Для проверки правильности отражения в учете НПФ произведенных им расходов состав необходимых и достаточных аудиторских процедур включает процедуры (1) правильности ведения раздельного учета расходов негосударственного пенсионного фонда; (2) правильности включения в расходы для целей налогообложения расходов на инфраструктуру деятельности НПФ; (3) правильности включения в расходы для целей налогообложения расходов, связанных с хранением и оценкой имущества, в которое размещены пенсионные резервы НПФ; (4) правильности включения в расходы в уменьшение доходов, полученных от размещения пенсионных резервов, отчислений на формирование имущества, предназначенного в обеспечение осуществления уставной деятельности этих фондов; (5) правильности включения в расходы отчислений в страховой резерв; (6) расходов на выплату вознаграждений за оказание услуг по заключению договоров негосударственного пенсионного обеспечения и услуги по ведению пенсионных счетов; (7) правильности включения в затраты уплаченного налога на добавленную стоимость.
3.2 Организация контроля качества аудита НПФ, осуществляющих деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению как общественно значимых организаций
В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу НПФ являются общественно значимыми организациями. Следовательно, качество аудита таких организаций должно быть высоким, однако в Российской Федерации рекомендации по аудиту НПФ разработаны только для негосударственных пенсионных фондов, осуществляющих деятельность в области обязательного пенсионного страхования и отсутствуют какие-либо рекомендации по аудиту отчетности НПФ, осуществляющих деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению. В работе проведено сравнение возможностей пенсионного страхования и пенсионного обеспечения и сделан вывод о том, что пенсионное обеспечение имеет особенности и с точки зрения стоимости пенсионной программы, и в части возможности управления пенсионным планом (корпоративный клиент может регулировать размер взносов, менять условия выплат, состав участников). Следовательно, многие организации будут использовать возможности именно негосударственного пенсионного обеспечения.
Задачи аудиторской проверки НПФ, осуществляющих деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению, представлены на рис. 1.
Необходимость принятия мер по совершенствованию контроля (в том числе аудиторского) деятельности НПФ становится очевидной в преддверие отмены обязательного лицензирования деятельности НПФ с 01.
01.2009 г.
Аудит негосударственных пенсионных фондов Проверка бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Негосударственного пенсионного фонда Управляющих компаний Специализированных депозитариев Пенсионных счетов негосударственного пенсионного обеспечения По формированию и размещению пенсионных резервов По формированию и размещению пенсионных резервов Осуществление выплат негосударственных пенсий Осуществление выплат выкупных сумм Специальной отчетности НПФ Рис. 1. Задачи аудиторской проверки негосударственных пенсионных фондов, осуществляющих деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению Среди прочих мер, необходимых для повышения качества аудита НПФ, можно отметить: установление необходимости ежегодного проведения НПФ конкурсов среди аудиторских организаций на право заключения договоров на проведение обязательного аудита в соответствии с утвержденным Положением, включающим Техническое задание и Положение о конкурсной комиссии по отбору аудиторских организаций; принятие в качестве обязательного требования к аудиторскому заключению НПФ отражение в нем (а) подтверждения статьи баланса «Современная стоимость обязательств по НПО» актуарным заключением со ссылкой на этот документ; (б) признания отсутствия актуарного заключения ограничением объема аудита и необходимости выдачи в этом случае аудиторского заключения с оговоркой; принятие в качестве обязательного требования к аудиторскому заключению НПФ отражения в нем всех тех задач, которые Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» предъявляет к аудиту НПФ: оценка порядка ведения бухгалтерского учета; пенсионных счетов негосударственного пенсионного обеспечения; составление бухгалтерской и специальной отчетности НПФ; осуществления выплат негосударственных пенсий; ведение бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности управляющих компаний и специализированных депозитариев по формированию и размещению средств пенсионных резервов; необходимость принятия федерального правила (стандарта), определяющего взаимодействие и отражение в аудиторском заключении использование работы специалиста (эксперта), так как применяемые в настоящее время федеральные правила (стандарты) (ФСА) № 21 «Особенности аудита оценочных значений», № 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность», не предусматривают возможности использования актуарных оценок; установление единых требования к содержанию информации на официальных сайтах всех НПФ в части размещения на них официальной бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторских заключений о их достоверности — в полном объеме и в определенные сроки.
3.3 Основные направления совершенствования организации бухгалтерского учета, бухгалтерской и специальной отчетности НПФ
Состав отчетности, формируемой НПФ помимо стандартных форм бухгалтерской отчетности включает дополнительные отчетные формы. Аудиторская проверка в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» подразумевает проверку и подтверждение достоверности форм бухгалтерской отчетности, состав которой определен Федеральным законом «О бухгалтерском учете», в то время как проверка прочих отчетных форм НПФ будет представлять собой специальное аудиторское задание или сопутствующую аудиту услугу.
Для совершенствования организации учета и отчетности НПФ целесообразно определить порядок формирования такого показателя как «Добавочный капитал», так как п. 12 Особенностей формирования бухгалтерской отчетности негосударственных пенсионных фондов установлено только, что по группе статей «Совокупный вклад учредителей» отражается величина сформированного (фактически внесенного) на отчетную дату совокупного вклада учредителей Фонда; установить единые требования к формированию статьи «Управленческие расходы»; определить состав показателей и обязательных процедур внутреннего контроля, подлежащих аудиторской проверке при аудите бухгалтерской отчетности организаций, определенных ст. 5 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», к которым относятся организации, осуществляющие управление НПФ. Данное направление является обязательным при проведении аудиторской проверки.
Заключение
В сформировавшейся системе отечественного внешнего аудита вопросы методического обеспечения проверки бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности НПФ проработаны недостаточно. Положение усугубляется существующим разрывом непосредственной взаимосвязи между общей концепцией обоснованности деятельности негосударственных пенсионных фондов; требованиями, предъявляемыми к ведению бухгалтерского учета и формированию показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности НПФ; уклонением большинства российских аудиторских организаций от исследования экономической необходимости и надежности средств внутреннего контроля НПФ с целью получения аудиторских доказательств непрерывности деятельности их как аудируемых лиц для достижения цели внешнего аудита, что связано, прежде всего, с отсутствием удобных и достоверных методов оценки этих средств.
Развитие теории и методического обеспечения аудиторской деятельности в направлении оценки непрерывности деятельности организации призвано способствовать большей достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов, а также повышению эффективности аудита.
Методическое обеспечение аудиторской деятельности базируется на комплексе методов и методик, представляющих по существу внутренние стандарты аудиторских организаций и их профессиональных объединений.
Все это обуславливает необходимость создания в нашей стране целостной, научно-обоснованной концепции оценки достоверности статьей бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности НПФ для целей внешнего аудита.
Конституция Российской Федерации Гражданский кодекс Российской Федерации Налоговый кодекс Российской Федерации Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»
Федеральный закон от 07.
08.01г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»
Федеральный закон от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».
Постановление Правительства РФ от 14 января 2002 г. № 7 «О порядке инвентаризации и стоимостной оценке прав на результаты научно-технической деятельности.
Приказ Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. № 105н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Информация об участии в совместной деятельности“ ПБУ 20/03» (с изм. и доп. от 18 сентября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. № 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений ПБУ 19/02» (с изм. и доп. от 18 сентября, 27 ноября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет расчетов по налогу на прибыль“ ПБУ 18/02»
Приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 115н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы“ ПБУ 17/02» (с изм. и доп. от 18 сентября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 2 июля 2002 г. № 66н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности «ПБУ 16/02» (с изм. и доп. от 18 сентября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. № 96н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Условные факты хозяйственной деятельности“ ПБУ 8/01» (с изм. и доп. от 18 сентября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет материально-производственных запасов“ ПБУ 5/01» (с изм. и доп. от 27 ноября 2006 г., 26 марта 2007 г.)
Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет основных средств“ ПБУ 6/01» (с изм. и доп. от 18 мая 2002 г., 12 декабря 2005 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 13 января 2000 г. № 5н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Информация об аффилированных лицах“ ПБУ 11/2000» (с изм. и доп. от 30 марта 2001 г.)
Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Доходы организации“ ПБУ 9/99» (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Расходы организации“ ПБУ 10/99» (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учетная политика организации“ ПБУ 1/98» (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г.)
Приказ Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. № 56н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „События после отчетной даты“ (ПБУ 7/98)»
Приказ Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"(ПБУ 15/01)» (с изм. и доп. от 18 сентября, 27 ноября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 92н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет государственной помощи“ ПБУ 13/2000» (с изм. и доп. от 18 сентября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет нематериальных активов“ ПБУ 14/2000» (с изм. и доп. от 18 сентября, 27 ноября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. № 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет нематериальных активов“ (ПБУ 14/2007)»
Приказ Минфина РФ от 27 января 2000 г. № 11н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Информация по сегментам“ ПБУ 12/2000» (с изм. и доп. от 18 сентября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Бухгалтерская отчетность организации“ ПБУ 4/99» (с изм. и доп. от 18 сентября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 20 декабря 1994 г. № 167 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94)
Приказ Минфина России от 28.
12.01 г. № 119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов».
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержден Приказом МФ РФ 31.
10.2000 г. № 94н.
Андреев В.Д., Киселевич Т. И., Атаманюк И. В. Практикум по аудиту: Учеб. пособие. — М.: Финансы и статистика, 1999.
Агеева Ю.Б., Агеева А. Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера — М.: Бератор-Пресс, 2008
Астахов В. П. Бухгалтерский финансовый учет — М., 2007.
Аудит предприятия. Методология аудиторской проверки хозяйственно-финансовой деятельности предприятия: Учеб. пособие / Сост. В. В. Нитецкий, Н. Н. Кудрявцев. — М.: Дело, 2007.
Бухгалтерский учет под ред. П. С. Безруких — М. 2007.
Бычкова С. М. Развитие целей и приемов аудита // Бухгалтерский учет, 2006, № 10.
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 № 119-ФЗ.
Одобрена Приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180.
Введено Постановлением Правительства РФ от 16.
04.2005 № 228.
Введено Постановлением Правительства РФ от 25.
08.2006 № 523.
Приложение № 2 к приказу Минфина РФ от 10 января 2007 г. № 3н.
Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год — письмо Минфина РФ от 19 декабря 2006 г. N 07−05−06/302.
Федеральный стандарт (правило) аудиторской деятельности № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита»
