В то же время МСФО и РСБУ аналогичны в части указания на те моменты, которые не представляют изменения в учетной политике, а именно:
утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые по существу отличны от фактов, имевших место ранее;
применение нового положения учетной политики для фактов хозяйственной деятельности, возникших впервые в деятельности организации.
Перечень отступлений от требований МСФО представляет положения учетной политики, которые не соответствуют существующим требованиям отдельных международных стандартов и интерпретаций. МСФО допускает такие отступления, но при условии, что отчитывающаяся компания (группа компаний) обязана: (а) перечислить отступления, (б) объяснить, почему такие отступления необходимы с точки зрения выполнения качественных характеристик информации финансовой отчетности.
Приложение к учетной политике может включать примеры расчетов на основе положений по признанию и оценке отдельных видов активов, обязательств, капитала, доходов и расходов, в том числе:
расчет дисконтирования для определения оценки приобретаемых внеоборотных активов;
расчет обязательств (требований) по договорам финансовой аренды (лизинга);
расчет резервов (например, на рекреацию земельных участков после завершения добычи полезных ископаемых);
расчет теста на обесценение активов [7, с. 225].
Возможность изменения учетной политики согласно МСФО реализуется с учетом наличия в стандарте или интерпретации специальных переходных положений. Если речь идет о первоначальном применении стандарта или интерпретации, содержащих специальные переходные положения, то изменение учетной политики может проводиться как ретроспективно, так и перспективно (в зависимости от требований переходных положений конкретного стандарта или интерпретации).
3. Положения учетной политики по пересчету данных российской отчетности в соответствии с требованиями МСФО
Основным стандартом, регулирующим порядок формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО, является МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Он определяет критерии соответствия финансовой отчетности правилам МСФО; устанавливает требования в отношении существенности, непрерывности деятельности, последовательности представления; определяет обязательные компоненты финансовой отчетности; дает рекомендации по составлению каждой из основных отчетных форм; устанавливает общие требования к признанию и оценке в отчетности объектов и операций.
Пункт 8 МСФО (IAS) 1 определяет, что полный комплект финансовой отчетности включает:
баланс;
отчет о прибылях и убытках;
отчет об изменениях в собственном капитале, отражающий либо все изменения в собственном капитале, либо изменения в собственном капитале, отличающиеся от тех, которые возникают в результате операций с владельцами собственного капитала (акционерами);
отчет о движении денежных средств;
примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочие пояснительные примечания [2, с. 11].
Активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, сформированные на дату перехода организации на МСФО (1 января 2008 г.), подлежат корректировке согласно учетной политике, подготовленной в соответствии с редакцией МСФО, действующей по состоянию на дату подготовки первого комплекта финансовой отчетности по МСФО (31 декабря 2009 г.).
При переходе на МСФО организация использует добровольное исключение, позволяющее применять в качестве вступительной оценки основных средств, инвестиционной собственности и нематериальных активов оценку, сложившуюся на 1 января 2008 года согласно данным российского бухгалтерского учета. По оценкам организации, балансовая стоимость данных активов существенно не отличается от их справедливой стоимости на дату перехода на МСФО.
Корректировки показателей отчетности затрагивают статьи активов, обязательств, доходов и расходов в корреспонденции со статьями нераспределенной прибыли и прочих резервов. В необходимых случаях произведены корректировки на суммы отложенных налогов в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Учет налогов на прибыль» [2, с. 12].
Пример. Положения учетной политики по пересчету показателей отчетности из российских рублей в валюту представления отчетности.
Статьи бухгалтерского баланса (активы, обязательства и капитал), выраженные в российских рублях, отражаются в валюте представления отчетности (долларах США). Возникающие разницы от переоценки таких статей относятся на резерв валютной переоценки. Статьи бухгалтерского баланса, выраженные в валюте представления отчетности (долларах США), не подлежат пересчету и разницы по ним не образуются (денежные средства на валютных и специальных счетах, активы, стоимость приобретения которых выражена в условных единицах). Доходы и расходы организации, полученные в российских рублях, подлежат пересчету в валюту представления отчетности по соответствующим курсам Банка России на даты признания соответствующих доходов и расходов.
Результирующая корректировка капитала организации, возникающая в результате пересчета статей бухгалтерского баланса и статей отчета о прибылях и убытках с использованием различных валютных курсов, подлежит учету непосредственно в составе капитала организации как отдельный компонент и раскрывается в отчете об изменениях капитала.
МСФО (IAS) 1 особое внимание уделяет раскрытию такого понятия, как «добросовестное представление» финансовой отчетности. Добросовестное представление требует правдивости в раскрытии воздействия операций и других событий при условии, что такое раскрытие производится в полном соответствии с определениями активов и обязательств, доходов и расходов и с критериями их признания, изложенными в Концепции МСФО (Принципах подготовки и составления финансовой отчетности МСФО) [9, с. 228].
При этом предполагается, что фактически при любых обстоятельствах соответствие Международным стандартам финансовой отчетности (при необходимости — с дополнительным раскрытием информации) приводит к добросовестному представлению.
Добросовестное представление также требует от организации:
сформировать учетную политику в соответствии с требованиями специального стандарта МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» и последовательно применять ее;
представить информацию, включая учетную политику, таким образом, который позволяет обеспечить формирование надежной, сопоставимой и вразумительной информации;
обеспечить дополнительное раскрытие информации в тех случаях, когда соблюдение соответствующих требований МСФО оказывается недостаточным для того, чтобы пользователи смогли понять влияние конкретных операций, других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации [9, с. 230].
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Развитие бухгалтерского учета и отчетности должно учитывать все изменения в экономической ситуации и отвечать характеру и уровню развития финансово-хозяйственной деятельности. Процесс преобразования бухгалтерского учета и отчетности должен быть своевременным и актуальным. В то же время, если изменения в бухгалтерском учете и отчетности будут происходить без учета изменений в хозяйственном механизме, это может привести к снижению качества финансовой информации в экономике, дискредитации МСФО. Кроме того, переход на МСФО требует времени для практической реализации новых методов и процедур сбора и обработки информации. Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности переход на МСФО, должны происходить постепенно с учетом возможностей, потребностей и готовности профессиональной и другой заинтересованной общественности, а также органов государственной власти.
В основе МСФО лежит представление о том, что бухгалтерский учет ведется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, неважно, собственника или кредитора. В этом его главное отличие от традиционного учета, который ведется администратором, действующим в интересах собственника для отражения экономической деятельности объекта собственности.
Отличительной чертой формирования учетной политики в соответствии с МСФО является наличие ее двух вариантов у крупных иностранных организаций на начало и конец года. Первый вариант учетной политики «…выступает формальной и отображает учетные принципы, отработанные в данной компании в прошедшем году с приведенными изменениями и уточнениями в следующем году» [9, с. 206].
Перед составлением отчетности в конце отчетного года формируют вторую учетную политику организации.
Возвращаясь к определению учетной политики в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки», обращаем внимание на то, что она является, прежде всего, описанием некоего свода принципов или способов ведения учета. Международные стандарты, как и РСБУ, предлагают определенный перечень способов или принципов учета, а организация должна определиться и выбрать один из возможных для каждого участка учета или определенных хозяйственных операций. Международные стандарты позволяют выбрать альтернативные способы учета — основной и допустимый. Предложенные в МСФО способы формирования отчетных показателей могут быть равноправными. Чтобы составить достоверную финансовую отчетность, необходимо следовать выбранным и утвержденным учетной политикой способам и принципам учета.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (с изменениями от 11 марта 2009 г.) // Правовая система «Гарант» в ред. обновления от 15.
01.2010г.
Аникин П. Учетная политика по МСФО и ПБУ // Консультант. 2009. N 13.
Бушмелева Н. В. Изменения учетной политики: ретроспективное и перспективное применение // Международный бухгалтерский учет, N 10, октябрь 2007 г.
Клинов Н. Формирование учетной политики по МСФО // Финансовая газета, N 9, март 2009 г.
Международные стандарты финансовой отчетности 2008 / Перевод на русский язык О. М-А. Аскери, В. И. Тарусина, и Л. Е. Ходырева. — М.: Аскери Асса, 2008.
Международные стандарты финансовой отчетности // Финансовая газета, N 17, апрель 2008 г.
Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2009.
Модеров С. В. Составление финансовой отчетности по МСФО за 2009 г.: какие российские и международные стандарты использовать // Международный бухгалтерский учет, N 9, сентябрь 2009 г.
Отчетность по МСФО: состав, структура, требования к раскрытию информации // Новая бухгалтерия, выпуск 2, февраль 2007 г.
Семенов А. С. Учет нематериальных активов по МСФО // Международный бухгалтерский учет, N 9, сентябрь 2009 г.
Семенов А. С. Организация работы по трансформации финансовой отчетности и переходу на МСФО // Международный бухгалтерский учет, N 1, январь 2008 г.
Соснаускене О. И. Как перевести российскую отчетность в международный стандарт. — М.: Экономика, 2009.
Трофимова Л. Б. Основы построения учетной политики по МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2008. N 12.
Сайт в интернете Совета по международным стандартам финансовой отчетности — URL:
http://www.iasb.org, раздел публикации.
Сайт Министерства финансов Российской Федерации — URL:
http://www.minfin.ru, раздел публикации.
