирования ошибочно указанных записей на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчета 90−7, 90−8) либо 91 «Прочие доходы и расходы» в зависимости от того, по какому направлению деятельности изменилась прибыль (убыток) <25>.

Ошибки прошлых лет, допущенные при исчислении налога на прибыль и НДС, исправляются в бухгалтерском учете следующими записями:

— в случае завышения налога производится сторнировочная запись: Д-т 90−8, 91 — К-т 68 (по соответствующим субсчетам);

— в случае занижения — дополнительная запись: Д-т 90−8, 91 — К-т 68 (по соответствующим субсчетам) <26>.

При выявлении ошибок в декларациях по налогу на прибыль или НДС за прошлый год в налоговый орган представляются уточненные декларации за этот год по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения и (или) дополнения <27>. При этом в разрезе отчетных периодов прошлого налогового периода, за который подается уточненная декларация по НДС, заполняется раздел «Сведения о занижении (завышении) сумм налога, подлежащих уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки». Раздел заполняется без нарастающего итога и показывает сумму налога, подлежащую доплате (уменьшению) за отчетный период прошлого налогового периода <28>. В отношении налога на прибыль следует также учитывать, что исправление ошибки за предыдущие годы может привести к изменению размера уплачиваемых в течение года текущих платежей <29>. Соответствующие изменения указываются в разделе II части I уточненной декларации за прошлый год <30>.

Причитающиеся к уплате в бюджет пени в случае доплаты налогов отражаются на субсчете 90−8 «Прочие расходы по текущей деятельности» и не учитываются при исчислении налога на прибыль <31>.

Условие В ноябре 2012 г. выявлено завышенное отражение в бухгалтерском учете выручки от реализации выполненных в декабре 2011 г. работ на сумму 15 000 000 руб. Ошибка допущена в связи с повторным отражением на основании одного и того же первичного учетного документа выручки в декабре 2011 г. В связи с этим излишне начислен НДС в размере 2 500 000 руб.

Согласно учетной политике выручка в 2011 и 2012 годах признается методом начисления.

Решение В бухгалтерском учете организации в ноябре производятся следующие записи:

Таблица

Ставка налога на прибыль в 2011 году составляла 24% (ст. 142 НК (в редакции 2011 года)).

Исправление ошибок 2012 года, выявленных в 2013 году до утверждения ГБО Как было указано выше, ошибка отчетного года, обнаруженная в следующем году, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, исправляется путем внесения записей по соответствующим счетам бухучета за декабрь отчетного года <33>. Порядок исправления в таком случае не отличается от исправления ошибок текущего года, применяются те же способы.

Если ошибка привела к неверному исчислению и уплате налога на прибыль, неправильному определению текущих платежей на 2013 год, представляется уточненная декларация по налогу на прибыль за 2012 год с указанием при необходимости нового размера текущих платежей в разделе II части I декларации <34>. По НДС подается уточненная декларация за 2012 год с заполненным разделом «Сведения о занижении (завышении) сумм налога, подлежащих уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» <35>. Если нужно, в бюджет уплачиваются пени за несвоевременную уплату налога в полной сумме <36>.

Условие Согласно учетной политике организации деятельность по предоставлению имущества в аренду не относится к текущей деятельности, доходы признаются методом начисления.

В январе 2013 г. выявлено, что суммы ежемесячных арендных платежей, получаемых от сдачи в аренду здания, а также исчисленные с них суммы НДС с мая 2012 г. по октябрь 2012 г. ошибочно отражались на счете 90 (субсчета 90−1, 90−2). Здание учитывается в составе инвестиционной недвижимости. Размер ежемесячных арендных платежей составляет 13 200 000 руб. (в том числе НДС 2 200 000 руб.).

Решение В бухгалтерском учете организации декабрем 2012 г. производятся следующие записи:

бухгалтерский ошибка налоговый учет

Таблица