Основные этапы подготовки аудиторской проверки

1. Отбор клиентов и согласование проведения аудита

2. Предварительное изучение финансово-хозяйственной деятельности

3. Договор на проведение аудиторской проверки

4. Планирование аудиторской проверки: план и программа аудита, существенность в аудите, аудиторский риск Заключение Список использованной литературы

Аудит представляет собой, прежде всего предпринимательскую деятельность аудиторов и аудиторских фирм по проведению проверок, консультированию клиентов по учетным, налоговым, управленческим и другим вопросам с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности и повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Коммерческий успех аудиторов, рост их общественного авторитета и расширение круга клиентов напрямую зависят от уровня их профессионализма, правильности применения методологии и методики контроля, использования передового опыта. Поскольку каждая аудиторская проверка ограничена во времени, аудитору всегда важно четко определить ее цели, безошибочно выбрать исследуемые объекты проверки, грамотно спланировать свои действия, применить эффективные аудиторские процедуры и собрать необходимые доказательства для формулирования объективного заключения. Для успешной реализации целей конкретной аудиторской проверки необходимо, чтобы последовательно выполнялись основные этапы проведения аудита.

Некоторые российские специалисты с различной степенью детализации выделяют следующие этапы аудиторской проверки:

— подготовка и планирование аудита. На этом этапе производится ознакомление с экономикой проверяемого предприятия, оценивается существенность и аудиторский риск, система бухгалтерского учета и система внутреннего контроля, разрабатывается общий план и программа проверки;

— документирование и оформление результатов аудиторской проверки. Этот этап включает проведение аудиторских процедур, сбор и документирование аудиторских доказательств, формирование информации для руководства проверяемого предприятия, оценку результатов проведения аудита и оформление аудиторского заключения.

Исходя из этого, целесообразно выделить три основных этапа проведения аудита: подготовка и планирование аудиторской проверки, выполнение аудиторских процедур и оформление рабочей документации, составление аудиторского заключения.

Целью данной контрольной работы является рассмотрение основных этапов подготовки аудиторской проверки, включающих в себя подбор клиента (выбор аудиторской фирмы), согласование проведения проверки, предварительное изучение финансово-хозяйственной деятельности клиента, заключение договора с клиентом, разработка плана и дальнейшей программы аудита, изучение существенности в аудите и аудиторский риск.

При написании контрольной работы были использованы нормативные документы, а также учебно-методическая литература и пособия.

1. Отбор клиентов и согласование проведения аудита

При осуществлении аудиторской деятельности важное значение имеет выбор аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами) предприятий для проведения аудита.

Аудиторским организациям очень важно иметь взвешенную систему отбора и надежные критерии оценки потенциальных клиентов. Это позволит снизить риски в ходе аудиторской проверки и избежать значительных финансовых и моральных потерь.

Выделяются следующие основные приемы отбора клиентов аудиторскими организациями.

1. Определение целей аудиторской проверки, преследуемых данным клиентом, и возможного использования ее результатов. Цели проведения проверки могут быть самыми разнообразными: обязательный аудит в соответствии с требованиями законодательства; наличие проблем в учете, которым надо уделить особое внимание; необходимость проверки отчетности дочерних и независимых компаний; проверка консолидированной отчетности и т. д. Поставленные цели влияют на объем аудиторских процедур, трудозатраты и стоимость проведения проверки.

2. Предварительная оценка потенциальной трудоемкости и сложности аудита, а также аудиторского риска.

3. Определение репутации клиента и выяснение особенностей руководства предприятием. При изучении репутации клиента рассматривается отсутствие или наличие проигранных или незаконченных судебных дел, проблем с налоговыми и прочими государственными органами. При анализе особенностей руководства рассматривают состав совета директоров, перечень основных акционеров, с выделением их доли в акционерном капитале, для определения фактических собственников организации и т. п.

4. Особенности бизнеса клиента. Здесь необходимо изучить отрасль деятельности и виды выпускаемой продукции (оказываемых услуг) для определения способности аудиторской организации провести проверку, а также необходимого количества специалистов требуемой специализации или дополнительных экспертов.

5. Оценка причин смены предыдущего аудитора. Принимаются во внимание срок работы предыдущей аудиторской фирмы с данным клиентом, виды оказанных услуг, форма выданного аудиторского заключения и разногласия между аудитором и клиентом по форме составленного заключения, по проблеме отражения событий, произошедших до даты составления аудиторского заключения, или другим вопросам.

6. Выяснение характера взаимоотношений с третьими лицами: налоговыми органами, банками, партнерами, другими потребителями информации финансовой отчетности потенциального клиента. Очень важной является информация, получаемая от юристов, для установления фактических и потенциальных судебных разбирательств.

7. Наличие проблем, связанных с нарушением независимости аудиторов (родственной, имущественной, финансовой и т. п.).

Если результаты изучения указанных вопросов подразумевают высокий риск для аудиторской организации или поставленные клиентом задачи нереальны для выполнения, клиент не принимается на обслуживание.

При выборе аудиторской организации предприятия, как правило, руководствуются рекомендациями знакомых, деловых партнеров, имеющейся информацией в специальной литературе, информацией, полученной на семинарах, из рекламы и т. п. Причем от выбора дешевых аудиторских услуг предприятия постепенно переходят к услугам более качественным и, соответственно, более дорогим. Для того чтобы не ошибиться и найти оптимальное сочетание между двумя основными критериями: качеством и ценой, многие предприятия устраивают открытые конкурсы на проведение аудита.

В соответствии с Законом об аудиторской деятельности, при проведении обязательного аудита в организациях, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, в том числе государственных унитарных и муниципальных предприятиях, заключение договоров на проведение обязательного аудита должны осуществлять только по итогам проведения открытого конкурса. В любом случае при проведении как обязательного, так и инициативного аудита выделяются общие основные критерии отбора аудиторских организаций:

* наличие лицензии — предприятию следует убедиться в том, что аудиторская организация имеет действующую лицензию на соответствующий вид услуг;

* ответственность за качество аудита — это степень ответственности за качество своей работы, которую аудиторская организация готова взять на себя по договору на проведение аудита. Является одним из ключевых факторов выбора аудиторской организации;

* численность персонала и его опыт — определяет качество и сроки проведения проверки;

* уровень цен на услуги и наличие льгот — в существующих рыночных условиях цены на услуги в различных аудиторских организациях дифференцированы, поэтому предприятия имеют возможность выбора по этому критерию.

* стаж работы на рынке — указанный критерий свидетельствует об имеющемся опыте;

* виды предоставляемых услуг — чем шире перечень услуг, которые предоставляет аудиторская организация, тем удобнее предприятию.

Документом, определяющим взаимоотношения, а также устанавливающим взаимопонимание между аудитором и предприятием, является письмо о согласии на проведение аудита.

Подготовка письма-обязательства определяется Российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита».

Письму-обязательству предшествует официальное предложение аудиторской организации с просьбой об оказании аудиторских услуг. Письмо-обязательство направляется исполнительному органу предприятия до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им условий предстоящего договора. Письмо-обязательство аудиторской организации документально подтверждает согласие на проведение аудита.

Предприятие письменно подтверждает свое согласие на условия аудита, предложенные аудиторской организацией. В этом случае условия письма остаются в силе в течение действия соглашения о проведении аудиторской проверки.

Письмо-обязательство содержит следующие обязательные указания об условиях аудиторской проверки:

* об объекте и цели аудиторской проверки, в частности, о порядке проведения проверки филиалов и подразделений проверяемого предприятия в случае их наличия;

* о законодательных актах и нормативных документах, на основании которых проводится аудит;

* о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита;

* о форме отчетности аудиторской организации по результатам аудита;

* об ответственности аудиторской организации за оказываемые услуги;

* об обязательстве аудиторской организации по соблюдению коммерческой тайны;

* о наличии риска не обнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности проверяемого предприятия в связи с выборочным характером применяемых аудиторских процедур и несовершенством системы внутреннего контроля.

Письмо-обязательство содержит обязательные указания по обязательствам проверяемого предприятия:

* об ответственности проверяемого предприятия и его исполнительного органа за полноту и достоверность представленной документации и финансовой (бухгалтерской) отчетности;

* об обеспечении свободного доступа к первичным документам и бухгалтерским регистрам, компьютерной базе данных и любой другой документации и информации, необходимой для проведения аудиторской проверки;

* о направлении организацией по просьбе аудитора писем в адрес дебиторов и кредиторов о подтверждении (не подтверждении) ими соответствующей задолженности;

* о невозможности оказывать давление на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого предприятия.

По усмотрению аудиторской организации, учитывая пожелания клиента, дополнительно могут быть включены в текст письма-обязательства следующие сведения:

* общие сведения об оказываемых аудиторской организацией услугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, членстве в российских и международных профессиональных объединениях;

* примерный календарный план проведения аудита;

* состав группы аудиторов;

* характеристика применяемых методов проведения проверки;

* условия оплаты аудита;

* согласие предприятия на использование результатов работы предшествующей аудиторской организации;

* предложение о дальнейшем развитии договорных отношений между аудиторской организацией и предприятием.

2. Предварительное изучение финансово-хозяйственной деятельности

При проведении аудита аудитор должен обладать соответствующими знаниями или получить знания о деятельности аудируемого лица в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, либо на подходы к аудиту, либо на аудиторское заключение. Данная информация должна использоваться аудитором также при оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур.

До заключения договора оказания аудиторских услуг аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и собственниках аудируемого лица и определить, может ли он получить объем информации о деятельности аудируемого лица, необходимый для проведения аудита. После заключения договора оказания аудиторских услуг следует расширить объем и степень детализации информации. По мере возможности аудитор должен получить требуемый объем информации в начале аудита. В ходе аудита полученная ранее информация оценивается, обновляется и пополняется.

Приобретение информации о деятельности аудируемого лица — это непрерывный процесс сбора и оценки информации, а также соотнесения ее с аудиторскими доказательствами и полученными сведениями на всех стадиях аудита. Например, информация, собранная на стадии планирования, уточняется и дополняется на более поздних стадиях аудита по мере того, как аудитор получает больше информации об аудируемом лице.

При повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских заданиях аудитор обновляет и оценивает информацию, собранную ранее, включая сведения из рабочей документации за предыдущие годы. Аудитор также должен выполнить процедуры, позволяющие выявить значительные изменения в деятельности аудируемого лица, произошедшие после проведения предыдущего аудита.

Аудитор может получать сведения о сфере деятельности аудируемом лице из нескольких источников, например, таких, как:

* предыдущий опыт работы с данным аудируемым лицом и в сфере деятельности этого лица;

* информация, полученная от сотрудников аудируемого лица (например, руководителей и ведущих специалистов);

* информация, полученная от внутренних аудиторов аудируемого лица и из отчетных документов внутренних аудиторов;

* информация, полученная от других аудиторов, юристов и консультантов, которые оказывали услуги данному аудируемому лицу или в данной сфере деятельности;

* информация, полученная от специалистов, не являющихся сотрудниками данного аудируемого лица (например, представителей органов, осуществляющих государственное или негосударственное регулирование в соответствующей отрасли, заказчиков, поставщиков, представителей аналогичных организаций);

* публикации, относящиеся к данной сфере деятельности (например, государственные статистические данные, аналитические материалы, экономические и профессиональные газеты и журналы, отчеты, подготовленные банками и участниками рынка ценных бумаг);

* нормативные правовые акты, регулирующие деятельность аудируемого лица;

* посещение административных зданий и производственных помещений аудируемого лица;

* документы периода деятельности аудируемого лица (например, протоколы заседаний совета директоров, материалы, рассылавшиеся акционерам или представленные уполномоченным государственным органам власти, рекламные материалы, финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущие годы, сметы, внутренние отчеты руководства, инструкции по ведению бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля, рабочий План счетов бухгалтерского учета, должностные инструкции, планы маркетинга и продаж).

Понимание деятельности аудируемого лица является основой для выражения профессионального суждения аудитора. Понимание деятельности и надлежащее использование информации о деятельности аудируемого лица помогает аудитору:

1. Оценивать риски и выявлять проблемные области;

2. Эффективно планировать и проводить аудит;

3. Оценивать аудиторские доказательства;

4. Обеспечивать высокое качество аудита и обоснованность выводов.

Аудитор вырабатывает профессиональные суждения по вопросам, для решения которых важно знание деятельности аудируемого лица, на таких стадиях аудита, как:

· оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля;

· рассмотрение коммерческих рисков и действий руководства аудируемого лица в отношении данных рисков;

· разработка общего плана аудита и программы аудита;

· определение уровня существенности и оценка того, является ли он надлежащим;

· сбор аудиторских доказательств для определения их надлежащего характера и выполнения соответствующих предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· оценка официальных разъяснений и заявлений руководства и определенных им оценочных значений;

· определение областей деятельности аудируемого лица, где могут потребоваться специфические знания и навыки;

· выявление аффилированных лиц и операций с ними;

· выявление противоречивой информации (например, заявлений, противоречащих друг другу);

· обнаружение необычных обстоятельств (например, фактов недобросовестных действий или несоблюдения нормативных правовых актов);

· подготовка квалифицированных запросов и оценка характера ответов на них;

· анализ надлежащего характера учетной политики и раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор должен проконтролировать, чтобы сотрудники, назначенные выполнять аудиторское задание, получили достаточный объем информации о деятельности аудируемого лица, позволяющий выполнить порученную работу.

Кроме того, аудитор должен добиться осознания этими сотрудниками необходимости запрашивать дополнительную информацию и обмениваться ею с аудитором и членами аудиторской группы.

Для надлежащего использования информации о деятельности аудируемого лица аудитор должен проанализировать, каким образом характер данной деятельности влияет на финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом и соответствуют ли предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности знаниям аудитора об этой деятельности.

Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению, охватывает круг вопросов, имеющих отношение ко многим аудиторским заданиям. Не все вопросы уместны для каждого задания. Настоящий перечень не является исчерпывающим.

1. Общие экономические факторы: общий уровень развития экономики (например, спад или рост); процентные ставки и наличие финансовых ресурсов; инфляция, девальвация или ревальвация национальной валюты; политика Правительства Российской Федерации или органов исполнительной власти иностранного государства, на территории которого аудируемое лицо, его филиалы и представительства ведут деятельность (денежная, налоговая, тарифная, торговые ограничения, программы правительственной помощи); курс иностранной валюты и механизмы валютного контроля.

2. Особенности отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица: рынок и конкуренция в отрасли; цикличная или сезонная деятельность; изменения в технологии производства; коммерческий риск (например, новая технология, применяемая в производстве продукции, легкий доступ на рынок новых конкурентов); сокращение или расширение деятельности; неблагоприятные условия деятельности (например, снижение спроса, неиспользуемые производственные мощности, серьезная ценовая конкуренция); экономические показатели в отрасли; проблемы отрасли и отраслевые особенности бухгалтерского учета; экологические требования и проблемы; требования нормативных правовых актов, в том числе регулирующих сферу деятельности аудируемого лица; доступность и стоимость энергоресурсов; особенности деятельности (например, в отношении трудовых договоров, порядка финансирования, порядка ведения бухгалтерского учета).

3. Управление и структура собственности аудируемого лица: корпоративная и организационная структура (включая любые недавние или запланированные изменения); акционеры и их аффинированные лица (их деловая репутация и опыт); структура капитала (включая любые недавние или запланированные изменения); цели, принципы, стратегические планы руководства; приобретения организаций, реорганизация аудируемого лица или ликвидация отдельных видов деятельности (запланированные или недавно произошедшие); источники и методы финансирования (текущие, первоначальные); совет директоров (состав, деловая репутация и профессиональный опыт отдельных членов, независимость, периодичность заседаний, наличие комитета по аудиту и масштаб его деятельности, факты замены внешних консультантов, например, юристов); руководители (опыт работы и деловая репутация, текучесть кадров, основной финансовый персонал и его статус в организации, укомплектованность бухгалтерии кадрами, планы стимулирования или премирования как элемента вознаграждения, например, в зависимости от полученной прибыли, использование прогнозов и смет, стиль работы, поддержка курса акций аудируемого лица, наличие и качество управленческих информационных систем); наличие и качество работы подразделения внутреннего аудита; * отношение руководства аудируемого лица к системе внутреннего контроля.

4. Продукция, рынки, поставщики, расходы, производственная деятельность аудируемого лица: характер деятельности (например, производственная деятельность, торговля, финансовые услуги, импорт/экспорт); местонахождение производственных помещений, складов, служебных помещений; характеристика персонала (например, по месту нахождения, по уровню заработной платы, особенности деятельности профессиональных союзов, особенности социального обеспечения) и т. п

5. Факторы, относящиеся к финансовому положению аудируемого лица, включающие основные финансовые показатели и тенденции их изменения.

6. Условия, в которых осуществляется подготовка финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, в том числе внешние факторы, оказывающие воздействие на руководство в процессе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

7. Особенности законодательства: требования нормативных правовых актов, применяемых в процессе деятельности аудируемого лица, в том числе в сфере налогообложения; требования раскрытия информации, характерные для данного вида деятельности; требования к аудиторскому заключению; возможные пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности.

аудит клиент договор риск

3. Договор на проведение аудиторской проверки

Договор на проведение аудиторской проверки является официальным документом, регламентирующим взаимоотношения клиент — аудитор, и в общем виде ничем не отличается от обычных договоров, используемых в предпринимательской деятельности. Однако существенной особенностью при его составлении является негласный учет интересов третьей стороны (потребителей информации бухгалтерской (финансовой) отчетности).

Подготовка договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью аудируемого лица и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг. Этот этап включает в себя, в частности, определение трудоёмкости, стоимости и сроков оказания аудиторских услуг, потребности в привлечении сторонних консультантов и экспертов.

На этапе заключения договора оказания аудиторских услуг, а также при получении от аудиторской организации (индивидуального аудитора) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности рекомендуется обратить внимание на то, что аудитор, который должен подписывать аудиторское заключение, соблюдает требование Закона об аудиторской деятельности в отношении ежегодного обучения по программам повышения квалификации. Подтверждением соблюдения аудитором указанного требования является, в частности, отметка на оборотной стороне бланка квалификационного аттестата аудитора. Отсутствие указанной отметки может означать, что не соблюдает требование о прохождении обучения по программам повышения квалификации. Квалификационный аттестат такого аудитора может быть аннулирован.

Термин «объем аудита» относится к аудиторским процедурам, которые считаются обязательными для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом требований ФПСАД, внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности, действующих в профессиональном аудиторском объединении, членом которого является аудитор или аудиторская организация, в которой он работает, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторской организации. Помимо правил (стандартов) разного уровня, аудитор при определении объема аудита обязан принимать во внимание законы, нормативные акты, а при необходимости — условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения.

Договор на оказание аудиторских услуг может быть разовым (однократное оказание услуги) или долгосрочным (неоднократное оказание услуги в течение определенного времени). В случае повторного соглашения об оказании аудиторских услуг условия договора могут пересматриваться, что оформляется в письменном виде. Договор заключается в соответствии с требованиями гл. 28 ГК РФ и иными нормами гражданского законодательства.

Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в надлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным его условиям. В тексте договора целесообразно раскрывать следующие основные аспекты и существенные условия, такие как:

— предмет договора на оказание аудиторских услуг;

— условия оказания аудиторских услуг;

— права и обязанности аудиторской организации;

— права и обязанности аудируемого лица;

— стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг;

— ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Организация и расчет стоимости аудиторских услуг специалистов — один из важных факторов эффективной работы аудиторской фирмы.

В аудите сложились традиционные правила оплаты: клиент оплачивает время аудитора, затраченное на выполнение аудиторских процедур сбора и интерпретацию доказательств достоверности финансовой отчетности. На практике это означает, что аудиторская фирма продает время своих специалистов по определенной (оговоренной) цене за час, день или период их работы. Для верного расчета стоимости работы аудиторов аудиторским фирмам приходится оперировать тремя факторами:

1) временем, затраченным на проект (выполнение процедур аудита);

2) стоимостью часа (дня) специалиста-аудитора;

3) конкурентной стоимостью всей аудиторской работы (ценой контракта).

Опыт показывает, что на первую проверку уходит больше времени, чем на последующую. Это объясняется тем, что аудитор тратит дополнительное время на знакомство с бизнесом клиента и уделяет большее внимание изучению документов. При этом для повышения шансов на получение нового заказа аудитор, как правило, не может назначить клиенту высокую цену. Всё это следует учитывать при заключении договора.

Для обеспечения дополнительных мер независимости аудитора от клиента в договоре желательно предусматривать предоплату заказчика аудиторской фирме. На практике предоплата нередко составляет от 50 до 100%, но такой ее размер согласно Кодексу этики МФБ считается неприемлемым, так как нарушает интересы клиента, он становится зависимым от аудитора. Во избежание этого в договоре рекомендуется проведение аудита (работ) разбивать на этапы (по полугодиям или кварталам). В этом случае каждый этап может быть оформлен отдельно, после завершения работ по нему сдан заказчику и, соответственно, оплачен.

Считается целесообразным включать в договор пункт, обязывающий заказчика оказывать помощь аудитору в ходе проверки (давать разъяснения по вопросам порядка ведения бухгалтерского учета, выделять работников для оказания помощи при проведении инвентаризации и др.).

Аудиторские фирмы часто включают в договор пункты о предоставлении клиенту сопутствующих аудиту услуг. При этом необходимо помнить, что часть аудиторских услуг (ведение и восстановление бухгалтерского учета, составление бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций) несовместима с проведением проверки, предусматривающей выдачу аудиторского заключения.

Заказчик аудита несет полную ответственность за недоброкачественность предоставленного к проверке материала. Договор предусматривает риск случайно наступившей невозможности окончания оказания услуг, а также риск случайного их ухудшения или задержки (форс-мажор). Отдельно в договоре предусматривается ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности.

До заключения основного договора может заключаться договор на оценку объема и продолжительности работ. Желательно, чтобы в нем участвовали аудиторы, которые будут проводить основную проверку.

Представляется, что целесообразно самое пристальное внимание обращать на вопросы, непосредственно затрагивающие сферу прав и обязанностей сторон в договоре на оказание аудиторских услуг. Договор на проведение аудита является специфическим видом договора на оказание профессиональных услуг. При оказании этих услуг возникает необходимость дополнительного и достаточно детального «вспомогательного» правового обеспечения. Ответственность сторон в аудите далеко не исчерпывается той, на которую они добровольно соглашаются, подписывая контракт. Особенно это касается ответственности аудитора перед пользователями выданного им аудиторского заключения.

К сожалению, в действующем российском законодательстве (в отличие от западной практике) не определен статус надлежащего пользователя аудированной финансовой отчетности, а ведь именно этот пользователь имеет законное право предъявлять требования к качеству работы аудитора и в необходимых случаях привлекать его к ответственности за недобросовестность.

Отметим, что органы аудиторского надзора, выступающие в качестве защитников общественных интересов, могут вмешиваться, когда это необходимо, в процесс регулирования аудита. Их выводы в отношении аудитора в большей степени могут обосновываться на результатах анализа соблюдения прав и обязанностей сторон в конкретном договоре.

При возникновении конфликтных ситуаций в судебных и административных органах формирование доказательной базы должно происходить не только на основе нормативных актов, но и затрагивать сферу этики аудитора, принципов аудита и действующих правил аудиторской деятельности.

При заключении договора на проведение аудиторской проверки отчетности по МСФО (международный стандарт финансовой отчетности) можно однозначно трактовать обязанности аудиторской компании — высказывать мнение о достоверности представленной ей финансовой отчетности в аудиторском заключении. Таким образом, обязанности аудитора будут считаться выполненными после того, как он такое мнение выскажет на основании проведенных аудиторских процедур. Каких-либо иных обязательств на аудитора такой договор не налагает.

Специфических требований к оформлению договоров на услуги в области МСФО законодательством не предъявляется. Ключевыми отличиями аудита отчетности по международным стандартам являются сам предмет — отчетность, составленная в соответствии с МСФО, и используемые стандарты аудита — МСА.

Заключая договор на аудиторские услуги в области МСФО, необходимо руководствоваться положениями ГК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 779 ГК РФ такой договор относится к договорам возмездного оказания услуг. К нему, в свою очередь, применяются общие положения о порядке заключения договора, если это не противоречит ст. 779−782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора на проведение аудиторских услуг.

Кроме того, правовое регулирование объема аудиторских процедур, видов тестов и формата предоставляемого заключения осуществляется Законом об аудиторской деятельности и соответствующими ФПСАД (федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности), а также МСА (международные стандарты аудита).

Рассматривая вопрос заключения договора с аудиторской компанией по услугам, связанным с МСФО, следует учитывать тот факт, что в настоящее время не существует каких-либо законодательных ограничений на оказание подобных услуг российскими аудиторскими компаниями. Это означает, что фактически любая российская аудиторская компания может взяться за выполнение такой работы. Какой-либо специальной аккредитации не требуется, как и лицензий на оказание услуг в области МСФО (включая аудит финансовой отчетности в соответствии с МСА), не предъявляется и особых требований к опыту самой аудиторской компании и ее персонала.

С одной стороны, данная ситуация должна облегчить жизнь предприятий, однако на практике возникают вопросы определения качества оказываемых услуг. Согласно данным мониторинга рынка, в настоящее время в России на постоянной основе услуги в области МСФО оказывает ограниченное число аудиторско-консалтинговых фирм. Поэтому очень важным фактором до заключения договора является правильный квалификационный отбор аудиторских компаний, а при составлении договора — четкое и подробное описание его предмета.

Например, если речь идет о подготовке консолидированной отчетности, часто бывает так, что представления менеджмента аудируемого лица о юридически выстроенной структуре групп фирм существенно отличаются от оценки специалиста в области международных стандартов. Перечень фирм, входящих в консолидированную отчетность, должен быть не только четко сформирован до момента подписания контракта, но и прописан в нем. Если этого не сделать, то предъявить претензии сторон друг к другу, например за несоблюдение сроков исполнения обязательств, будет невозможно.

4. Планирование аудиторской проверки: план и программа аудита, существенность в аудите, аудиторский риск

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.

Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица, в том числе: общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица; особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита; общий уровень компетентности руководства;

б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе: учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения; влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

в) риск и существенность, в том числе: ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита; установление уровней существенности для аудита; возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий; выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;

г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе: относительную важность различных разделов учета для проведения аудита; влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей; существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе: привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; привлечение экспертов; количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга; количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

е) прочие аспекты, в том числе: возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом; обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц; особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства; срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу; форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.

Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудита, аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

Существенность — это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор не может выразить мнение о степени достоверности финансовой отчетности с абсолютной уверенностью, так как имеются присущие аудиту ограничения, влияющие на возможность обнаружения существенных искажений в силу объективных, субъективных и прочих причин.

К объективным причинам относятся:

1) использование аудитором систем тестирования;

2) наличие ограничений, присущих любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

3) существование ограничений в части аудиторских доказательств, которые носят скорее убедительный, чем исчерпывающий характер.

При аудите отчетности проверяются не все операции, нашедшие отражение в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Согласно аудиторским стандартам проверка проводится выборочно, с использованием тестирования средств контроля в отношении эффективности организации и функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также путем тестирования сальдо счетов, групп однотипных операций. Вторая причина связана с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Аудитор выражает мнение с разумной уверенностью, так как идеальных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля не существует. Для сбора доказательств аудитор использует информацию, содержащуюся в первичных учетных документах, учетных регистрах, финансовой отчетности. Он может убедиться, что финансово-хозяйственная операция, зафиксированная в первичном учетном документе, оформлена в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и отражена в учетных регистрах в соответствии с учетной политикой, действующими нормативными актами. Однако аудитор не может гарантировать, что рассматриваемая операция действительно имела место в то время, в том объеме, которые указаны в первичном учетном документе, так как он не присутствовал при ее совершении. Следовательно, аудиторские доказательства не носят исчерпывающего характера.

Субъективные причины определяются собственным суждением аудитора о системе сбора документов и сделанными на их основе выводами. В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудитор имеет право самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки. Принимая в качестве источника аудиторские стандарты и полагаясь на свое профессиональное суждение, аудитор организует сбор аудиторских доказательств, которые, по его мнению, являются более надлежащими и достоверными, и на их основе формирует вывод о степени достоверности финансовой отчетности.

Прочие причины ограничения аудита возникают из-за проведения аудируемым лицом финансово-хозяйственных операций и наличия факторов, увеличивающих риск существенного искажения сверх ожидаемого уровня при обычных условиях.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите» определено, что информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности.

В аудите различают качественную и количественную оценку существенности информации.

При качественной оценке аудитор должен использовать свое профессиональное суждение, для того чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе аудита искажения порядка совершения хозяйственных и финансовых операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. Таким образом, аудитору необходимо выявить существенность из контекста поставленного вопроса. Примерами качественных искажений являются: — недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием; - отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

В случае количественной оценки аудитору необходимо определить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения прогнозируемую величину отклонений, т. е. уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Любая деятельность сопряжена с определенной степенью риска, и аудиторская не является исключением. Рассмотрим понятие аудиторского риска, связанного с выражением профессионального мнения аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторский риск — это риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения.

Требования к оценке аудиторского риска и его компонентов определены Федеральным правилом (стандартом) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденным постановлением Правительства РФ (в ред. № 863 от 19.11.2008 г., № 30 от 27.01.2011 г.). В соответствии с этим стандартом аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск, а также разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Какое значение считается приемлемо низким, правило (стандарт) не определяет. Данный вопрос должен быть раскрыт во внутренних правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

В практике аудита приемлемым считается аудиторский риск — 5%. Это означает, что пять из 100 подписанных аудитором заключений содержат неверные сведения по спорным вопросам. Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность аудиторской организации.

Аудитор должен оценить аудиторский риск на этапе планирования. При проверке он получает дополнительную информацию об аудируемом лице и может изменить оценку уровня аудиторского риска, полученную во время планировании аудита.

Неотъемлемый риск — подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

При разработке программы аудита аудитору следует соотнести проведенную оценку риска с существенными сальдо счетов и группами однотипных операций на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки является высоким. При проведении оценки неотъемлемого риска в процессе разработки программы аудита аудитор полагается на свое профессиональное суждение, для того чтобы учесть следующие факторы:

* счета бухгалтерского учета аудируемого лица, которые могут быть подвержены искажениям;

* сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, утверждений, которые могут потребовать привлечения эксперта;

* роль субъективного суждения, необходимого для определения остатка на счетах бухгалтерского учета аудируемого лица;

* подверженность активов потерям или незаконному присвоению;

* завершение необычных и сложных операций, особенно ближе к концу отчетного года;

* операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки.

Риск средств контроля — риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Определенный риск средств контроля всегда имеет место, так как существуют ограничения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В рабочих документах аудитору необходимо указать понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценку риска средств контроля и раскрыть обоснование оценки риска ниже, чем высокой. Чем ниже аудитор дает оценку риска средств контроля, тем больше аргументов, подтверждающих ее обоснованность, он должен предоставить.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля прямо пропорциональны планируемому количеству доказательств и обратно риску не обнаружения.

Риск не обнаружения — риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

При разработке подхода к проведению аудита аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска средств контроля, оценку неотъемлемого риска, для того чтобы определить надлежащий риск не обнаружения. Этот вид риска всегда будет присутствовать, так как большая часть аудиторских доказательств представляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.

По окончании аудита необходимо установить, подтвердились ли оценки риска средств контроля, риска не обнаружения, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск не обнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемо низкого уровня, это может служить основанием для подготовки по итогам проверки модифицированного аудиторского заключения.

Заключение

Аудиторская проверка — достаточно сложный процесс, к тому же она ограничена во времени. Поэтому для обеспечения высокого качества работы к ней следует тщательно подготовиться. Необходимым средством такой подготовки является всесторонне продуманное планирование, которое создавало бы уверенность у исполнителей в том, что используются наиболее эффективные и действенные процедуры аудита.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Четкое планирование необходимо также для выбора предполагаемых подходов к достижению целей аудита; выполнения и контроля работы; убежденности в том, что внимание привлечено к главным аспектам, что работа выполнена полностью.

От того, какие процедуры, в каком объеме и в какой последовательности применяет аудитор, зависит многое: будут ли результаты проверки достаточно объективными или нет, будет ли проверка более или менее трудоемкой, более или менее рискованной и т. д.

Планирование аудита — это совокупность действий по выбору варианта, позволяющего эту цель достигнуть, т. е. выбору стратегии и тактики проведения проверки, выбору видов, объемов и последовательности проведения аудиторских процедур.

Сложившаяся практика выделяет в процессе подготовки и планирования ряд основных этапов, выполняемых в определенной последовательности:

1) предварительное изучение экономического субъекта и его бизнеса (предварительное планирование);