Особенности налогового учета материально-производственных запасов

1. Краткая характеристика предприятия

1.1 Краткая экономическая характеристика объекта исследования

1.2 Организация бухгалтерского и налогового учета

2. Теоретические и методологические основы исследуемого вопроса по бухгалтерскому и налоговому учету

2.1 Бухгалтерский учет материально-производственных запасов

2.2 Налоговый учет материально-производственных запасов

3. Совершенствование налогового учета на предприятии

3.1 Оптимизация налогообложения предприятия

3.2 Совершенствование методик оценки запасов Заключение Список литературы

В основе хозяйствования предприятия лежат процессы приобретения, производства, хранения и реализации. Поэтому основными целями бухгалтерского и налогового учета являются: контроль за сохранностью запасов, своевременное представление руководству предприятия информации о товарообороте и валовом доходе, о состоянии товарных запасов и эффективности их использования.

Для достижения этих целей решается целый ряд бухгалтерский задач:

— Проверка правильности документального оформления товарных операций, своевременное и правильное отражение их в учете;

— Контроль за товарными запасами;

— Контроль за финансовыми показателями;

— Контроль за наличием и движением материальных ценностей.

Для правильного и своевременного учета должны быть установлены четкие разграничения материальной ответственности должностных лиц, а также своевременно и качественно проводить инвентаризацию и ревизию; и многие другие.

Задачи стоящие перед бухгалтерским учетом могут быть выполнены только при правильном его организации. Недостатки в организации учета приводят к его запутанности, созданию условий для хищения материальных ценностей и других злоупотреблений. Также вызывают отставание учета, запаздывание представления отчетности и другой информации, препятствует повышению экономической эффективности деятельности предприятия.

Объект исследования: материально-производственные запасы Предмет исследования: налоговый учет Целью является рассмотрение особенностей налогового учета материально производственных запасов Для достижения поставленной цели были предопределены следующие задачи:

Организационно-экономическая характеристика предприятия ООО «Дебакс»;

анализ организации учета и оценки запасов на фирме ООО «Дебакс»;

выводы-рекомендации — разработки по совершенствованию методик оценки запасов в российском учете.

1. Краткая характеристика предприятия

1.1 Краткая экономическая характеристика объекта исследования

ООО «Дебакс» входит в группу компаний АС-Дом и занимается производством и продажей окон ПВХ. Месторасположение ООО «Дебакс» г. Калининград, Московский пр., д. 50.

Общество является юридическим лицом и свою деятельность организует на основании Устава и действующего законодательства Российской Федерации.

Основными целями предприятия являются расширение рынка запасов и услуг, а так же извлечение прибыли (Устав организации).

Для осуществления контроля над финансово-хозяйственной деятельностью общее собрание акционеров назначает ревизионную комиссию, срок полномочий ревизионной комиссии равен один год.

Преимущество и сильная сторона ООО «Дебакс» — постоянное внедрение в производство научных и технических достижений, современных технологий. Именно поэтому, сейчас создаются экономичные, функциональные, долгосрочные изделия, которые удовлетворяют потребности не только внутреннего рынка, но и соответствуют всем требованиям внешнего рынка.

ООО «Дебакс» осуществляет свою деятельность в соответствии с действующим законодательством РФ, ГК, и другими нормативными актами и Уставом. Дочерних предприятий, филиалов, представительств не имеет.

Структура управления является линейной (Рис. 1). На это указывает тот факт, что директору подчиняются его заместители: коммерческий директор, главный бухгалтер, а им в свою очередь исполнители на местах, что полностью соответствует описанию линейной структуры управления. Так, главному бухгалтеру подчиняется бухгалтерский отдел, в подчинении коммерческого директора мастера участков, у мастеров в подчинении слесаря, сварщики и т. д. Поскольку структура управления является линейной, то связей между службами практически нет, поскольку у них слишком мало точек соприкосновения.

Рисунок 1. — Организационная структура ООО «Дебакс»

Например, главный бухгалтер и коммерческий директор имеют мало общих производственных интересов в связи со своей специфической деятельностью.

Связи между участками установлены должностными инструкциями, а также иными документами нормативного характера. Координация деятельности на предприятии происходит напрямую между мастерами и начальниками, что сокращает время для принятия решения. Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что отношения между отделами носят, в основном неофициальный характер.

Таблица 1. — Технико-экономические показатели ООО «Дебакс» за 2009;2010 гг.

Как видно из таблицы 1, за анализируемый период произошло увеличение выручки от продаж на 23 900 тыс. руб. Увеличение себестоимости продаж составило 18 329 тыс. руб. превышение темпа роста выручки (133%) над темпами роста себестоимости (123,1%) привело к увеличению прибыли от продаж на 5571 тыс. руб. или на 175,26% и соответственно на рентабельность от продаж на 3,25%. Следует отметить тот факт, что рентабельность продаж на ООО «Дебакс» находится на среднем уровне, так на конец 2010 года ее показатель составил 13,59%, при нормальном значении 20−25%. Снижение показателя фондоотдачи в 2010 году на 0,38 руб./руб. по сравнению с 2009 годом свидетельствует о снижении эффективности вложения средств. Повышение коэффициента фондоотдачи может быть достигнуто как за счет относительно невысокого удельного веса основных средств, так и за счет их высокого технического уровня. Низкий коэффициент свидетельствует о слишком высоком уровне вложений во внеоборотные активы.

Увеличение среднегодовой стоимости оборотных активов свидетельствует об улучшении платежеспособности предприятия, так как именно оборотные активы прямо влияют на платежеспособность.

Коэффициент автономии (независимости) рассчитывается как отношение собственного капитала ко всему капиталу предприятия. Рекомендуемое значение доли собственного капитала в общей величине для признания предприятия независимым, финансово устойчивым составляет? 0,6, на ООО «Дебакс» данный показатель находится выше нормы.

Коэффициент абсолютной ликвидности показывает, какая часть наиболее срочных долгов может быть погашена за счет абсолютно ликвидных активов. Рекомендуемый уровень показателя —? 0,2. В нашем примере данный показатель на конец 2010 года находится ниже нормы и свидетельствует о том, что в случае необходимости предприятие сможет покрыть только 3% срочных долгов за счет ликвидных средств.

Коэффициент текущей ликвидности показывает, во сколько раз оборотные активы превышают краткосрочные пассивы, то есть сможет ли предприятие выполнить все свои текущие обязательства, если направит на их покрытие все мобильные активы. Рекомендуемый уровень показателя —? 1,5 — 2,0. Данный показатель находится ниже уровня нормативного значения как на начало, так и на конец периода и свидетельствует о том, что ООО «Дебакс» не сможет выполнить все свои текущие обязательства.

Таким образом можно сделать вывод о безубыточной работе ООО «Дебакс», низких показателях платежеспособности и неэффективном использовании оборотных средств.

1.2 Организация бухгалтерского и налогового учета

Ведение бухгалтерского учета осуществляет бухгалтерия Общества во главе с главным бухгалтером, который подчиняется непосредственно Генеральному директору ООО «Дебакс».

На ООО «Дебакс» существует централизация учета. Учетный аппарат бухгалтерии сосредоточен в Главной бухгалтерии и в ней осуществляется ведение всего синтетического и аналитического учета на основе первичных и сводных документов, поступающих из подразделений организации. В самих подразделениях осуществляется лишь первичная регистрация хозяйственных операций.

Организационная структура бухгалтерии ООО «Дебакс» приведена на рисунке 2.

Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнение обязательств.

Рисунок 2. — Структура бухгалтерской службы ООО «Дебакс»

Главный бухгалтер обеспечивает:

1. контроль за отражением на счетах бухгалтерского учета всех осуществляемых хозяйственных операций;

2. предоставление оперативной информации;

3. составление в установленные сроки бухгалтерской отчетности;

4. осуществление совместно с другими службами экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности по данным бухгалтерского учета и ответственности в целях выявления и мобилизации внутрихозяйственных резервов.

Главный бухгалтер Общества несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, обеспечивает соответствие хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, осуществляет контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

В обязанности бухгалтера материальной группы входит учет движения материально производственных запасов и основных средств.

Бухгалтер расчетной группы рассчитывает заработную плату работников, ведет учет расчетов с подотчетными лицами.

Бухгалтер производственно-калькуляционной группы ведет учет затрат на производство и калькулирование себестоимости, составление отчетности о производстве.

Бухгалтер группы учета готовой продукции осуществляет учет готовой продукции на складах и ее реализации.

Бухгалтер группы расчетов ведет учет дебиторской и кредиторской задолженности.

Бухгалтер группы финансовых вложений ведет учет капитальных и финансовых вложений.

Общая группа ведет учет по всем остальным операциям и Главную книгу.

Бухгалтер — кассир ведет учет движения денежных средств предприятия.

Требования главного бухгалтера Общества по документальному оформлению хозяйственных операций и предоставлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений, связанных с бухгалтерским и налоговым учетом, анализом хозяйственной деятельности, обязательны для всех служб Общества.

Без подписи главного бухгалтера Общества денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций на предприятии ведется сотрудниками бухгалтерии в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете в РФ» и другими нормативными документами РФ. Численность бухгалтерии 9 человек. Ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета на предприятии несет главный бухгалтер в соответствии с должностной инструкцией, утвержденной руководителем. Сотрудниками бухгалтерии производится ежедневная регистрация и отражение на соответствующих счетах осуществленных на предприятии хозяйственных операций. Ежемесячно составляется текущая бухгалтерская отчетность, которая ежеквартально сдается в налоговую инспекцию Бухгалтерский учет автоматизирован.

Учетная политика, определяемая на предприятии на год и в которой отражаются вопросы, раскрывающие методику и технику учета, утверждается и объявляется специально издаваемым на предприятии приказом

Согласно ПБУ 1/2008 учетная политика организации формируется Главным бухгалтером организации и утверждается руководителем организации. При этом утверждаются следующие документы или положения:

1. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. Рабочий план счетов бухгалтерского учета на ООО «Дебакс» представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. В нем приведены наименование и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка), однако в нарушении положений ПБУ 1/98 не утвержден в учетной политике предприятия;

2. До 01.01.2009 года утверждались формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов, для внутренней бухгалтерской отчетности. В учетной политике на 2009 год нужно также утверждать перечень всех типовых первичных документов, которые используются организациями. На ООО «Дебакс» для оформления всех происходящих хозяйственных операций применяют единые, унифицированные формы первичных документов. В состав форм первичного учета входят: документы по учету основных средств, по учету труда и его оплаты, по материальному учету, по учету денежных средств и расчетных операций;

3. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации в нарушении ПБУ 1/2008 в учетной политике ООО «Дебакс» не утвержден;

4. Правила документооборота и технология обработки учетной информации. Для четкой регламентации движения документов на ООО «Дебакс» документооборот оформляется в виде графика документооборота, где указывается: наименование и номер каждой формы документа, его назначение, в какие сроки, в каком количестве и кем составляется. График документооборота составляется главным бухгалтером, и после утверждения директором становится обязательным для исполнения;

5. Начиная с 2009 года в учетной политике необходимо утверждать перечень и формы учетных регистров. В ООО «Дебакс» применяют журнально-ордерную форму бухгалтерского учета, которая основана на применении накопительных регистров и линейно-позиционного способа записи. Широкое применение журналов-ордеров позволяет производить в них записи по мере поступления документов или итогами за месяц из накопительных ведомостей. Регистрация производится по кредитовому признаку, т. е. по кредиту данного счета в корреспонденции с дебетуемыми счетами. Сумма хозяйственной операции записывается один раз, но показываются как дебетуемый, так и кредитуемый счета. Каждый журнал-ордер ведется по одному счету или по нескольким близким по своему экономическому содержанию счетам. Журналы-ордера открываются на месяц. В каждом из них отражается кредитовый оборот конкретного счета. Дебетовый оборот этого счета находит отражение в других журналах-ордерах;

В конце месяца итоги журналов-ордеров переносятся в Главную книгу, которая открывается на год и предназначена для обобщения данных текущего учета, взаимной сверки записей по отдельным счетам и составления отчетного баланса. В Главной книге показывается вступительное сальдо, текущие обороты и исходящее сальдо по каждому синтетическому счету. Запись текущих оборотов в Главную книгу является одновременно и регистрацией учетных данных, отраженных в журналах-ордерах.

В Главной книге текущие обороты приводятся только по счетам первого порядка. Обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной записью, а обороты по дебету — в сумме по каждому соответствующему журналу-ордеру в целом, безотносительно к корреспонденции счетов.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

6. Способы оценки активов и обязательств. В ООО «Дебакс» были выбраны на 2008 год варианты оценки и учета объектов, описанные в таблице 2;

7. Начиная с 2009 года в учетной политике требуется раскрывать порядок контроля за хозяйственными операциями. Но в учетной политике ООО «Дебакс» этого раздела пока нет;

8. Иные решения по организации бухгалтерского учета.

В этой части в учетной политике указывается состав и формы внутренней отчетности, периодичность, сроки составления и представления, перечень пользователей внутренней отчетности устанавливаются главным бухгалтером.

Таблица 2. — Основные положения учетной политики ООО «Дебакс»

2. Теоретические и методологические основы исследуемого вопроса

по бухгалтерскому и налоговому учету

2.1 Бухгалтерский учет материально-производственных запасов

Бухгалтерский учет материально-производственных запасов (далее — МПЗ) регламентируется следующими нормативными актами:

— ПБУ 5/01 (Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н);

— Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета (утвержден Приказом Минфина РФ от 04.09.2001 № 69н) материально-производственные запасы должны отражаться в организации на счете 10 «Материалы». При этом фактическая себестоимость запасов может формироваться двумя способами: с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение от стоимости материальных ценностей» и без их применения.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов формируется в зависимости от способа их поступления на предприятие.

К примеру при приобретении материально-производственных запасов за плату фактическая себестоимость складывается из покупной стоимости и прочих затрат на их приобретение, в том числе таможенных пошлин, невозмещаемых налогов, транспортно-заготовительных и других расходов, а при изготовлении силами организации фактическая себестоимость материально-производственных запасов складывается из затрат, связанных с их производством.

Списание материалов в затраты организации осуществляется одним из трех способов (п. 16 ПБУ 5/01, п. 73 Методических указаний):

— по себестоимости каждой единицы;

— по средней себестоимости;

— по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО).

Выбранный способ списания МПЗ должен быть закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета и применяется в течение как минимум одного отчетного года (п. 21 ПБУ 5/01).

2.2 Налоговый учет материально-производственных запасов

бухгалтерский налоговый учет материальный запас

Материальные расходы в налоговом учете признаются расходами, связанными с производством и реализацией. Согласно п. 1 ст. 254 Налогового кодекса (далее — НК РФ) к данному виду расходов относится стоимость любых использованных налогоплательщиком материальных ценностей, имеющих вещественную форму, за исключением основных средств. В составе материальных расходов отражаются затраты на материалы, используемые как для производственных, так и для общехозяйственных нужд.

Также согласно п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, к примеру, потери запасов в пределах норм естественной убыли, технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Если же потери запасов произошли в результате чрезвычайных ситуаций или были выявлены инвентаризацией и виновные лица установлены не были, то стоимость этих материальных ценностей, включается в состав внереализационных расходов (п. 2 ст. 265 НК РФ).

В налоговом учете стоимость материальных ценностей согласно ст. 254 НК РФ определяется исходя из цен покупки МПЗ, комиссионных вознаграждений посреднических организаций, ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку, безвозвратную тару и иных затрат, непосредственно связанных с приобретением ценностей.

Суммы таможенных пошлин и сборов, уплаченных при ввозе импортируемых сырья и материалов, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако на основании п. 2 ст. 254 НК РФ таможенные платежи и сборы могут быть учтены в стоимости приобретения материальных ценностей, если это предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения на соответствующий год.

Сырье и материалы списываются в расходы организации одним из четырех методов (п. 8 ст. 254 НК РФ):

— по стоимости единицы запасов;

— средней стоимости;

— стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

— стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Налогоплательщик закрепляет выбранный способ в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Оценка материально-производственных запасов может производиться по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).

При методе ФИФО применяется правило, заключенное в его английском названии: первая партия в приход — первая партия в расход В основу метода ФИФО заложен принцип, согласно которому при использовании или продаже МПЗ из их общей стоимости должна вычитаться стоимость тех запасов, которые хронологически поступили на предприятие первыми, раньше всех остальных. Это значит, что израсходованные или проданные единицы МПЗ оцениваются по себестоимости тех единиц, которые раньше всех остальных поступили на предприятие, дольше всего находились в составе его МПЗ.

При использовании ФИФО не ставится задача сопоставить затраты и доходы от приобретения и реализации каждой конкретной единицы МПЗ. Многие виды МПЗ состоят из взаимозаменяемых запасов. На практике эти товары независимо от срока их поступления, как правило, перемешиваются на складе предприятия, что делает практически невозможным отслеживание движения каждой конкретной единицы МПЗ. При использовании метода ФИФО МПЗ подразделяются на группы, в зависимости от стоимости единицы данного запаса. Метод ФИФО может применяться как при непрерывном, так и при периодическом учете.

Применение метода ФИФО при непрерывном учете состоит в том, что стоимость израсходованных запасов может вычитаться из их общей стоимости либо непосредственно при расходовании их очередной партии. Определение стоимости единицы МПЗ, себестоимости реализованной продукции при использовании метода ФИФО и непрерывного учета), либо в конце учетного периода. Использование обоих способов дает одинаковые сальдо МПЗ и себестоимость реализованной продукции в конце периода.

В приведенном примере учета МПЗ методом ФИФО при расходовании запасов сначала полностью выбираются ранее поступившие запасы, а затем частично выбираются запасы, поступившие позднее. Себестоимость реализованной продукции определяется путем суммирования стоимостей использованных при ее сбыте или списании на затраты МПЗ. Стоимость МПЗ на начало следующего отчетного периода равна сумме стоимостей оставшихся после реализации запасов.

Применение метода ФИФО при периодическом учете состоит в том, что к стоимости запаса на начало периода добавляется стоимость всех сделанных за период закупок данного запаса. Получается общая стоимость запасов, готовых к продаже (либо списанию) в течение отчетного периода.

Таблица 3.? Метод ФИФО на примере с одним видом запаса

Затем методом инвентаризации определяется стоимость МПЗ на конец периода. Если количество запаса в натуральном выражении не превышает количество запаса, приобретенного в ходе его последней закупки, то оно умножается на себестоимость единицы запаса из последней поступившей его партии. Если же количество запаса в натуральном выражении превышает количество запаса, приобретенного в ходе последней его закупки, то поступают следующим образом: количество запаса, равное его количеству в последней закупке, умножают на себестоимость единицы запаса при последней закупке; оставшееся количество запаса умножают на себестоимость запаса в предпоследней его закупке. Если количество запаса в натуральном выражении больше его количества и в последней, и в предпоследней закупках, то оставшееся количество запаса умножают на себестоимость его закупки, имевшей место до предпоследней и т. д. В нашем примере количество МПЗ на конец отчетного периода в натуральном выражении 400 единиц, то начинаем выбирать стоимость единицы запаса из последней, предпоследней и до предпоследней поступившей партии:

100 * 1,50 = 150

200 * 1,30 = 260

100 * 1,15 = 115

400 = 525 ден. ед.

Себестоимость реализованных либо списанных МПЗ получается путем вычитания сальдо МПЗ на конец периода из стоимости МПЗ, готовых для продажи (списания) в течение периода. Для нашего примера:

(100 + 1205) — 525 = 780 ден. ед.

При использовании ФИФО не ставится задача сопоставить затраты и доходы от приобретения и реализации каждой конкретной единицы МПЗ. Многие виды МПЗ состоят из взаимозаменяемых запасов. На практике эти товары независимо от срока их поступления, как правило, перемешиваются на складе компании, что делает практически невозможным отслеживание движения каждой конкретной единицы МПЗ. При использовании метода ФИФО запасы (по видам) подразделяются на уровни, или группы, в зависимости от стоимости единицы данного запаса. Метод ФИФО может применяться как при непрерывном, так и при периодическом учете

При методе ЛИФО применяется другое правило: последняя партия в приход — первая партия в расход.

Метод ЛИФО основан на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости реализации продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Таким образом, движение стоимости МПЗ при использовании ЛИФО соответствует движению стоимости МПЗ при использовании ФИФО с точностью до наоборот. При использовании ЛИФО запасы (по видам), как и при применении ФИФО, подразделяются на группы в зависимости от стоимости единицы данного запаса. Метод ЛИФО также может применяться как при непрерывном, так и при периодическом учете

В приведенном далее примере учет запасов методом ЛИФО при расходовании запасов сначала полностью выбираются запасы, поступившие позже остальных, а затем частично выбираются запасы, поступившие ранее. Себестоимость реализованных или списанных на затраты МПЗ определяется путем суммирования стоимостей использованных при сбыте (производстве) запасов. Стоимость МПЗ на начало следующего отчетного периода равна сумме стоимостей оставшихся после реализации запасов.

Таблица 4.? Учет запасов методом ЛИФО

Применение метода ЛИФО при периодическом учете состоит в том, что в течение отчетного периода суммируются балансовая стоимость МПЗ на начало периода и стоимость закупленных (изготовленных) в течение данного периода запасов. Как и при использовании метода ФИФО, методом инвентаризации и физического пересчета единиц МПЗ определяется количество запаса на конец периода. Стоимость МПЗ на конец отчетного периода определяется путем умножения количества запаса в натуральном выражении на стоимость дольше всего находящихся в составе МПЗ единиц.

Если количество запаса в натуральном выражении на конец периода превышает сальдо МПЗ на начало периода, то количество единиц запаса на конец периода, равное сальдо запаса на начало периода, умножается на себестоимость единиц их запаса на начало периода, а количество запаса на конец периода, превышающее количество единиц запаса на начало периода, умножается на стоимость единиц данного запаса из первой сделанной в течение периода закупки. Если количество единиц запаса на конец периода превышает его количество на начало периода и количество, полученное в ходе первой закупки, то избыточное число единиц запаса умножается на стоимость его единицы в третьей закупке и т. д. Полученные в результате такой многоуровневой системы расчета стоимости единиц МПЗ суммируются, что дает общую стоимость данного запаса на конец периода. Для нашего примера это выглядит следующим образом:

100 * 1,00 = 100

200 * 1,10 = 220

100 * 1,50 = 150

400 =470 ден. ед.

Для получения показателя себестоимости реализованных или списанных на затраты МПЗ из стоимости пригодных к реализации (использованию) за период вычитается сальдо МПЗ на конец отчетного периода.

В нашем примере: (100 + 1205) — 470 = 835 ден. ед.

В случае, когда предприятие использует несколько видов запасов, их общая себестоимость получается путем суммирования себестоимостей отдельных видов.

При использовании метода ЛИФО запасы (по видам), как и при применении ФИФО, подразделяются на уровни, или группы; в зависимости от стоимости единицы данного запаса. Метод ЛИФО также может применяться как при непрерывном, так и при периодическом учете.

При использовании непрерывного метода учета МПЗ средняя стоимость запасов рассчитывается методом скользящей средней. Этот метод дает объективное представление о стоимости запасов и практически не позволяет осуществлять манипуляции с цифрами.

При расчете стоимости МПЗ методом скользящей средней к имеющемуся на начало учетного периода количеству запаса в натуральном выражении (в единицах) добавляется количество приобретенных в ходе первой покупки в течение периода, а к стоимости на начало периода — общая стоимость первой покупки. Средняя величина стоимости единицы запаса получается делением его общей стоимости (баланс на начало периода плюс покупка) на общее количество единиц запаса (баланс на начало периода плюс покупка). Расход (продажа МПЗ) отражается по полученной таким образом средней стоимости и в конце периода включается в общую себестоимость реализованной продукции. К оставшемуся после расхода сальдо запаса в натуральном и стоимостном выражениях добавляются количество и общая стоимость приобретенных в ходе очередной покупки единиц данного запаса, и процедура расчета средней стоимости единицы повторяется. Подобный алгоритм расчета используется применительно ко всем остальным закупкам и расходам МПЗ в течение учетного периода. По его окончании подводится сальдо себестоимости реализованной продукции. Баланс же МПЗ получается автоматически (данный метод определения скользящей средней используется при непрерывном методе учета МПЗ).

Метод средней (средневзвешенной) себестоимости (п. 17 ПБУ 5/98) предполагает, что средняя себестоимость единицы запаса может быть посчитана только в конце отчетного периода (месяца). Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце:

Найдем среднюю себестоимость МПЗ, для расчета данные из приведенного выше примера:

100 + 1205 = 1305 = 1,19 ден. ед.

100 + 1000 = 1100

Рассчитав средневзвешенную себестоимость единицы запаса, ее умножают на количество данного запаса в конце периода и получают стоимость запаса на конец периода (400 * 1,19 = 476 ден. ед.). Для расчета себестоимости реализованных МПЗ из суммы себестоимости МПЗ на начало периода и себестоимости купленных в течение периода МПЗ необходимо вычесть себестоимость МПЗ на конец периода:

(100 + 1205) — 476 = 829 ден. ед.

Средневзвешенная себестоимость рассчитывается применительно к каждому МПЗ в отдельности. Соответственно, чтобы рассчитать себестоимость реализованной продукции за период в целом по предприятию, необходимо суммировать сальдо МПЗ по отдельным видам запасов. Стоимость МПЗ на складе равна сумме стоимостей оставшихся после реализации запасов.

Из рассмотренного примера видно, что в зависимости от метода списания МПЗ в процессе реализации или на затраты в процессе производства продукции, работ, услуг варьируется и себестоимость реализованных МПЗ либо затрат предприятия:

Таблица 5.? Сравнение методов учета запасов

Использование метода ФИФО способствует занижению себестоимости реализованных МПЗ, затрат предприятия, вследствие чего завышается финансовый результат от обычных видов деятельности и улучшаются показатели ликвидности, что выгодно предприятию для представления результатов своей хозяйственной деятельности в как можно более выгодном для себя виде, т. е. показать отчетность, ориентированную на внешнего частного пользователя, например в случае поиска инвесторов или партнеров. Также применение данного метода выгодно предприятиям, которые полностью или в какой-то части льготируются по налогу на прибыль.

Применение метода ЛИФО обеспечивает более высокую себестоимость реализованных, списанных на затраты МПЗ, что ведет к уменьшению размера прибыли, а снижение стоимости остатка МПЗ на конец отчетного периода способствует снижению размера налога на имущество предприятия.

Метод средней себестоимости является умеренным по сравнению с методами ФИФО и ЛИФО.

Поэтому каждому предприятию необходимо проанализировать для себя, что для него более выгодно, но в то же время, какой бы метод отпуска запасов ни использовался, метод должен давать достоверную информацию о распределении затрат предприятия при формировании материально-производственных запасов между стоимостью этих запасов и себестоимостью реализованной продукции, а также отвечать принципу совмещения доходов и затрат.

3. Совершенствование налогового учета на предприятии

3.1 Оптимизация налогообложения предприятия

Если предприятие стремится к снижению затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), то оптимальным вариантом оценки использованных материальных ресурсов в условиях инфляционной экономики является метод ФИФО. Однако использование этого метода может привести к стоимостному увеличению остатков материально-производственных запасов, а следовательно, к росту налогооблагаемой базы для расчета налога на имущество. В то же время необходимо учитывать, что источником уплаты налога на имущество является прибыль до налогообложения, т. е. возрастание суммы налога на имущество в обязательном порядке приведет к снижению налогооблагаемой прибыли, а следовательно, и к уменьшению налога на прибыль.

Использование метода ЛИФО в инфляционной экономике приведет к завышению себестоимости использованных на производство продукции материальных ресурсов, уменьшению остатков материально-производственных запасов, снижению налогооблагаемой базы для налога на имущество и увеличению базы для налога на прибыль.

Метод Средней себестоимости оценки использованных материально-производственных запасов нивелирует инфляционные влияния на себестоимость выпущенной продукции и стоимость остатков материальных ресурсов.

Остатки на начало отчетного периода материала составили 20 000. единиц по цене 100 руб. за единицу.

В течение отчетного периода поставки указанного материала осуществлялись несколько раз:

— При первой поставке на предприятие поступило 20 тыс. единиц по цене 90 руб. (1800 тыс. руб.),

— при второй — 30 тыс. единиц по цене 110 руб. (3300 тыс. руб.),

— при третьей — 40 тыс. единиц по цене 95 руб. (3800 тыс. руб.),

— при четвертой — 50 тыс. единиц по цене 112 руб. (5600 тыс. руб.).

За отчетный период на производство продукции было использовано 130 тыс. единиц, а остатки на конец отчетного периода составили 30 тыс. единиц.

Всего на конец отчетного периода количество материала составило 160 тыс. единиц стоимостью 16 500 руб.

Выручка от реализации продукции (без НДС) составила 20 000 т. р.;

Затраты на производство продукции (кроме материальных) — 6300 т. р.,

ставка налога на прибыль? 20%.

Расчет стоимости использованного на производство продукции материала и стоимости его остатков на конец отчетного периода.

Метод средней себестоимости:

Средняя цена единицы материала = 16 500 000 / 160 000 = 103,13 (руб.).

Стоимость израсходованного материала = 130 000 * 103,13 = 13 407 (т. р.).

Стоимость остатков на конец отчетного периода = 30 000 *103,13 = 3093 (т.р.)

Метод ФИФО

Стоимость израсходованного материала:

20 000 * 100 = 2000 (тыс. руб.)

20 000 * 90 = 1800 (тыс. руб.)

30 000 * 110 = 3300 (тыс. руб.)

40 000 * 95 = 3800 (тыс. руб.)

20 000 * 112 = 2240 (тыс. руб.)

Итого: 130 000 единиц на сумму 13 140 тыс. руб.

Стоимость остатков на конец отчетного месяца:

30 000 * 112 = 3360 (тыс. руб.)

Метод ЛИФО

Стоимость израсходованного материала :

50 000 * 112 = 5600 (тыс. руб.)

40 000 * 95 = 3800 (тыс. руб.)

30 000 * 110 = 3300 (тыс. руб.)

10 000 * 90 = 900 (тыс. руб.)

Итого: 130 000 единиц на сумму 13 600 тыс. руб.

Стоимость остатков материала на конец отчетного периода:

10 000 * 90 = 900 (тыс. руб.)

20 000 * 100 = 2000 (тыс. руб.)

Итого: 30 000 единиц на сумму 2900 тыс. руб.

Таким образом, минимальная стоимость использованных материалов достигается при методе ФИФО, а остатков материальных запасов — при методе ЛИФО. Такой порядок характерен не только для инфляционной экономики, но и для такой ситуации, когда в экономике наблюдаются колебания цен. Кроме того, увеличение стоимости использованных материалов вызывает уменьшение на такую же сумму остатков материально-производственных запасов на конец периода, и наоборот.

Влияние оценки использованных материально-производственных запасов на уровень затрат на производство и реализацию продукции определяется как разность между остатками материально-производственных запасов при оценке методом ФИФО (ЛИФО) и методом средней себестоимости:

deltaЗ = О1 — О0;

где: deltaЗ — изменение материальных затрат,

O1, O0 - остатки материально-производственных запасов при оценке их методом средней себестоимости и методом ФИФО (ЛИФО) соответственно.

Рассмотрим влияние метода оценки материально-производственных запасов на величину налога на имущество на основе данных предыдущего примера.

Таблица 6. (тыс. р.)

Влияние метода оценки материально-производственных запасов на величину налога на имущество можно определить по формуле:

deltaНи = deltaЗ х Rи /2×4,

где: deltaНи — изменение величины налога на имущество;

deltaЗ — изменение суммы материальных затрат;

Rи — ставка налога на имущество.

Рассмотрим влияние метода оценки материально-производственных запасов на балансовую прибыль и налог на прибыль.

Таблица 7

Влияние метода оценки материально-производственных запасов на величину налога на прибыль можно определить по формуле:

deltaНпр = (deltaЗ — deltaНи) * Rпp,

где: deltaНпр — изменение налога на прибыль;

deltaЗ — изменение суммы материальных затрат;

deltaНи — изменение налога на имущество;

Rпp — ставка налога на прибыль.

Таблица 8.? Сравнительный анализ

В нашем примере наибольшее налоговое бремя предприятие понесет в том случае, если будет использовать метод ФИФО оценки материально-производственных запасов (сумма налогов на прибыль и имущество составит 122,72 тыс. руб.) и наименьшее — при использовании метода ЛИФО -29,84 тыс. руб.

Внедрение этого метода имеет смысл при следующих условиях:

Уровень инфляции значительно выше нормы рентабельности В течение длительного периода учетная стоимость остатков готовой продукции на складе на конец месяца значительно ниже себестоимости товарной продукции за этот месяц Покупка сырья и материалов производится регулярно с периодом не больше месяца У предприятия есть некоторый «запас» рентабельности, и поэтому переход на метод ЛИФО не приведет к убыткам и, как следствие, к санкциям со стороны налоговых органов Если применить переход на метод ЛИФО с метода ФИФО, то в этом случае экономия по налогу на прибыль может быть в 2 раза выше, чем в случае перехода с учета издержек по средней цене Дополнительную экономию при использовании метода ЛИФО может дать снижение налога на имущество, поскольку в этом случае остатки сырья и материалов на конец отчетного периода будут оцениваться по наименьшей за весь период цене Если предприятие стремится к минимальному изъятию средств из оборота на уплату налогов, то его руководителю следует закрепить в учетной политике такой метод оценки производственно-материальных ресурсов, как ЛИФО. Если же предприятие пытается привлечь инвесторов, получить долгосрочные кредиты, увеличить размер уставного капитала, то следует порекомендовать руководству предприятия оценивать материально-производственные запасы методом ФИФО, так как данный метод позволяет увеличить стоимость остатков материальных ресурсов и занизить затраты, связанные с производством продукции, а следовательно, увеличить балансовую прибыль и, таким образом, улучшить показатели финансового и имущественного состояния предприятия.

Если цены на сырье и материалы имеют тенденцию к понижению, то использование предприятием метода ФИФО приведет к увеличению стоимости использованных материалов, уменьшению балансовой прибыли, налога на прибыль, а также к уменьшению стоимости остатков материальных ресурсов, увеличит налогооблагаемую базу для налога на имущество, уменьшит себестоимость использованных ресурсов и соответственно увеличит балансовую прибыль и налог на прибыль.

3.2 Совершенствование методик оценки запасов

Чтобы понять преимущества международных стандартов учета запасов необходимо рассмотреть различия между международным и российским учетом.

Основные различия между IAS и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с IAS, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.

Одним из принципов, являющихся обязательными в IAS, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с IAS содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы.

В соответствии с российской системой учета операции как правило учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции.

Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.