Основы методики проведения аудита налогообложения косвенных налогов

Основы методики проведения аудита налогообложения косвенных налогов Формирование рыночных отношений в России привело к необходимости реформирования налоговой системы. При разработке новой налоговой системы были использованы накопленный отечественный опыт и практика зарубежных стран. Появились новые виды налогов. В настоящее время на территории России собирается свыше сотни установленных налогов и сборов.

Основное место в Российской налоговой системе занимают косвенные налоги, к которым относятся: налог на добавленную стоимость, акцизы и таможенная пошлина. В составе доходов бюджета они занимают определяющее место. Такое количество косвенных налогов неизбежно приводит к неоднократному обложению одного и того же объекта и способствует постоянному росту цен на потребительские товары и услуги. Наиболее существенным из косвенных налогов, применяемых в Российской Федерации, является налог на добавленную стоимость.

Схема взимания налога на добавленную стоимость (НДС) была предложена французским экономистом М. Лоре в 1954 г. Это самый молодой из налогов, формирующих основную часть доходов бюджетов. Во Франции он стал применяться с 1958 г. Однако показатель добавленной стоимости значительно раньше использовался в статистических целях. Например, в США он применялся с 1870 г. для характеристики объемов промышленной продукции. В нашей стране показатель добавленной стоимости использовался в аналитических целях в период нэпа.

Налог на добавленную стоимость — является косвенным и включается в цену приобретаемых товаров, работ, услуг. НДС заменил действовавшие у нас прежде налоги с оборота и с продаж, и охватывает практически все виды товаров и услуг, занимая важное место в расчетах с бюджетом. Его плательщиками являются все предприятия, организации, учреждения, имеющие статус юридического лица, если их выручка от реализации товаров превышает сумму, установленную Законом о налоге на добавленную стоимость.

Порядок исчисления и уплаты отдельных налогов и сборов дополнительно разъясняется в постановлениях Правительства РФ, Министерства по налогам и сборам. Государственного таможенного комитета, Положениями о бухгалтерском учете, различными инструкциями и т. п. В законодательном порядке определены общие принципы построения налоговой системы, основные виды взимаемых налогов и сборов, права, обязанности и ответственность лиц, участвующих в налоговых отношениях.

НДС взимается с оборота всех товаров и материальных ценностей, причем в облагаемый оборот включаются авансы под поставку товаров, указания услуг.

Уплата налога производится независимо от того, как произошла реализация (за деньги, путем прямого товарообмена, с частичной оплатой или безвозмездно) — исходя из рыночных или государственных средств. Поэтому аудитор при проверке правильности уплаты НДС должен проконтролировать все счета, отражающие движение материальных ценностей, платежные поручения и другие расчетные поручения.

Круг плательщиков НДС очень широк. Ими являются все организации (государственные и муниципальные предприятия, хозяйственные товарищества и общества, учреждения) Независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие статус юридического лица согласно законодательству Российской Федерации и осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность.

При условии осуществления производственной и иной коммерческой деятельности плательщиками НДС могут быть: предприятия с иностранными инвестициями; международные объединения и иностранные юридические лица. реформирование налог проверка уплата По каждому виду расчетов с бюджетом аудитор должен проверить: — состояние внутреннего контроля этих расчетов (путем тестирования), — правильность определения налогооблагаемой базы (с помощью таких приемов контроля, как прослеживание, сканирование, сверка документов и регистров учета);

— правильность применения ставок налогов, сборов и платежей (путем прослеживания, пересчета);

— правильность применения льгот при расчете и уплате налогов (путем прослеживания, сверки с нормативными материалами, изучения особенностей организации и т. д.);

— правильность возмещения НДС из бюджета по приобретенным ресурсам (путем прослеживания, изучения первичных документов, пересчета арифметических данных);

— полноту и своевременность перечисления налоговых платежей, правильность составления налоговой отчетности (путем проверки платежных документов, налоговых расчетов и т. д.);

— правильность оформления первичных платежно-расчетных документов и отражения в учете операций по начислению и уплате налоговых платежей (путем сканирования, сверки данных различных регистров учета).

Практика показывает, что далеко не все предприятия правильно начисляют и уплачивают налоги. Во многих случаях налоговые инспекции применяют к нарушителям штрафные санкции.

Избежать применения к нарушителям штрафных санкций во многом, предприятиям поможет налоговый аудит.

В связи с этим, на наш взгляд, аудиторским фирмам необходимо уделять особое внимание разработке методики проведения аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам.

В данной статье предлагается следующая методика проверки правильности своевременности уплаты налогов и сборов в бюджет.

Особого внимания требуют к себе операции, связанные с налоговым обложением. Зарубежная и наша практика показывает, что в этой области, более чем в какой-либо другой, встречаются злоупотребления (сокрытие или приуменьшение прибыли, просрочки в погашении задолженности бюджету и др.). Учитывая большое количество видов налогов и других платежей в бюджет, нестабильность и несовершенство налогового законодательства, вопросы правильности начисления налогов и уплаты платежей в бюджет являются наиболее трудоемкими и сложными.

Исходя из сущности аудита расчетов с бюджетом по НДС, его цели и задач определены основные этапы проверки. Исследование показало, что основными этапами аудита следует считать: предварительный этап; планирование; проведение проверки по существу; заключительный этап.

На предварительном этапе аудитор выясняет виды деятельности, осуществляемые субъектом, виды выпускаемой продукции и рынки сбыта, наличие операций по внешнеэкономической деятельности, другие факторы, влияющие на организацию учета расчетов с бюджетом по НДС.

На начальном этапе целесообразно выяснить, по каким налогам и платежам предприятие, ведет расчеты с бюджетом. Полезно также ознакомиться с результатами предыдущих налоговых проверок предприятия органами Государственной налоговой инспекции. Это позволит выяснить характер ошибок, если такие были допущенные в учете в предыдущем отчетном периоде, наметить объекты для углубленного контроля.

Детальной проверки требуют расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, НДС, подоходному налогу с физических лиц, налогам, уплачиваемым в дорожные фонды, расчеты с Пенсионным фондом. Именно на долю этих налогов приходится основная масса платежей предприятия в бюджет, а также нарушений налогового законодательства и обусловленных этими нарушениями финансовых санкций (штрафов, пеней и др.). Если предприятие является участником внешнеэкономической деятельности, то углубленному анализу должно быть подвергнуто и налогообложение экспортно-импортных операций.

Для проверок необходимо иметь в распоряжении нормативную базу (инструкции, положения, ставки налогов и др.) либо в компьютере (информационно-справочные системы типа «Гарант», «Консультант-плюс» и др.), либо в виде справочников и специальных таблиц. Это значительно сокращает трудоемкость, проверок.

Этап планирования включает принятие общего плана, предусматривающего оценку эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на основе разработанных тестов их оценки. Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля позволяет определить уровень риска необнаружения и аудиторского риска. Это будет являться основанием для принятия решения о количестве необходимых аудиторских доказательств и построении выборки. При планировании необходимо принять решение об уровне существенности искажений, определить критерий отбора первичных документов в выборочную совокупность.

Приступая к проверке расчетов с бюджетом, аудитор должен помнить, что налогооблагаемая база, ставки и другие параметры начисления налогов в предыдущем периоде наверняка изменялись, вследствие чего необходимо пользоваться нормативными мате­риалами, учитывающими все внесенные в них изменения и дополнения.

На этапе проведения проверки по существу основании общего плана как стратегии проверки следует разработать программу аудита расчетов с бюджетом по НДС. В программу аудита следует включать, как минимум, следующие разделы проверки: полнота и своевременность отражения в бухгалтерском учете операций, являющихся объектом обложения и не облагаемых НДС; правильность определения налоговой базы по НДС; качество и своевременность оформления первичных учетных документов по операциям, признаваемым объектом налогообложения; правильность применения ставок НДС; обоснованность применения налоговых вычетов, включая наличие и качество документов, подтверждающих право на налоговые вычеты; соблюдение требований об организации раздельного учета операций, подлежащих и освобожденных от налогообложения; соответствие данных аналитического и синтетического учета расчетов с бюджетом по НДС; правильность заполнения налоговой декларации.

С учетом положений общего плана и программы аудита разработан порядок организации и методику аудита путем выбора эффективных форм и методов проверки. Проверку следует проводить выборочным способом по таким ее направлениям, как законодательная, логическая, формальная и арифметическая. Построение выборки при планировании целесообразно осуществлять с учетом следующих факторов:

1. уделить особое внимание налоговым периодам с наибольшими показателями по налогу к уплате в бюджет и налогу, предъявляемому к вычету, а также последним налоговым периодам в году;

2. включить в выборку те первичные документы, суммы НДС по которым удовлетворяют принятому критерию отбора в выборку.

По каждому разделу программы и направлению проверки следует получить аудиторские доказательства, достаточные для выводов о наличии либо отсутствии нарушений и искажений в выборочной совокупности.

Для получения аудиторских доказательств целесообразно сопоставлять данные синтетического и аналитического учета, данные бухгалтерского и складского учета, суммы НДС, принятые к вычету и НДС в документах, подтверждающих факт оплаты товаров, работ, услуг, по которым НДС принят к вычету, с помощью других аудиторских процедур.

На завершающем этапе аудита следует проверить выполнение общего плана и программы аудита, оформление рабочих документов. Для повышения качества и эффективности использования аудиторских документов разработана система кодирования их номеров с учетом этапа проверки, раздела общего плана или программы аудита, и порядкового номера документа по данному разделу.

Распространение результатов выборочной проверки следует осуществить с использованием коэффициента искажения. Полученные результаты этапе сопоставляются с уровнем существенности, что позволит сделать вывод о существенности выявленных искажений. Это будет служить основанием для выражения аудитором мнения о достоверности либо недостоверности отчетности в части расчетов с бюджетом по НДС.

Выявленные в ходе проверки нарушения регистрируются в рабочей документации аудитора. Типичные ошибки:

— неправильное исчисление налогооблагаемой базы по отдельным налогам; — нарушение сроков платежей по налогам;

— неправомерное возмещение «входящего» НДС при отсутствии его указания в расчетно-платежных документах отдельной строкой;

— ненадлежащее ведение учета (искажение выручки от реализации, издержек, неправильное отнесение отдельных налогов, а также штрафов и пеней по ним на счета учета затрат или на убытки и др.).