Финансовая отчетность: манипуляция и ее фальсификация (счемыискажения отчетных данных, управление величиной выручки в процессеподготовки финансовой отчетности, манипулирование мнением инвесторапосредством финансовой отчетности)

Порядок закрытия отчетного периода включает в себя четыре этапа:

списание на реализованную продукцию общей суммы расходов, связанных с производством и реализацией (к моменту закрытия отчетного периода эта сумма должна быть сформирована);

сопоставление итоговых данных по дебетовым и кредитовым оборотам на субсчетах, открытых к счету 90 Продажи и счету 91 Прочие доходы и расходы ;

списание положительной разницы между этими данными в кредит счета 99 Прибыли и убытки (если получена прибыль);

списание отрицательной разницы между этими данными в дебет счета 99 Прибыли и убытки (если получен убыток).

Синтетический счет 90 Продажи предназначен для учета доходов и расходов организации организации по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99, п. 5 ПБУ 10/99). Однако непосредственно на этом счете никакие операции не отражаются. Все характеристики, необходимые для определения финансового результата, формируются на субсчетах, открытых к нему. Поэтому на любую дату отчетного периода синтетический счет 90 не может иметь ни дебетового, ни кредитового сальдо.

К счету 90 открываются субсчета:

90−1 Выручка — учитываются поступления активов, признаваемые выручкой;

90−2 Себестоимость продаж — учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90−1 Выручка признана выручка;

90−3 Налог на добавленную стоимость — учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика);

90−4 Акцизы — учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров);

90−5 Экспортные пошлины — для учета сумм экспортных пошли, в случае если организация является плательщиком экспортных пошлин;

90−9 Прибыль/убыток от продаж — предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Если совокупный оборот по кредиту субсчета 90−1 больше суммы дебетовых оборотов по субсчетам 90−2, 90−3 и 90−4, то разница между ними списывается в кредит субсчета 90−9 (формируется прибыль). Если совокупный оборот по кредиту субсчета 90−1 меньше суммы дебетовых оборотов по субсчетам 90−2, 90−3 и 90−4, то разница между ними списывается в дебет субсчета 90−9 (формируется убыток).

При закрытии отчетного периода сальдо, сформированное на субсчете 90−9, списывается на счет 99 Прибыли и убытки субсчет Прибыль (убыток) до налогообложения :

Дебет 90−9 Кредит 99 субсчет Прибыль (убыток) до налогообложения — отражена прибыль по обычным видам деятельности за отчетный период;

Дебет 99 субсчет Прибыль (убыток) до налогообложения Кредит 90−9 — отражен убыток по обычным видам деятельности за отчетный период.

Записи по субсчетам 90−1, 90−2, 90−3, 90−4, 90−9 выполняются нарастающим итогом с начала года. В течение года эти субсчета не закрываются. Их закрытие происходит при реформации баланса.

Синтетический счет 91 Прочие доходы и расходы предназначен для учета доходов и расходов организации организации по прочим операциям (п. 7, п. 9 ПБУ 9/99, п. 11, п. 13 ПБУ 10/99). Однако непосредственно на этом счете никакие операции не отражаются. Все характеристики, необходимые для определения финансового результата, формируются на субсчетах, открытых к нему. Поэтому на любую дату отчетного периода синтетический счет 91 не может иметь ни дебетового, ни кредитового сальдо.

К счету 91 открываются субсчета:

91−1 Прочие доходы — по мере поступления по кредиту этого субсчета отражаются доходы по прочим операциям;

91−2 Прочие расходы — в дебет этого субсчета списываются все расходы по прочим операциям;

91−9 Сальдо прочих доходов и расходов организации организации — отражается финансовый результат по прочим операциям.

Если совокупный оборот по кредиту субсчета 91−1 больше дебетового оборота по субсчету 91−2, то разница между ними списывается в кредит субсчета 91−9 (формируется прибыль). Если совокупный оборот по кредиту субсчета 91−1 меньше дебетового оборота по субсчету 91−2, то разница между ними списывается в дебет субсчета 91−9 (формируется убыток).

При закрытии отчетного периода сальдо, сформированное на субсчете 91−9, списывается на счет 99 Прибыли и убытки субсчет Прибыль (убыток) до налогообложения :

Дебет 91−9 Кредит 99 субсчет Прибыль (убыток) до налогообложения — отражена прибыль по прочим операциям за отчетный период;

Дебет 99 субсчет Прибыль (убыток) до налогообложения Кредит 91−9 — отражен убыток по прочим операциям за отчетный период.

Записи по субсчетам 91−1, 91−2, 91−9 выполняются нарастающим итогом с начала года. В течение года эти субсчета не закрываются. Их закрытие происходит при реформации баланса.

Если организация применяет ПБУ 18/02, то одновременно с закрытием отчетного периода следует отразить в учете условный расход (доход) по налогу на прибыль, который рассчитывается по формуле:

Условный расход (доход) по налогу на прибыль = Бухгалтерская прибыль (убыток) за отчетный период (суммарное сальдо по субсчету 90−9 и субсчету 91−9) x 20%

Сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете на одноименном субсчете, который открывается к счету 99 Прибыли и убытки.

Такой порядок следует из положений п. 20 ПБУ 18/02 .

В бухгалтерском учете сумма условного расхода (дохода) отражается проводкой:

Дебет 99 субсчет Условный расход по налогу на прибыль Кредит 68 субсчет Расчеты по налогу на прибыль — начислена сумма условного расхода за отчетный период;

Дебет 68 субсчет Расчеты по налогу на прибыль Кредит 99 субсчет Условный доход по налогу на прибыль — начислена сумма условного дохода за отчетный период.

Если по итогам отчетного (налогового) периода в налоговом учете отражен убыток, то делается дополнительная проводка:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет Расчеты по налогу на прибыль — отражен отложенный налоговый актив с убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.

Это следует из положений п. 14 ПБУ 18/02, ст. 283 Налогового кодекса РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ и письма Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16−00−14/219.

3.2 Совершенствование регулирования ответственности за фальсификацию бухгалтерской отчетности Ддя эффективного предотвращения фальсификации бухгалтерской отчетности помимо инструментария обнаружения фальсификации необходима действенная система ее предотвращения на законодательном уровне.

В настоящее время в Российской Федерации проводится реформа существующей системы бухгалтерского учета и аудита. В частности, 30.

12.2008 г. Президент Российской Федерации подписал Федеральный закон № 307-ФЭ «Об аудиторской деятельности», 27.

07.2010 г. утвержден Федеральный закон № 208-ФЗ «О консолидированной бухгалтерской отчетности». В Государственной Думе Российской Федерации на рассмотрении находится проект Федерального закона «О бухгалтерском учете», который косвенно направлен на повышение качества подготовки бухгалтерской отчетности и противодействие ее фальсификации. Тем не менее уровень мер регулирования недостаточен по сравнению с существующим в странах Европейского Союза и Соединенных штатах Америки. Текущий экономический кризис обнажил проблемы достоверности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, и усилил потребность в регулировании процесса ее подготовки.

Так как опыт Соединенных штатов Америки и Европейского союза в области регулирования процесса подготовки бухгалтерской отчетности и борьбы с ее фальсификацией гораздо богаче российского, следовательно, опираясь на анализ зарубежной практики регулирования и сравнение ее с отечественной практикой, можно разработать предложения по совершенствованию системы регулирования ответственности в России.

Опыт США в противодействии фальсификации бухгалтерской отчетности примечателен тем, что бизнес, обладая колоссальной степенью свободы действий, оказался не способным к саморегулированию.

Вследствие кризиса 2002 г. и коррупционных скандалов, захлестнувших Соединенные Штаты, как мера регулирования был принят Закон Сарбейнса-Оксли. Целью данного Закона было защитить интересы инвесторов и общества в целом за счет повышения качества корпоративного управления и прозрачности бухгалтерской отчетности. Можно констатировать, что тем самым были сделаны серьезные шаги по достижению поставленной цели. Многие организации повысили качество отчетности, а аудиторы ужесточили внутренние требования к контролю качества. Как отмечают специалисты, именно благодаря действию Закона Сарбейнса-Оксли удалось оперативно выявить манипуляции с запасами, осуществляемые компанией Shell'.

В результате принятия Закона Сарбейнса-Оксли впервые был создан независимый надзорный орган по контролю над подготовкой бухгалтерской отчетности публичными компаниями, а также последующим аудитом этой бухгалтерской отчетности — Надзорный совет по вопросам подготовки бухгалтерской отчетности публичных компаний (Public Company Accounting Oversight Board), НСПФО.

В стандартах Совета закреплены следующие положения, направленные на предотвращение фальсификации бухгалтерской отчетности:

1) обязанность готовить и хранить как минимум семь лет рабочие материалы аудитора и другую информацию, относящуюся к любому аудиторскому заключению. Следует отметить, что данные материалы и информация должны быть достаточно детальными для обоснования сделанных выводов;

2) обязанность обеспечивать проверку и утверждение аудиторских заключений (и прочей связанной с ними информации) одним или двумя партнерами аудиторской организации и утверждение выпускаемого заключения квалифицированным экспертом (согласно предписаниям Совета), которые аффилированы с аудиторской фирмой, но не отвечают за проведение аудиторской проверки, или независимым проверяющим;

3) обязанность указывать в каждом аудиторском заключении объем проведенного аудиторами тестирования структуры и процедур внутреннего контроля эмитента.

В результате применения стандартов Надзорного совета уменьшается возможность сговора аудитора с клиентом, обеспечивается сохранность доказательной базы. При этом в отношении каждой зарегистрированной аудиторской компании, регулярно выпускающей аудиторские заключения по более чем ста эмитентам, проверки проводятся ежегодно, а в отношении зарегистрированных аудиторских компаний, которые регулярно выпускают аудиторские заключения по ста и менее эмитентам, — не реже одного раза в три года. В ходе каждой такой проверки Совет выявляет разныенарушения Закона, правил, установленных Советом и SEC, собственной политики предприятияв отношении контроля качества или профессиональных стандартов зарегистрированной аудиторской организацией или работающими в ней лицами. При необходимости Совет доводит такие факты, действия или упущения до сведения SEC, а также соответствующих регулирующих органов Соединенных Штатов Америки и инициирует официальное расследование, принимает необходимые дисциплинарные меры в отношении каждого такого нарушения. Отчет о каждой проверке находится в свободном доступе на интернет-сайте Надзорного совета.

За нарушения Закона Сарбейнса-Оксли, правил Совета, положений законодательства о ценных бумагах, профессиональных стандартов зарегистрированной аудиторской компанией или работающими в ней лицами Совет вправе принять по своему усмотрению меры по исправлению сложившегося положения, включая следующие:

1) временную приостановку действия или аннулирование регистрации в Надзорном совете;

2) временное или постоянное отстранение виновных лиц от работы в зарегистрированных аудиторских компаниях либо запрет на осуществление аудиторской деятельности; временное или постоянное ограничение аудиторской деятельности, функций или операций такой организации или физического лица;

3) взыскания за каждое такое нарушение в размере, который не превышает 100 тыс. дол. для физического лица или 2 млн дол. для юридического лица, а в случае умышленных или намеренных действий — 750 тыс. дол. для физического лица или 15 млн дол. для юридического лица;

4) публичное порицание;

5) требование пройти дополнительное профессиональное обучение.

В результате принятия Закона Сарбейнса-Оксли качественным образом изменилась система регулирования аудиторской деятельности, значительно повысилась прозрачность аудиторских компаний США и, как следствие, повысилось и качество аудита. Как отмечает Джон Хагерти, вице-президент исследовательской организации AMR, «теперь очевидно, что цифры в бухгалтерской отчетности находятся под контролем» .

Данные мероприятия являются применимыми к российской действительности и имеют значительный потенциал для реализации.

Заключеиие

Таким образом, в результате проведенной работы можно сделать следующие выводы.

Выявление искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, как уже отмечалось, является актуальной задачей, которую следует рассматривать не только с целью обнаружения фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и для создания правового механизма, препятствующего фальсификациям.

К сожалению, формирование и предоставление пользователям недостоверной информации становится распространенным явлением и одной из главных угроз экономической безопасности России. В этих условиях повышается ответственность внутренних и внешних аудиторов, в основе которой лежит понимание содержания и последствий хозяйственных операций и их влияние состояние. В связи с этим главными задачами внутреннего и внешнего аудиторской деятельности являются:

— осуществление контроля за необычными или умышленно усложненными хозяйственными операциями, особенно осуществляемыми в конце отчетного периода, в которых с очевидностью нарушен приоритет содержания перед формой;

— детальная проверка исправительных или корректирующих бухгалтерских записей аудируемого лица на конец квартала и конец года;

— анализ крупных необычных хозяйственных операций, исследование возможности участия в них аффилированных лиц, а также установление источников финансовых ресурсов, которые обеспечивают проведение таких операций;

— осуществление аналитических процедур на основе сопоставительного анализа (сопоставление объема продаж и себестоимости реализуемых товаров по производственным объектам и видам деятельности с величинами, рассчитанными по оценкам аудитора);

— проверка нестандартных бухгалтерских записей, установление факта, что они подтверждаются первичной документацией и отражают реальные события и операции.

Cпиcок иcпользованных источников

Федеральный Закон Российской Федерации от 21 ноября 1996 г. № 129 — ФЗ «О бухгалтерском учете».

Аманжолова Б. А. Теоретические и методологические аспекты формирования систем внутреннего юнтроля взаимосвязанных организаций. Новосибирск: Новосиб. гос. ун-т, 2008.

Аманжолова Б.А., Зайцева О. П., Наумова А. В. Развитие системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации: монография. Новосибирск: Сиб

УПК, 2007.

Аудит: учебник для студентов вузов, которые обучаются по экономическим специальностям. 4-е изд., перераб. и доп./под ред. В. И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА; Аудит, 2008.

Бухгалтерский учет: Учебник/ И. И. Бочкарева, В. А. Быков и др.; Под ред. Я. В.

Соколова. — М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. — 768 с.

Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. Е. П. Козлова, Н. В. Парашутин, Т. Н. Бабченко, Е. А. Галанин, 2-е изд. доп.-М.: Финансы и статистика, 2008.

Гусева Т. М., Шеина Т. Н. Бухгалтерский учет: Учеб. практическое пособие. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ТК Велби, изд-во Проспект, 2008. — 504 с.

Кутер, М. И. Теория бухгалтерского учета: Учебник для студ. вузов, обуч. по экон. спец. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 2008. — 591 с.

Ларионов А. Д., Нечитайло А. И. Бухгалтерский учет: учеб. — М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2007. — 360 с.

Пошерстник, Н. В. Бухгалтерский учет на современном предприятии: учеб. — практ. пособие: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. — 532 с.

Соколов, Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2009. — 496 с.

Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. Е. П. Козлова, Н. В. Парашутин, Т. Н. Бабченко, Е. А. Галанин, 2-е изд. доп.-М.: Финансы и статистика, 2008.

Аманжолова Б.А., Зайцева О. П., Наумова А. В. Развитие системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации: монография. Новосибирск: Сиб

УПК, 2007.

Кутер, М. И. Теория бухгалтерского учета: Учебник для студ. вузов, обуч. по экон. спец. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 2008. — 591 с.

Бухгалтерский учет: Учебник/ И. И. Бочкарева, В. А. Быков и др.; Под ред. Я. В. Соколова.

— М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. — 768 с.

Пошерстник, Н. В. Бухгалтерский учет на современном предприятии: учеб. — практ. пособие: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. — 532 с.

Гусева Т. М., Шеина Т. Н. Бухгалтерский учет: Учеб. практическое пособие. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ТК Велби, изд-во Проспект, 2008. — 504 с.

Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям. 4-е изд., перераб. и доп./под ред. В. И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА; Аудит, 2008.

Соколов, Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2009. — 496 с.

Ларионов А. Д., Нечитайло А. И. Бухгалтерский учет: учеб. — М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2007. — 360 с.

Аманжолова Б. А. Теоретические и методологические аспекты формирования систем внутреннего юнтроля взаимосвязанных организаций. Новосибирск: Новосиб. гос. ун-т, 2008.