Особенности учета финансовых вложений в соответствии с МСФО и РПБУ

Нормативная база, раскрытая в предыдущем пункте, регулирует ведение бухгалтерского учета финансовых вложений. В соответствии с ней для каждой связанной с финансовыми вложениями операции предусмотрен способ ее отражения в бухгалтерском учете организации. Так, нормативные документы содержат указания по первоначальной оценке, последующей оценке, обесценению и выбытию финансовых вложений. В данном подразделе будет изложена информация по отражению ранее упомянутых операций в соответствии с российскими и международными стандартами.

Первоначальная оценка финансовых вложений

ПБУ 19/02 предусматривает несколько способов возникновения финансовых вложений у организации, в связи с чем для каждого способа прописан метод первоначальной оценки.

Следует уточнить, что фактические затраты предприятия на приобретение актива включают в себя:

• · сумму, уплачиваемую продавцу по договору;
• · затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением актива;
• · вознаграждение посреднику в сделке купли актива как финансового вложения;
• · иные затраты, непосредственно связанные с приобретением финансового вложения.

Если затраты на приобретение финансового вложения за исключением суммы, уплаченной продавцу, несущественны относительно этой суммы, то организация может признать их прочими расходами в том периоде, в котором финансовое вложение было принято к бухгалтерскому учету предприятием.

В соответствии с международными стандартами первоначальная оценка финансовых вложений осуществляется по справедливой стоимости.

Под справедливой стоимостью понимается сумма, по которой можно поменять актив или рассчитаться по обязательству при совершении сделки между независимыми друг от друга сторонами, которые хорошо осведомлены и желают совершить сделку. Существует иерархия источников информации для определения справедливой стоимости финансовых инструментов, где на первом месте стоят котировочные рыночные цены на активном рынке. В случае отсутствия активного рынка, чтобы определить справедливую стоимость необходимо использовать максимальное количество исходных рыночных данных, включая недавние независимые сделки на рынке, применять отсылки к текущей справедливой стоимости аналогичных инструментов, метод дисконтированных денежных потоков и модели оценки опциона. Также если отсутствует активный рынок долевых инструментов, но при этом достаточно широк диапазон обоснованных, но ненадежных оценок справедливой стоимости, тогда предприятие должно оценивать долевые инструменты по себестоимости за вычетом обесценения.

Отсюда следует, что при наилучших условиях справедливая стоимость наиболее близка к рыночной, которая признается самой верной для оценки финансовых инструментов[22].

В табл. 5 представлены основные проводки по признанию финансовых вложений к учету в соответствии с РСБУ и МСФО.

Таблица 5 Бухгалтерские проводки по признанию финансовых вложений.

На основании данной информации можно сделать вывод, что первоначальная оценка финансовых вложений в соответствии с международными стандартами наиболее достоверно отражает стоимость полученного актива, тогда как оценка в соответствии с российскими стандартами ориентирована на отражение затрат на получение актива.

Последующая оценка финансовых вложений

Для целей последующей оценки финансовых вложений ПБУ 19/02 предлагает разделение финансовых вложений на две категории: активы, по которым возможно определение текущей рыночной стоимости и активы, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить рыночную стоимость, оцениваются по текущей рыночной стоимости, а разница между оценкой на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты предприятия. Финансовые вложения второй категории оцениваются по первоначальной стоимости. Также возможен расчет дисконтированной стоимости по долговым ценным бумагам и предоставленным займам.

МСФО (IAS) 39 предусматривает деление финансовых активов для их последующей оценки на 4 группы:

Следует уточнить, что под эффектной процентной ставкой понимается ставка, которая применяется при точном дисконтировании расчетных будущих денежных платежей или поступлений на протяжении ожидаемого периода времени существования финансового инструмента до его чистой балансовой стоимости.

В IFRS 9 финансовые активы делятся на те, которые оцениваются по амортизированной стоимости и те, которые оцениваются по справедливой стоимости; изменения в оценке по справедливой стоимости могут признаваться как в составе прибылей и убытков, так и в совокупной прибыли. Долевые инструменты оцениваются по справедливой стоимости, изменения которой учитываются в составе совокупной прибыли. Также появляется категория долговых инструментов, которые оцениваются по амортизированной стоимости при условиях, что данный актив удерживается с целью получения указанных в договоре денежных потоков, и договорные условия актива оговаривают получение в определенные сроки потоков денежных средств, являющихся исключительно платежами основного долга и процентов на непогашенную сумму основного долга. Последнее условие также действует для долговых инструментов, которые оцениваются по справедливой стоимости, изменения которой учитываются в составе совокупной прибыли. Однако первое условие изменяется и включает не только удержание для получения денежных потоков, но и последующую продажу данного актива.

Табл. 6 содержит бухгалтерские проводки, связанные с последующей оценкой финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость.

Таблица 6 Бухгалтерские проводки по последующей оценке финансовых вложений.

Бухгалтерские проводки для последующей оценки финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется, связаны с начислением процентов либо иного дохода.

Так, в российском бухгалтерском учете в случае, если номинальная стоимость актива превышает его покупную цену, то разница относится на увеличение стоимости данного финансового вложения по следующей проводке: Дебет 58 Кредит 91.1. Однако начисление процентов либо купонных платежей не отражается на стоимости актива, а предусматривает такое отражение в бухгалтерских записях: Дебет 76 Кредит 91.1.

С другой стороны, МСФО устанавливает увеличение стоимости актива за счет процентных платежей, что выражается в данной бухгалтерской проводке: Дебет Финансовые активы Кредит Процентный доход.

Обесценение финансовых вложений

Под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности[7]. Величина, равная учетной стоимости финансовых вложений за вычетом суммы снижения, называется расчетной стоимостью. Сумма разницы между учетной и расчетной стоимостью представляет собой резерв под обесценение, который должен создаваться при выполнении следующих условий:

• · Существенное превышение учетной стоимости над расчетной на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату;
• · Наблюдалось только снижение расчетной стоимости в течение отчетного года;
• · Нет свидетельств того, что в будущем возможен значительный рост расчетной стоимости данных финансовых вложений в будущем на отчетную дату.

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений после обесценения корректируется на сумму резерва.

В IAS 39 только при существовании объективного подтверждения обесценения в результате одного или нескольких событий, произошедших после первоначального признания актива, данный финансовый актив обесценивается и имеют место убытки от обесценения. При наличии ранее упомянутых подтверждений, объект должен оцениваться на каждую отчетную дату через проведение детального расчета обесценения, чтобы определить необходимость признания убытков по обесценению. Величина убытка оценивается как разница между балансовой стоимостью актива и приведенной стоимостью расчетных будущих потоков денежных средств, дисконтированная по первоначальной эффективной ставке процента по финансовому активу[12].

В IFRS 9 модель обесценения основана на принятии мер против ожидаемых убытков и применяется к следующим объектам:

• · Финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости;
• · Финансовые активы, оцениваемые в обязательном порядке по справедливой стоимости через прочий совокупный доход;

В целом, модель предполагает создание резервов по ожидаемым убыткам в сумме:

• 1. ожидаемых убытков от обесценения за 12 месяцев (то есть убытков, которые могут возникнуть в результате тех случаев неплатежеспособности, возникновение которых возможно в течение 12 месяцев после отчетной даты);
• 2. ожидаемых убытков от обесценения за все время срока службы актива (то есть убытков, которые могут возникнуть в результате всех случаев неплатежеспособности, возникновение которых возможно в течение периода срока службы актива).

Второй способ расчета резерва применяется для финансовых инструментов, кредитный риск которых существенно вырос с момента первоначального признания. Следует сразу пояснить, что кредитный риск — это риск нанесения одной из сторон по финансовому инструменту финансовых убытков другой стороне через неисполнение своих обязательств. В остальных случаях используется первый метод расчета[22].

Бухгалтерские проводки при обесценении финансовых вложений представлены в Табл. 7.

Таблица 7 Бухгалтерские проводки по обесценению финансовых вложений.

Выбытие финансовых вложений

Погашение, продажа, передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, безвозмездная передача, передача в счет вклада по договору простого товарищества и пр. рассматриваются как основные случаи выбытия финансовых вложений.

Согласно ПБУ 19/02, финансовые вложения с определяемой текущей рыночной стоимостью на момент выбытия оцениваются исходя из последней оценки. Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, выбывают по стоимости, рассчитанной одним из трех способов, предложенных в Положении. Они представлены в Таблице 8.

Таблица 8 Способы выбытия финансовых вложений.

В течение отчетного года по каждой группе финансовых вложений может применяться только один способ оценки.

Международные стандарты бухгалтерского учета термин «выбытие» заменяют на «прекращение признания». Оно происходит в двух случаях:

• · если происходит погашение данного финансового актива;
• · если происходит передача финансового актива, которая включает в себя передачу всех рисков и выгод от актива, а также контроля над ним, либо только передачу контроля.

При этом возможно как прекращение признания актива целиком, так и только его части.

При полном прекращении признания финансового актива разница между балансовой стоимостью и суммой полученного возмещения и накопленной переоценки, ранее признанной в составе прочего совокупного дохода должна быть признана в составе прибыли или убытка.

При прекращении признания части финансового актива прежняя балансовая стоимость большего финансового актива должна быть распределена между той частью, которая продолжает признаваться, и частью, признание которой прекращается, исходя из относительных величин справедливой стоимости этих частей на дату передачи.

Разница между балансовой стоимостью, распределенной на часть, признание которой прекращено, и суммой величины полученного возмещения, относящейся к части, признание которой прекращено и накопленных прибыли или убытка, распределенных на эту часть, которые были ранее признаны в составе прочего совокупного дохода, должна быть признана в составе прибыли или убытка. Накопленные прибыль или убыток, которые были ранее признаны в составе прочего совокупного дохода, распределяются между частью, признание которой продолжается, и частью, признание которой прекращено, исходя из относительных величин справедливой стоимости этих частей[12].

Отсюда следует, что прекращение признания финансовых вложений в бухгалтерском учете в соответствии с МСФО отражается следующей проводкой: Дебет Денежные средства Кредит Финансовые активы и Кредит Инвестиционный доход, в случае если происходит продажа актива. Российский бухгалтерский учет предусматривает другую проводку: Дебет 91.2 Кредит 58.

Оформление операций по учету финансовых вложений

В основном первичные учетные документы по учету финансовых вложений не имеют типовых форм и разрабатываются в организации. Они включают в себя:

• · Акты приема-передачи вкладов в уставные капиталы других организаций;
• · Акты приема-передачи ценных бумаг;
• · Свидетельства на суммы произведенных вкладов в другие организации;
• · Бухгалтерская справка-расчет и др.

Тем не менее при оформлении расчетных отношений по операциям с финансовыми вложениями и их инвентаризации используются следующие типовые формы:

• · Приходный кассовый ордер (N КО-1);
• · Расходный кассовый ордер (N КО-2);
• · Платежное поручение;
• · Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (N ИНВ-16) и пр.

Регистры аналитического и синтетического бухгалтерского учета финансовых вложений включают в себя книгу (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности (N К-1), журналы-ордера, ведомости по счетам бухгалтерского учета 58 «Финансовые вложения», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», 91 «Прочие доходы и расходы» и т. д.

В составе отчетной информации выделяется бухгалтерская, статистическая, налоговая отчетность, внутрихозяйственная и прочая.

В итоге, можно заметить, что в части бухгалтерского учета финансовых вложений, текущая рыночная стоимость которых не определяется, отличие российского учета от учета в соответствии с IAS/IFRS значительно. При этом, бухгалтерские записи в том и ином случаях по смыслу отличаются незначительно.