Экономико-экологический анализ деятельности предприятия: теория, методология, методика и организация

Однако, несмотря на чрезвычайную актуальность данный программный документ носит несколько декларативный характер, так как до сих пор не выработан правовой и финансовый механизм его реализации. В теоретическом обосновании модели такого механизма необходимо четко указать, что факторами, предопределяющими создание системы экологических приоритетов экономического развития, являются естественные свойства среды человеческого обитания. Во-первых, естественная среда — это пространство, в котором формируется условия жизнедеятельности народонаселения. Во-вторых, она — источник ресурсов для производства и, одновременно, производственный базис для размещения производительных сил. В-третьих, емкость среды ограничена: не свойственные природе отходы жизнедеятельности общества не могут ассимилироваться, выпадают из естественного кругооборота и, накапливаясь, порождают целый ряд факторов, дестабилизирующих и разрушающих не только естественные, но и искусственные элементы среды обитания. Система приоритетов должна включать такие показатели, достижение которых обеспечит экологическую безопасность населения на данной территории, попадающей под техногенное влияние конкретных предприятий, необходимые масштабы воспроизводства и сохранение качества природных ресурсов. По сути она лежит в основе наиболее «мягкого» перехода от экстенсивной к интенсивной модели экономического развития. В практическом плане этот переход возможен только при наличии многоуровневой системы стимулирования субъектов хозяйствования. На макро-уровне в качестве основных элементов можно назвать: льготное или повышенное налогообложениеразвитие фондов экологических инвестиций и резервовльготное кредитование и субсидирование проектов предприятий по охране окружающей средывведение институтов добровольного и обязательного экологического страхования субъектов хозяйствованияразработка механизма ценового регулирования.

Льготное или повышенное налогообложение должно предусматривать: уменьшение налогооблагаемой прибыли или дохода (например, на сумму, которую предприятие реинвестировало на природоохранные цели) — освобождение от налогообложения (например, доходов, полученных предприятием от утилизации различного рода вторичных ресурсов и отходов, или добровольных взносов в экологические фонды и так далее) — применение пониженных налоговых ставок для ресурсосберегающих и малоотходных технологий;

— прямое сокращение налогов с использованием коэффициентов, дифференцированных по системе льготного налогообложения;

— повышение налогов должно осуществляться на природоэксплуатирующие отрасли, находящиеся в начале природопродуктовой вертикали, а также на экологически опасную продукцию.

Переход к рыночной экономике может обусловить дальнейшее развитие фондов экологических инвестиций и резервов, в которых хозяйствующие субъекты будут аккумулировать средства на осуществление природоохранных мероприятий. Кроме того, рекомендуется освободить от налогов на добавленную стоимость работы и услуги, выполняемые за счет средств экологических фондов.

Льготное кредитование и субсидирование проектов предприятий по охране окружающей среды должно включать:

— разработку льготной кредитно-финансовой политики, направленной на приоритетное субсидирование с целью привлечения предпринимательской активности;

— установление льготного кредитования: работ по созданию рециклинговых предприятий, занятых в переработке, утилизации и других формах использования всех видов отходовмалых и средних предприятий, оказывающих посреднические услуги по размещению и продаже отходов, а также предприятий по разработке и производству эко-техники и эко-технологий.

Введение

институтов добровольного и обязательного экологического страхования субъектов хозяйствования станет дополнительным рычагом, позволяющим аккумулировать и использовать по целевому назначению значительные объемы внутренних инвестиционных ресурсов.

Эффективное использование природных ресурсов в условиях перехода к рыночным отношениям может быть обеспечено обоснованным ценовым регулированием. Применявшиеся в плановом хозяйстве «безрентные цены» не способствовали комплексной переработке минерального сырья, вовлечению в оборот вторичных ресурсов, использованию прогрессивных технологий добычи полезных ископаемых. Если цена ресурса, например, ориентирована на среднеотраслевые затраты, то внедрение ресурсосберегающих технологий на предприятиях с себестоимостью добычи ниже среднеотраслевой будет, как правило, менее выгодной, чем потеря лишней тонны добытого ресурса. Рентный подход к ценообразованию неизбежно приведет к росту цен на сырье и энергоносители, что стимулирует их рациональное расходование в условиях перехода к рыночной экономике. Это, в свою очередь, будет содействовать активизации инвестиционного процесса и интеграции нашей экономики в мировой рынок.

На микро-уровне (экономики предприятия) могут быть реализованы и внедрены следующие меры: применение ускоренной амортизации основных средств природоохранного назначения, а также оборудования, эксплуатация которого связана с повышенной экологической опасностью. создание системы материального поощрения персонала за разработку рационализаторских предложений и совершенствование технологических процессов позволяющих предотвращать потери сырья, энергии и снижающие количество производственных отходовразработка и внедрение в практику хозяйствующих субъектов системы учета, анализа и контроля за экономико-экологическими процессами посредством совокупности научно обоснованных показателей.

Ориентированные, таким образом, на охрану окружающей среды стратегические направления должны найти свое отражение в производственных функциях управления предприятием.

Очевидно, что на начальном этапе этой реформы следует максимально задействовать те экономические рычаги и стимулы, с помощью которых возможно использовать резервы по стабилизации и улучшению экологической ситуации без привлечения значительных дополнительных затрат.

Думается, что оздоровление окружающей среды в Российской Федерации необходимо начинать путем сбалансированного и одновременного решения проблем экономики и экологии. При этом в переходный период должен выполняться принцип разумных компромиссов при разрешении возникающих конфликтов между необходимостью соблюдения экологических приоритетов и экономической мотивацией хозяйственной деятельности. Внедрение новых технологий, которые обеспечат субъекту хозяйствования снижение затрат, повышение качества продукции и ее конкурентоспособности на мировом рынке, вместе с тем, позволит добиться радикальных перемен во взаимодействии предприятия и природной среды. В перспективе, развитие рыночных отношений и конкуренции должно привести к значительному повышению технического и технологического уровня производства, структурной перестройке экономики предприятия, стимулированию ресурсои энергосбережения, уменьшит загрязнения окружающей среды. Данный вывод подтверждается в течение последних 20-ти лет опытом развития многих стран с рыночной экономикой [187- 188- 241- 251].

Процессы совершенствования производственных отношений необходимо осуществлять с учетом развития производительных сил и состояния среды обитания. Анализ состояния производительных сил страны на момент начала рыночных преобразований показывает высокий уровень милитаризации и монополизации экономики и, наоборот, сравнительно низкий технико-экономический уровень производства. Характерным является высокий расход сырьевых, топливно-энергетических, других материальных и природных ресурсов на единицу валового национального продукта (высокая природоемкость производства). Например, энергоемкость единицы промышленной продукции, выпускаемой в Российской Федерации в 4 раза выше, чем в большинстве развитых стран. Выбытие физически изношенных и морально устаревших основных производственных фондов осуществляется на отечественных предприятиях примерно в 3−7 раз медленнее, чем в развитых странах. Износ основных фондов в промышленности в настоящее время составляет около 60%, а по некоторым предприятиям достиг критической величины. Поэтому новые производственные отношения, в первую очередь, должны быть направлены на разумную структурную перестройку национальной экономики и техническое перевооружение отдельных ее отраслей на базе ресурсосбережения, внедрения более совершенной и экологически чистой техники и технологии. Одной из важных задач реформирования отечественной экономической модели должна стать экологическая санация базовых отраслей за счет закрытия, реконструкции и перепрофилирования устаревших, экологически опасных предприятий и производств. Способность предприятий выполнять установленные экологические требования к производственной деятельности, возместить причиненный ими экономический ущерб от загрязнения окружающей среды, должен играть решающую роль при определении перспектив их функционирования в условиях рыночной экономики.

Ориентация экономики на новую стратегию развития, основанную на осознании обществом ограниченности природных ресурсов, предопределяет также необходимость ограничения потребностей, переход к понятию рациональных экологических потребностей.

Следует отметить, что совершенствование производственных отношений должно осуществляться во взаимосвязи по всей цепочке производства и потребления жизненных благ. Представляется затруднительным достижение желаемых результатов, если, например, внимание в ходе проведения реформы будет уделяться только вопросам распределения и потребления материальных благ, а интересы производства будут учитываться не в полной мере.

Важным моментом стратегии формирования экологических приоритетов в современных моделях экономики отечественных предприятий в условиях становления рыночных отношений является формирование институтов частной собственности, которые касаются и развития предпринимательства в сфере природопользования. Это, в свою очередь, предполагает интенсивное формирование рынка экологического предпринимательства, демократизацию механизма приватизации государственной собственности, с одновременным ужесточением системы государственного контроля за соблюдением экологической безопасности субъекта хозяйствования.

1.3.Теоретические предпосылки исследования экономико-экологических процессов в рамках экономического анализа деятельности предприятия.

Одна из главных теоретических предпосылок исследования экономико-экологических процессов в рамках экономического анализа хозяйственной деятельности предприятия следует из его определения. В научной литературе экономический анализ рассматривается как метод исследования всей совокупности протекающих на предприятии процессов и каждого из них в отдельности [44. С.41]. По мнению А. Д. Шеремета «.именно при помощи экономического анализа познается сущность хозяйственных процессов.» [222. С. 17]. Экономика Российской Федерации базируется на деятельности хозяйствующих субъектов, направленной на удовлетворение материальных и духовных потребностей личности, коллектива и общества в целом. Хозяйственная деятельность современного предприятия характеризуется сложной системой постоянно взаимодействующих и взаимообусловленных функциональных, технико-технологических, экономических, экологических и социальных процессов [118- 195] (см. рис.4).

Национальная экономика.

Хозяйствующие субъекты.

Хозяйственная деятельность.

Социальные процессы.

Экономические (стоимостные) процессы.

Экологические процессы.

ПроПроБаланс дукт дукт интереконобсов межкретстракт ду личного ного ностью, труда труда хозяйствующими субъектами и обществом.

Продукт труда.

Баланс между природой и обществом.

Удовлетворение потребностей (материальных и духовных) личности, хозяйствующих субъектов, общества.

Рис. 4. Схема структурно-информационных взаимосвязей функционирования механизма национальной экономики.

Функциональные процессы направлены на создание потребительских свойств (функций) будущих или действующих продуктов труда для удовлетворения социальных и производственных потребностей. Опосредованно, через экономические, на их формирование влияют экологические, технические и социальные процессы. Информационная совокупность, используемая для управления этими процессами, содержит количественные и качественные показатели.

Технико-технологические процессы направлены на создание продуктов труда с уже заданными потребительскими свойствами, формой, структурой, технологией производства. Они основываются на результате определенной стадии функциональных процессов и выражаются в натуральных показателях.

Социальные процессы направлены на обеспечение социально приемлемых условий труда, отдыха, быта, физического и духовного здоровья личности и коллектива. Они предопределяются стоимостными и тесно связаны с экологическими, функциональными и технико-технологическими процессами.

Экономические (стоимостные) процессы регулируют создание, распределение и перераспределение потребительной стоимости и стоимости — то есть результатов живого и овеществленного труда в денежном выражении. Стоимостные процессы являются как бы основой, признанной обществом мерой всей хозяйственной деятельности в целом. Они не могут быть игнорированы ни на этапе создания потребительских функций будущих или действующих продуктов труда, ни при воплощении проектов в конкретную форму. Воздействие экологических и социальных процессов на функциональные и технико-технологические проявляется как прямо, так и опосредованно, через экономические. Таким образом, экономические (стоимостные) процессы выступают своего рода саморегулятором всей хозяйственной деятельности как совокупности процессов. Отражающая их информация передается в денежном выражении: в виде данных, экономических и финансовых показателей.

Экологические процессы выражаются через систему натуральных показателей, характеризующих отношения, возникающие между всеми элементами естественной и искусственной среды человеческого обитания. Конечной целью управленческого воздействия, регулирующего эти процессы, должно стать достижение баланса между природной средой, предприятиями и обществом в целом. Специфика экологических процессов в том, что они пронизывают структуру всего хозяйственного механизма (так как являются его материальной основой) и, опосредовано, через экономические, влияют на формирование функциональных, технических и социальных процессов. Так как измерить и оценить это влияние, степень его воздействия на результативные показатели хозяйственной деятельности можно только в стоимостном выражении, то, очевидно,.

РОССИЙСКАЯ государстоеннля применительно к экономике предприятия, правильнее вести речь об экономико-экологических процессах и системе показателей, их выражающих.

Другая теоретическая предпосылка исследования экономико-экологических процессов в рамках экономического анализа хозяйственной деятельности предприятия обусловливается тем, что эти процессы оказывают значительное влияние на движение материальных, финансовых, трудовых, инвестиционных потоков, связаны со значительными затратами живого и овеществленного труда как на уровне отдельного предприятия, так и на макро-уровне (см. 1.1- 1.2).

Третья теоретическая предпосылка вытекает из роли экономического анализа, которая, по мнению М. И. Баканова и Д. А. Шеремета состоит в том, чтобы вовремя, даже предупредительно подметить ростки нового, оказав им все возможности быстрого прорастания и дальнейшего развития. Без активного вмешательства анализа дальнейшего развития и совершенствования экономики ждать невозможно [44. С. 12]. Экономико-экологические процессы, ранее практически не исследовавшиеся на микро-уровне, становятся объектом более пристального внимания отечественных аналитиков.

За рубежом серьезные разработки в данной области начаты уже более 20 лет назад. Каждое предприятие рассматривается как система, стремящаяся к максимизации собственной стоимости и объединяющая: базу ресурсовматериальные, финансовые и людские потокикапитальные ресурсы и функции (корпоративные усилия) — факторы стоимости. Можно сказать, что сочетание этих элементов является результатом взаимодействия экономических, экологических, функциональных, технических, социальных процессов, а их оптимизацияважнейшей задачей управления предприятием. Своеобразным индикатором результативности управленческого воздействия являются факторы стоимости. Под ними понимаются конкретные целевые характеристики производимой продукции (услуг), требования акционеров, коммерческие концепции и прочие стратегические задачи, выделенные аппаратом управления предприятия. По мнению Межправительственной рабочей группы экспертов ООН по Международным стандартом учета и отчетности такой подход позволяет приравнять экологические блага к другим используемым ресурсам (общая схема приведена на рис. 5).

Детальное изучение структурно-аналитических моделей шести крупных раз-ноотрослевых компаний: «Стора Ског» (лесная промышленность) — «ВМИ Селлбергс» (металлургическая промышленность) — «Астра» (фармацефтическая промышленность) — «Свенска Макдональдс» (сеть рестаранов быстрого обслуживания) — «АБ Вольво» (машиностроение) показывает, что важное значение в их успехе на рынке играет измерение, учет, анализ и управление экономико.

Потоки.

База ресурсов:

— финансовых;

— людских;

— материальных;

Воспроизводство базы ресурсов.

— естественное воспроизводствоискусственное воспроизводство.

Вводимые ресурсы: финансовыелюдскиематериальные.

Выход: товарывыбросыамортизация активовопыт.

Корпоративные усилия (капитальные ресурсы и функции):

— важнейшие активы;

— технология;

— организация (или обязанности);

— местоположение.

Факторы стоимости: требования акционеровкраткосрочные целидолгосрочная репутациякоммерческие и товарные концепции.

Рис. 5. Общая схема подхода к практическим исследованиям [227. С. 139] экологическими процессами. Как видно из схем, приведенных в приложении 2, экономико-экологические процессы выделены каждой компанией в любом из структурных блоков использовавшихся моделей исследования. Например, база ресурсов и ее воспроизводство характеризуется системой натуральных и стоимостных показателей, отражающих место размещения предприятий, экологические характеристики, удаление и захоронение отходов, состояние здоровья и так далее. Капитальные ресурсы и функции (корпоративные усилия) направлены на обработку и захоронение отходов. В качестве одного из важнейших факторов стоимости называется роль лидера в природоохранной деятельности, охрана окружающей среды, создание безупречного социального облика, безопасность, «чистоплотность». Указывается, что во всех обследованных компаниях основу потоков, обеспечивающих бесперебойную работу, составляют финансовые, природные, социальные ресурсы, а также продукты их трансформациирезультаты воплощения живого и овеществленного труда на «выходе» из производства. Показательно, что в «выходящих» материальных потоках выделена строка выбросы — то есть безвозвратные отходы, не учитываемые, не анализируемые и никак не оцениваемые на отечественных предприятиях.

Основной причиной таких разных подходов к отражению информации является предельно жесткая позиция государства в вопросах платности за загрязнение окружающей среды, характерная для всех стран с развитой рыночной экономикой. Нарастающие объемы отходов производства и потребления влекут за собой обострение экономических, экологических, социальных проблем. Так, только в странах ЕС на их устранение расходуются ежегодно более чем двести миллиардов марок [169. С. 123−128]. Это, естественно, вынуждает компании вкладывать значительные суммы в инновации, позволяющие «закрыть» технологические цепочки и, тем самым, сократить издержки на утилизацию отходов, суммы штрафных санкций и так далее.

Другим немаловажным фактором опережающего развития предприятий и производственных подразделений по переработке отходов, вторичному использованию сырья в странах Западной Европы стало влияние энергетического кризиса 1973;1974 гг. Значительных успехов в решении данной проблемы достигли швейцарские, итальянские, немецкие, бельгийские, французские, британские, датские и другие компании. В настоящее время в странах ЕС переработка отходов дает 1.5% валового национального продукта, позволяет обеспечить занятость 2 млн.чел. Общее количество отходов в ЕС более 2.2 млрд. т в год, из них 120 млн. т бытовых отходов и 35 млн. т промышленных находят повторное применение [189].

Германия стала одной из первых стран ЕС, где, начиная с 1975 г., действует программа по утилизации отходов, главная задача которой — извлечение из отходов максимального количества полезных веществ и устранение не утилизируемых остатков, улучшение условий жизнедеятельности человека и качества среды. Важнейший элемент программы — требование экологически чистого производства и чистого уничтожения отходов.

В Японии внедрение безотходных технологических процессов усилило национальную конкурентоспособность промышленных продукции на мировом рынке [116].

Анализ хозяйственной деятельности предприятий в странах с развитой экономикой показывает, что значительная доля роста прибыли получена на них за счет применения новых ресурсосберегающих технологий. Например, по оценкам аналитиков, при использовании вторичного сырья в производстве бумаги экономия электроэнергии составляет 23−74%- водных ресурсов — 58%- выбросы загрязняющих веществ в атмосферу сокращаются на 74%- в водные объекты — на 35% и так далее (см. табл. 3). Таким образом, снижение доли отходов несомненно выгодно для предприятия.

Таблица 3.

Экономическая выгода использования вторичного сырья по сравнению с производством на базе первичных ресурсов, в % [188].

Показатели Виды производимой продукции.

Алюминий Сталь Бумага Стекло.

А 1 2 3 4.

Экономия электроэнергии 90−97 47−74 23−74 4−32.

Экономия водных ресурсов — 40 58 50.

Уменьшение выбросов в атмосферу 95 85 74 20.

Сокращение выбросов загрязняющих веществ в водные объекты 97 76 35 —.

Уменьшение отвалов — 97 80.

Использование в процессе аналитических расчетов информации об экономико-экологических процессах, протекающих на предприятии — это один из основных путей обеспечения долговременного устойчивого развития субъекта хозяйствования и сбережения ресурсов окружающей среды, приоритетное направление, способствующее реальному снижению себестоимости продукции, укреплению финансового положения.

Таким образом, применительно к экономико-экологическому анализу теоретическое познание отражает натуральные и стоимостные явления и процессы, протекающие на предприятии со стороны их универсальных внутренних связей с природной (экологической) и социально-экономической составляющей материального производства, исследует их внешние связи, проявления, выражающиеся посредством внутренних отношений. Общие тенденции формирования экологических приоритетов в современных моделях экономического развития обусловлены углублением экологического кризиса и осознанием того, что материальное производство, организованное без учета экологических законов, нарушает естественную сбалансированность и внутренние связи всех элементов среды человеческого обитания, разрушая её и делая в дальнейшем непригодной не только для хозяйственной деятельности, но и для самого существования там человека как биологического вида. Предпосылки расширения объектной области экономического анализа и бухгалтерского учета, развития в их составе экономико-экологического анализа и экологического учета основываются на глубокой диалектической взаимосвязи между экологическими и экономическими законами, закономерностями, категориями и принципами развития.

ГЛАВА 2. МЕТОДОЛОГИЯ ЭКОНОМИКО-ЭКОЛОГИЧЕСКОГО.

АНАЛИЗА.

2.1. Методологические принципы построения экономико-экологического анализа на предприятии.

Хозяйственная деятельность современных предприятий представляет собой совокупность производственной, торговой, финансовой и других видов деятельности. Ее результаты зависят от комплексного влияния экономических, технико-технологических, социальных, экологических и прочих процессов, находящихся в различной степени связи между собой и итоговыми показателями. Раскрыть причины и условия, порождающие эти взаимосвязи, их взаимодействие и направленность возможно только с помощью комплексного анализа хозяйственной деятельности. Именно он способен обеспечить должную эффективность управленческих решений.

Ведущие специалисты в области управленческого учета и анализа отводят важное место классификации видов экономического анализа [38- 44- 52- 56- 71- 95- 99- 106- 122- 124- 159- 164- 167- 175- 177- 178- 182- 199- 206- 215- 219- 220- 221- 222]. Исходя из особенностей объекта управления, один вид анализа охватывает все экономические показатели во взаимосвязи с технико-технологическими, другой — экономические во взаимосвязи с социальными и так далее (см. табл. 4). Однако до сих пор весьма слабо исследованы причинно-следственные связи экономико-экологических процессов, вызываемых деятельностью предприятия и их влияние на результативные показатели.

В отечественной научной литературе понятие и содержание экономико-экологического анализа предприятия до сих пор не определены, как не определены его важнейшие понятия и категории (например, экологический долг предприятия, упущенная выгода от использования не разрушенной экосистемы и проч.). Некоторые ученые-аналитики предпочитают вообще не рассматривать экономико-экологические процессы, считая их не значительными, не оказывающими заметного влияния на результаты хозяйственной деятельности предприятия. Более того, в отдельных аналитических заключениях факты отсутствия инвестиций в природоохранную деятельность либо вообще игнорируются, либо трактуются как экономия трудовых, материальных и финансовых ресурсов предприятия, а невосполнимый ущерб из-за нарушения экологической це.

Таблица 4.

Классификация видов экономического анализа.

Классификационные^{признаки} ДЫ^ч анализа по объектам управления По времени проведения (охвату анализируемого периода) По отраслевому признаку По уровню управления По содержанию программы По охвату объектов анализа По отношению к потребителям информации перспективный оперативный ретроспективный отраслевой межотраслевой микро экономический макро экономический комплексный тематический сплошной выборочный внешний внутренний.

А 1 2 4 5 5 7 8 9 10 11 12 13 14.

Известные до настоящего времени.

Техн неэкономический + + + + + + + +.

Финансовый + + + + + + + + + + + +.

Экономикостатистический + + + + + + + + +.

Социальностоимостной + + + + + + + + +.

Функционально-экономический + + + + + + + + +.

П эедлагаемый.

Экономикоэкологический + + + + + + + + + + почки при этом во внимание не принимается. На недопустимость такого подхода, еще в начале 90-х годов прошлого века, указывал российский ученый-экономист М. И. Баканов. Он подчеркивал, что экономико-экологические процессы просматриваются на каждой ступени иерархической лестницы народного хозяйства, но наиболее зримо представлены на уровне предприятий. Системность, комплексность анализа выражается в органическом восприятии всех его объектов — экономических, социальных и экологических [44. С.15]. Данную точку зрения активно поддерживают такие известные ученые-экономисты, как: А. Д. Шеремет [222. С. 16], В. И. Стражев, Д. А. Панков [196. С.23−25], Г. В. Савицкая [182], В. В. Осмоловский [199. С.15] и другие. В рамках экономического анализа ими выделен экологический (экономико-экологический) анализ, изучающий динамику экономико-экологических процессов на предприятии. Одна-ко^ вопросы методологии: принципов построения методик анализа, измерения и экономической оценки этих процессов, их влияния на эффективность промышленных инвестиций и результаты финансово-хозяйственной деятельности разработаны недостаточно.

Методология (от греч. Methodos — путь исследования и logos — учение) — учение о структуре, логической организации, принципах построения, формах и способах научного познания.

Анализ научных разработок в области данной проблематики позволяет сделать вывод о том, что понятие методология имеет два основных аспекта: во-первых, рассматривается как система определенных способов, приемов и операций, применяемых в той или иной области научных исследований, а во-вторых, как учение о системе познания — теории метода. Поэтому, под методологией экономико-экологического анализа следует понимать учение о принципах построения, формах и методах научного исследования экономико-экологических процессов, способах интерпретации и обобщения результатов проведенных расчетов, механизме и формах реализации полученных знаний в практике.

Методологическими принципами построения экономико-экологического анализа являются: научность, конкретность, системность, комплексность, объективность, сопоставимость, действенность, регулярность, экономичность.

Принцип научности — основополагающий. Он предусматривает использование научно обоснованных методик и процедур.

Принцип конкретности проявляется в том, что экономико-экологический анализ основывается на объективных данных, а его результаты получают конкретное количественное выражение.

Экономико-экологические процессы изучаются не изолированно, а в системе во взаимосвязи с функциональными технико-технологическими и социальными. При этом выявляется зависимость каждого изучаемого показателя от его места в информационной системе, характеризующего деятельность хозяйствующего субъекта. Рассчитывается стоимостной аспект взаимодействия предприятия с находящейся в динамическом единстве естественной и искусственной средой его функционирования. На основе разрабатываемой системы показателей производится комплексная и всесторонняя оценка влияния экономикоэкологических процессов. На результаты хозяйственной деятельности, анализируется динамика их изменения и тенденции развития.

Системность и комплексность экономико-экологического анализа состоит также в использовании для его проведения всей совокупности учетных и вне-учетных источников информации — аналитические расчеты выполняются на базе единой системы учета и контроля, в рамках правового поля, регулирующего деятельность предприятия.

Объективность проявляется в критическом беспристрастном изучении экономико-экологических процессов и выработке обоснованных рекомендаций для принятия оптимальных управленческих решений.

Сопоставимость обуславливается тем, что данные экономико-экологического анализа должны быть легко сравнимы с нормативными, плановыми значениями, отраслевыми аналогами, и аналогичными данными за прошлый период.

Действенность экономико-экологического анализа проявляется в его практической значимости для оптимизации структуры издержек предприятия, движения материальных и финансовых потоков и так далее.

Экономико-экологический анализ должен проводится регулярно: во-первых, как составная часть технико-экономического обоснования или бизнес — плана до принятия окончательного решения о выборе объекта инвестированияво-вторых, в течении отчетного периода и на отчетную дату при проектном функционировании предприятияв-третьих, для аналитического прогнозирования возможных тенденций развития хозяйствующего субъекта.

Экономичность заключается в том, что затраты, связанные с проведением экономико-экологического анализа окупаются, позволяя не только снизить экологические издержки предприятия, но и сократить сумму экономического ущерба от техногенного воздействия на уровне народного хозяйства в целом, активизируя процессы поэтапной перестройки всей макроэкономической структуры в соответствии с требованиями Концепции перехода к устойчивому развитию.

Содержание методологии экономико-экологического анализа не исчерпывается суммой готовых, сформировавшихся к данному моменту знаний. Второй, не менее важный аспект характеризуется деятельностью по получению новых знаний, обоснованию выводов и обобщению результатов научных исследований.

Д. А. Панков и В. И. Стражев в начале 90-х годов прошлого века выделили основные методологические задачи экономико-экологического анализа [196. С.24], которые могут быть сведены к основным трем направлениям: разработка методики и организация планирования, учета и анализа результатов экономико-экологических процессовразработка системы показателей, отражающих результаты экономико-экологических процессов хозяйственной деятельности и их структурных подразделенийразработка методологических рекомендаций по анализу этих показателей, а также совершенствование методик анализа существующих технико-экономических показателей хозяйственной деятельности предприятий, в которой находили бы отражение в качестве особой группы факторы экономического порядка.

Изменения, произошедшие в экономической сфере за последнее время, обусловили необходимость в конкретизации и дополнении методологических задач экономико-экологического анализа. В частности, настоятельно требуется разработка микро уровневой методики определения и стоимостной оценки совокупных экологических издержек предприятия, их отражении на счетах бухгалтерского учетасовершенствование структуры отчетности предприятия по экономико-экологическим показателямиспользование в экономико-экологическом анализе внеучетных источников информации.

Для решения вышеперечисленных задач и повышения эффективности аналитической работы на отечественных предприятиях может быть предложена классификация, в основу которой положены три критерия: способ проведения, временной признак и отношение к пользователю (см. рис. 6).

Важнейшим признаком, определяющим специфику и последовательность этапов аналитической работы, является ее целевая направленность, то есть отношение к пользователю, потребителю экономической информации.

По степени доступности привлекаемого информационного обеспечения (или по отношению к потребителю), в научной и учебно-методической литературе выделяют два вида анализа: внутренний и внешний [178]. Применительно к экономико-экологическому анализу результаты сравнения обобщены в табл.5.

Экономико-экологический анализ для внешних потребителей базируется на данных отчетности, которая согласно нормативным актам, направляется предприятием в органы государственного управления и контроля и, при необходимости, может быть опубликована.

Рис. 6. Классификационные признаки экономико-экологического анализа предприятия Анализ отчетности в динамике способствует выявлению складывающихся тенденций развития субъекта хозяйствования и определению его положения в группе родственных предприятий.

Экономико-экологический анализ для внутренних потребителей базируется на более широкой информационной основе, его результаты являются закрытой целевой информацией. В рамках этого анализа скорректированные с учетом реальных и потенциальных экологических издержек финансовые коэффициенты изучается во взаимосвязи со структурой производственных и сбытовых затрат, прибылью, рассчитанной с учетом экологических обязательств, объемом и себестоимостью продукциивыявляется влияние экологических процессов на изменение рентабельностианализируется исполнение смет расходов на природоохранные мероприятия. Целевое назначение внутреннего анализа — поиск резервов повышения эффективности производства, увеличения прибыли и сокращения экологических издержек (в части текущих экологических обязательств, компенсационных и налоговых платежей, штрафных санкций взимаемых с предприятия).

Таблица 5.

Сравнительная характеристика экономико-экологического анализа для различных групп потребителей информации.

Область сравнения Экономико-экологический анализ для внешних потребителей для внутренних потребителей.

А Б В.

1. Потребители информации Внешние: государственные органы, нынешние и потенциальные акционеры, кредиторы, поставщики, покупатели, пресса, прочие Внутренние: управленческий персонал предприятия (руководители, специалисты).

2. Приемы обработки информации Традиционные для бухгалтерского учета и экономического анализа Традиционные для экономического анализа и экономической кибернетики.

3. Регламентируется Закрепленными законодательно принципами и нормами, подпадающими под воздействие стандартов (например, СААР) Потребностями управляющей системы и ее функциональных подразделенийне подпадает под воздействие стандартов.

4. Применяемые измерители Преобладают денежные Денежные, трудовые, натуральные.

5. Основной объект анализа Стоимостное выражение экономико-экологических процессов на уровне предприятия Натуральное и стоимостное выражение экономико-экологических процессов на уровне предприятия в целом, его структурных подразделений и отдельных операций.

6. Обязательность ведения Требуется по закону По закону не требуется, но ведется по решению администрации предприятия.

7. Сроки предоставления информации После завершения отчетного периода В течении отчетного периода, после его завершения, прогноз на будущие периоды.

8. Целевая ориентация Сам по себе является целью Является средством для достижения цели.

Одним из главных признаков различия анализа для внешних и внутренних потребителей является методика проведения, обусловленная решаемыми задачами, а также информационными возможностями отчетных форм.

По способу проведения можно выделить экономико-экологический анализ на базе расчетно-аналитических (количественных) методов и на базе эвристических (качественных) методов.

Экономико-экологический анализ, проводимый на базе расчетно-аналитических методов в таких направлениях, как анализ коэффициентов, анализ показателей структуры, трендовый анализ предполагает взаимооднозначное соответствие функции и результативного признака.

Анализ коэффициентов (Ratio analysis) является наиболее общим подходом к изучению экономико-экологических процессов на предприятии. Его отличительные черты: логика отбора показателей и правильность их интерпретации, простота исчисления величин, использование показателей и коэффициентов в пространственно-временном аспекте. Так как в процессе анализа выявляются простые математические связи между отдельными статьями учетных форм, можно сказать, что такая система в значительной степени унифицирована, и, вместе с тем количество входящих в нее показателей можно варьировать.

Анализ показателей структуры, вертикальный анализ (Common size financial analysisVertical analysisComponent percentage analysis) дополняет предыдущий, позволяет раскрыть внутреннюю структуру экономико-экологических процессов. Производимый на основе годовых отчетов предприятия, он особенно эффективен для сравнений в динамике, поскольку позволяет выделить структурные элементы показателей, требующих особого внимания и дополнительного изучения.

Трендовый, горизонтальный анализ (Trend analysisHorizontal analysis) проводится по двум относительно самостоятельным направлениям: Первое — исчисление базисных индексов показателей отчетных форм за ряд лет на основе специальных аналитических таблиц. При этом учитываются и вертикальные связи. Второе направление трендового анализа — это дополнение анализа коэффициентов, в частности, сравнение этих коэффициентов с их значениями в истекших и будущих периодах.

Информация, получаемая в результате анализа коэффициентов, трендового и структурного анализа используется для удовлетворения потребностей внешних пользователей, а также для нужд оперативного и стратегического управления.

Методы системного анализа и эконометрического (экономико-математического) моделирования, а также эвристические (качественные) методы дают возможность спрогнозировать динамику и направленность экономико-экологических процессов на предприятии по годам инвестиционного цикла (см. 4.4).

По признаку временного интервала (периода), за который осуществляются расчеты можно выделить ретроспективный, оперативный и перспективный экономико-экологический анализ, которые являются элементами единой системы управления предприятием и взаимно дополняют друг друга.

Ретроспективный текущий экономико-экологический анализ рекомендуется проводить по окончании отчетного периода для объективной, с учетом экологической составляющей, оценки результатов хозяйственной деятельности предприятия, выявления тенденций и закономерностей взаимодействия финансовых, природных и социальных ресурсов. Его данные позволяют не только оценить достоверность ранее сделанных прогнозов, скорректировать управленческие решения по различным видам деятельности предприятия, но и служат важным источником информации для перспективного экономико-экологического анализа. Ретроспективный анализ базируется на данных бухгалтерской, статистической и оперативно-технической отчетности, а также вне-учетных источниках информации.

Оперативный экономико-экологический анализ позволяет исследовать показатели, характеризующие движение и эффективность использования материальных потоков, выполнение работ по ремонту оборудования экологического профиля и т. п., а также, в случае необходимости, осуществлять краткосрочное (до конца отчетного периода) прогнозирование вероятности получения заданных результатов работы путем сравнения возможных вариантов решения проблемы. Отличительной чертой оперативного экономико-экологического анализа является широкое использование натуральных показателей. Его информационной базой служат данные первичных документов, бухгалтерского и оперативно-технического учета.

Перспективный экономико-экологический анализ позволяет получить обоснование долгосрочных планов с учетом результатов прогнозирования экономико-экологических рисков и изменений отдельных экономико-экологических показателей для: выявления предпосылок к диверсификации основной деятельности предприятияэкономического обоснования внедрения новых, малоотходных или безотходных ресурсосберегающих технологийсоздания новых производств по промышленной переработке или утилизации отходов. Перспективный (предварительный) экономико-экологический анализ, проводимый до начала финансирования инвестиционного проекта на стадии выбора объекта инвестиций позволяет наиболее полно обосновать управленческое решение и оценить, спрогнозировать эффективность деятельности предприятия с учетом экономико-экологических процессов. Выводы, которые делаются на основании перспективного анализа, носят вероятностный характер — чем больше временной интервал охватывает прогноз, тем выше его ошибка, а, следовательно, и больше доверительный интервал — поле возможных значений исследуемых показателей. Однако без прогнозирования невозможно представить ни оперативное, ни тактическое, ни стратегическое управление деятельностью предприятия.

Одной из существенных составляющих методологии экономико-экологического анализа является определение его предметной области и метода исследования.

В философском понимании в качестве предмета любого научного исследования выступает все то, что «вырывается» из его непосредственной связи с противостоящим исследованию объектом и преобразуется в искомый результат [207. С. 197]. Вопросами диалектики данной категории применительно к экономическому анализу, трактовки ее сущности различными отечественными и зарубежными школами, группировки общих классификационных подходов посвящены труды С. Б. Барнгольц и М. В. Мельник [50. С.7−19]. Отсутствие единого подхода к пониманию предмета экономического анализа не только в научной, но даже в специальной учебной литературе отражает динамику развития этой категории. Действительно, под предметом экономического анализа одни ученые подразумевают «факторы и резервы изменения анализируемых показателей» [39. С.6]. Другие — «всю доступную исследователю реальность, принятую в совокупности предметов и явлений, находящихся в тех или иных связях друг с другом и в постоянном движении и развитии» [182. С.9]. Третьи — «производственно-сбытовую, снабженческую финансово-хозяйственную и другую экономическую деятельность предприятий, их структурных подразделений и ассоциаций, складывающуюся под воздействием объективных и субъективных факторов (причин), проявляющуюся через систему показателей и отраженную в плановых, учетных, отчетных и других источниках информации» [199. С.27]. Четвертые — «структуру и содержание информационных потоков на предприятии» [106. С.8]. Пятые — «хозяйственные процессы экономических субъектов, социально-экономическую эффективность и конечные финансовые результаты их деятельности, складывающиеся под воздействием объективных и субъективных факторов, получающие отражение через систему экономической информации» [178. С. 15]. По нашему мнению, наиболее емко это понятие раскрыто научной школой А. Д. Шеремета: «.предметом экономического анализа как науки является одна из основных функций управления, отражающая технологический этап развития решений и сводящаяся к аналитическому обеспечению управленческих решений .» [222. С.16]. Экономико-экологический анализодин из видов экономического анализа, следовательно, его предметом является то, что определяет сущность информационно-аналитического обеспечения принимаемых решений в области природопользования, а именно причинно-следственные связи экономико-экологических процессов, вызванных хозяйственной деятельностью предприятий их результативное (конечное) влияние на динамику микрои макроэкономических систем, социум и среду обитания выражающиеся посредством экономико-экологических показателей.

Метод (от греч. meta — к и odos — путь) в дословном переводе путь исследования, теоретическое учение о способе достижения какой-либо цели, решения конкретной задачи [180. С. 940].

Под методом любой науки понимают свойственную ей совокупность приемов и способов, позволяющих изучить и раскрыть объект исследования.

По поводу определения метода экономического анализа в отечественной научной литературе существуют различные точки зрения.

Например, М. И. Баканов и А. Д. Шеремет под методом экономического анализа понимают диалектический способ подхода к изучению хозяйственных процессов в их становлении и развитии [44. С.60- 222. С.27]. JI.JI. Ермолович и другие рассматривают понятие метода экономического анализа в более узком, прикладном аспекте — как диалектический способ формирования показателей финансово — хозяйственной деятельности и факторов их изменения в динамике по сравнению с планом [39. С.5]. Г. В. Савицкая обосновывает точку зрения о том, что метод экономического анализа представляет системное, комплексное изучение и обобщение влияния факторов на результаты деятельности предприятия с целью повышения эффективности производства [182]. Такая многогранность в подходах к определению метода обусловлена самой спецификой данной научной категории. В теории познания методы подразделяются на: общенаучные и конкретно-научные.

К общенаучным относятся те, которые присуще всем наукам: индукция, дедукция, анализ, синтез, наблюдение, сравнение, эксперимент, моделирование и так далее. Конкретно-научные методы имеют специальный характер. Поскольку, экономико-экологический анализ является одним из видов экономического анализа, его метод относится к конкретно-научным и представляет собой систему научных категорий, инструментария и принципов исследования экономико-экологических процессов на предприятии.

Рассмотрим составляющие метода более подробно.

Принципы, используемые в экономико-экологическом анализе (научность, системность, комплексность и так далее) являются общими для многих областей познания (см. 2.1).

Под его научным инструментарием понимаются способы, приемы и средства, которые в разных комбинациях используются для достижения поставленных целей [106. С. ЗЗ]. Поэтому, в узком смысле слова, каждый прием экономико-экологического анализа может называться его методом.

Основной особенностью научного инструментария экономико-экологического анализа является, во-первых, его открытость, то есть активное использование и творческая переработка приемов исследования из смежных отраслей: математики. Статистики, кибернетики, микро и макроэкономики и так далее. Во-вторых, его мобильность и отсутствие четкой регламентации по применению. Для разных видов экономико-экологического анализа (ретроспективного, оперативного и перспективного) в зависимости от целевой направленности, специфики хозяйственной деятельности и так далее применяются различные комбинации расчётных методов: аналитических и экономической кибернетики. К аналитическим можно отнести эмпирические методы (наблюдение, измерение, регистрацию, предметное моделирование) — группировоксравненияиндексныйбалансовый метод. К методам экономической кибернетикисистемный анализ и математическое моделирование.

Метод экономико-экологического анализа как способ познания экономического субъекта состоит из ряда последовательно осуществляемых приемов:

— наблюдения за хозяйственной деятельностью предприятия, измерения и расчета абсолютных и относительных показателей, характеризующих протекающие на предприятии экономико-экологические процессы;

— приведения полученных показателей в сопоставимый вид их систематизации и сравнения, группировки и детализации, изучения их влияния на результаты хозяйственной деятельности предприятия;

— обобщения полученной аналитической информации, моделирования и прогнозирования влияния экономико-экологических процессов на перспективную финансовую устойчивость предприятия;

— подготовки выводов и рекомендаций для принятия управленческих решений.

Группировка позволяет изучить экономико-экологические процессы во взаимосвязи и взаимозависимости, выявить влияние наиболее существенных факторов, закономерности и тенденции их изменений. Группировка основана на классификации явлений по их экономическому содержанию.

Индексный метод позволяет выявить влияние на изучаемый показатель различных факторов. Индексы основываются на относительных величинах, рассчитывающихся как отношение исследуемого показателя к его аналогу за прошлый период, принятому в качестве базы.

Сравнение позволяет сопоставить абсолютные и относительные показатели, отражающие экономико-экологические процессы, происходящие на предприятии с установленными лимитами, нормативами, планами, отраслевыми аналогами.

2.2. Цель и задачи экономико-экологического анализа.

Любая аналитическая работа предполагает, прежде всего, определение цели каждой из процедур. В. В. Осмоловский в качестве цели экономико-экологического анализа выделяет исследование причин, ухудшающих экологическую обстановку, и разработку на их основе соответствующих управленческих решений [199. С.21]. Однако, этот подход, на наш взгляд, достаточно узок, не в полной мере отражает реалии экономической действительности, так как не дает исчерпывающего и ясного представления о том, зачем данный вид анализа необходим внутренним и внешним потребителям информации.

Цель экономико-экологического анализа должна определяться с учетом интересов потребителей информации, получаемой по его результатом.

Всех потребителей можно разделить на две большие группы: внешние и внутренние. К внешним, обычно, относят различных инвесторов и потенциальных вкладчиков, представителей государственных органов и отраслевых организаций, бирж, других предприятий (партнеров, поставщиков, покупателей, специализирующихся на консультационных услугах), банков, прессы и так далее. Результаты экономико-экологического анализа служат им основой для принятия соответствующих управленческих решений.

Например, инвесторам и потенциальным вкладчикам позволяет соизмерить экологический риск потери инвестиций с возможным доходом на вложенный капитал. Государственные органы проводят экономико-экологический анализ с целью обоснования ставок экологических платежей субъектов хозяйствования в бюджетобобщения информации об экономико-экологических процессах протекающих на предприятиях, в объединениях и организацияхконтроля за соблюдением действующего природоохранного законодательства. Банки предоставляют кредиты на условиях платности, срочности и возвратности. Поэтому им важно иметь информацию о размерах экологических обязательств предприятия, вероятности их резкого увеличения (для экологически опасных производств). Кроме того, в последнее время получает распространение практика предоставления экологических кредитов под бизнеси социальные проекты, позволяющих уменьшить последствия от техногенного воздействия промышленности на среду обитания. Результаты тренда оцениваются по итогам расчетов с применением методик экономико-экологического анализа. Пресса информирует население, общественные организации, органы государственной власти о состоянии окружающей среды, ее безопасности и пригодности для проживания.

В категорию внутренних потребителей входят руководство и службы предприятия. В целом, эта группа потребителей оперирует гораздо большим информационным полем, однако доступ к нему строго лимитирован и зависит от уровня, занимаемого на иерархической лестнице управления и должностных обязанностей персонала.

Таким образом, целью экономико-экологического анализа является объективная оценка влияния экономико-экологических процессов на сущность, содержание, эффективность деятельности предприятия и перспективы его устойчивого развития как системы. При этом экономико-экологический анализ применяется для сравнения соответствующих данных текущего года с информацией прошлых лет, плановыми, среднеотраслевыми показателями, а полученные результаты являются индикатором положительных тенденций или серьезных финансово-экономических трудностей, которые могут возникнуть в будущем.

Задачи экономико-экологического анализа определяются его целевой направленностью и содержанием предмета, экономической политикой государства в области экологии, принятой на предприятии учетной политикой, а также, целевой направленностью системы управленческого (внутрипроизводственного) учета.

Они могут быть сгруппированы следующим образом:

— оценка экономической эффективности природоохранной деятельности предприятия за отчетный период и в динамике;

— оценка влияния экономико-экологических процессов на эффективность финансово-хозяйственной деятельности и промышленных инвестиций;

— расчет экологического риска и экономическое обоснование управленческих решений по диверсификации хозяйственной деятельности, внедрению новых малоотходных или безотходных ресурсосберегающих технологий, созданию новых производств по промышленной переработке или утилизации отходов;

— моделирование экономико-экологических процессов и оценка их влияния на перспективное устойчивое развитие предприятия;

— обоснование ставок налогов и размера других экологических обязательств предприятия за пользование природными ресурсами;

— информационное обеспечение системы финансового и экологического менеджмента предприятия, а также внешних потребителей информации.

Решение этих задач направлено на достижение главной цели хозяйственной деятельности предприятия — получение максимально высокой прибыли и обеспечение его устойчивого развития как системы. Они определяют выбор общих подходов экономического анализа и конкретных методик экономико-экологического анализа.

Большинство применяемых в отечественной практике подходов к оценке эффективности инвестиций в сферу производства могут быть сведены к простой схеме: сопоставляется выручка от реализации продукции, работ, услуг и затраты живого и овеществленного труда на организацию и функционирование производства (куда включают стоимость сырья и материалов, рабочей силы, основных средств и так далее). Разницу рассматривают как прибыль, планируемую к получению. Многие из применяемых методик (например, оценка дисконтированной прибыли, технико-экономическое обоснование (ТЭО) проекта, бизнес-планирование и прочие) достаточно эффективны с точки зрения местных инвесторов, так как позволяют им более или менее точно сориентироваться в вопросе размещения капитала. Отдельные, с помощью дисконта дают возможность учесть и спрогнозировать тенденции инфляционных процессов и их влияние на сумму прибыли от проекта в течении всего жизненного цикла предприятия — от его создания до ликвидации. Однако, в современных условиях хозяйствования такого подхода уже недостаточно. Экономико-экологические факторы производства, потребляемые предприятиями, далеко не всегда оцениваются и учитываются по их реальной стоимости, а некоторые, связанные с потенциальными экологическими издержками, вообще не учитываются. Поэтому прогнозируемый результат от внедрения и функционирования инвестиционных проектов часто значительно отличается от реального, что затрудняет оперативное и стратегическое управление, повышает риск потери инвестиций. На наш взгляд, это связано с тем, что применяемые подходы носят локальный характер, а аналитики рассматривают предприятие как «закрытую» систему — некую модель, функционирующую обособленно от окружающей среды, как бы в лабораторных условиях.

Если ранее, при социалистической системе хозяйствования, акцент делался на макро-уровневый анализ воздействия предприятий и организаций на окружающую среду и, в частности, преобладающим являлся анализ экономического ущерба, нанесенного отдельным экосистемам: водным, воздушным и так далее [109- 113- 134- 135- 136- 138- 139- 140- 151], то сейчас возникла объективная необходимость в разработке и внедрении комплексной (интегральной) методики анализа экономической эффективности деятельности конкретного хозяйствующего субъекта, предусматривающей более глубокое исследование влияния на результативные показатели всех, в том числе и экологических процессов. Такой подход позволит: изучить и оценить эффективность инвестиций и других видов хозяйственной деятельности с учетом экологического аспекта;

— обосновать переоценку некоторых факторов производства;

— аргументировать размер ставок налоговых платежей и штрафных санкцийоптимизировать управленческие решения в области перераспределения финансовых ресурсов, текущего и долгосрочного финансового менеджмента;

— оценить степень экологического риска, что позволит спрогнозировать общую концепцию стратегического управления на сокращение риска потери инвестиций.

2.3. Содержание и основные показатели экономико-экологического анализа.

Объект экономико-экологического анализа дополняет и конкретизирует его предмет. Некоторые исследователи в качестве предмета называют экологические процессы взаимодействия человека и природы, а объектом — причинно-следственные связи хозяйственной деятельности и экологии [199. С. 25]. Такая трактовка свидетельствует о поверхностном представлении об экономико-экологических процессах, что приводит к необоснованному игнорированию важнейших аспектов аналитической работы, искажению категорийного аппарата.

На наш взгляд, содержанием объекта экономико-экологического анализа следует определить как круг вопросов, который исследуется для выводов и рекомендаций, включающих глубокое и всестороннее изучение информации об экономико-экологических процессах и системно-комплексное исследование результатов их воздействия на финансовые показатели работы предприятия с целью оптимизации текущих и стратегических управленческих решений.

Структура информационной модели, отражающей проявление экономико-экологических процессов на микро-уровне определяется совокупностью характеризующих ее показателей. Оценка и последующий анализ этих показателей являются важнейшими составляющими экологического мониторинга. До конца 80-х начала 90-х годов XX века на территории бывшего СССР предпочтение отдавалось натуральным показателям, использовавшимся для целей макро уровневого планирования и управления. Длительное время под сомнение ставилась сама возможность установления стоимостного измерения экономико-экологических процессов.

В последствии, меняющиеся информационные потребности субъектов управления привели к разработке и масштабному использованию средних показателей, отражающих в денежном измерителе, например, удельный ущерб, причиненный народному хозяйству сбросом в природную среду одной условной тонны отходоввосстановительную стоимость того или иного вида биоресурсов и так далее [36- 70- 109- 135- 140]. Это позволило значительно расширить круг исследований, обеспечив переход от абсолютных натуральных показателей и коэффициентов к стоимостным абсолютным показателям, а также к рассчитываемым на их основе финансовым коэффициентам.

В области данной проблематики имеются публикации таких ученых-экономистов, как: М. И. Потравного [170- 171], К. В. Папенова [161- 232], А. М. Дубова [98], О. С. Шимовой [224], К. Г. Гофмана [83- 84- 85- 86- 87], A.A. Голуба [80- 81], И. П. Глазыриной [79], О. Ф. Балацкого и других [36- 45- 46- 47- 48]. Несмотря на большое научное и практическое значение, некоторые аспекты предлагаемых авторами показателей носят неоднозначный, дискуссионный характер. Так, М. И. Потравный при обосновании концептуальных основ устойчивого развития экономики России [170- 171] рассматривает показатели: эколо-гичностиотходоемкости производствабезотходностиэкологической опасности продукции (работ, услуг) — замкнутости производства. Однако, его работу в данной области нельзя считать полностью завершенной. Дав определение понятия вредной технологии, он не предложил способ количественного измерения этого показателяметодика расчета некоторых рекомендованных им показателей коэффициента экологической опасности продукции (работ, услуг) — коэффициента замкнутости производства идет в разрез с теорией трудовой стоимости.

Отдельные положения исследования по макро уровневому эколого-экономическому регулированию О. С. Шимовой [224. С.224−225] можно рассматривать как основы формирования принципиально нового подхода к расчету финансовых коэффициентов. В качестве одного из направлений совершенствования производственных показателей она предлагает использовать в экономической практике коэффициенты экономической эффективности производства и общей рентабельности, рассчитываемые с учетом экологических требований. Например, коэффициент общей рентабельности (Я) рассчитывается ей как отношение общей прибыли (77б) за минусом суммы ущерба, наносимого производственной деятельностью (У) к стоимости производственных фондов и нормируемых оборотных средств (Ф), увеличенной на сумму использованных природных ресурсов (ПР) по формуле (1): я = ^^ (О.

Ф + ПР к }.

Существенным недостатком в обосновании методики расчета данного показателя является использование термина фонды, более характерного для социалистической формации. В условиях перехода к социально-ориентированной рыночной экономике, с методологической точки зрения, вместо него следует использовать закрепленный в законодательстве термин имущество [12- 26- 31] или традиционные для стран с развитой рыночной экономикой понятия совокупные пассивы (капитал) или совокупные активы. Кроме того, возникают трудности с практическим применением показателя (К), так как автор не дает методики расчета ущерба, и четко не определяет, что же следует понимать под термином природные ресурсы. Если, наряду с прочими, — сырье и материалы, -то они уже учтены в показателе (Ф) как часть нормируемых оборотных средств.

Значительное место в исследовании показателей эффективности использования материальных ресурсов занимают работы В. Ф. Протасова [175], который рассматривает материалоемкость, материалоотдачу, удельный вес материальных затрат в себестоимости продукции и прибыль на рубль материальных затрат, подчеркивая, не безосновательно, важность проводимых аналитических расчетов для экономики предприятия. Однако, рекомендуемые им показатели носят достаточно общий характер, так как не позволяют получить информацию, например, об отходоемкости и экологичности продукции, безотходности производства и прочих немаловажных аспектах. Кроме того, он фактически ставит знак равенства между величиной «материальные затраты» и «потребленные материальные ресурсы» [175. С. 165], частью которых, согласно [21], эти затраты являются, что влияет на точность расчетов.

Научной школой К. Г. Гофмана и его последователями впервые введен в оборот показатель экологический долг, а для его расчета использованы математические методы и модели [79- 80- 81- 83- 84- 85- 86- 87- 89]. Однако то, что данный показатель приведен без соотнесения другими макро и микро уровневыми экономико-экологическими показателями (например, экологическими издержками предприятия) значительно сужает потенциальные возможности его применения в аналитических расчетах.

Практически все известные в настоящее время исследования в области экономико-экологических показателей имеют общий существенный недостаток: не предусматривают возможность осуществления системного подхода к оценке экономико-экологических процессов на предприятии.

В отличие от использовавшихся ранее, предлагаемая совокупность показателей систематизирована с учетом общих методологических принципов экономико-экологического анализана основе международного опыта и особенностей отечественной экономики произведена унификация действующих методик расчета экономико-экологических показателей и приведение их в соответствие со спецификой структуры информационной модели хозяйствующего субъектаобеспечено соблюдение условий взаимосвязи и взаимоприемственности макро и микро-уровневой совокупности показателей.

Согласно разработанной классификации* по способу исчисления экономико-экологические показатели подразделяются на абсолютные и относительные, а по применяемым измерителям — на натуральные, трудовые и стоимостные (см. рис. 7).

Классификация экономико-экологических показателей предложена в развитие исследований С. Б. Барнголыд и М. В. Мельник, в трудах которых выделены такие группировочные признаки аналитических показателей, как: способ исчисленияприменяемые измерителиполученные характеристикистепень обобщенияохватываемый периодотношение к деятельности хозяйствующего субъектаслагаемые эффективностистадии «жизненного» цикла [50. С. 141].

Натуральные.

Количество отходов.

Численность работников, пострадавших от техногенного воздействия.

Абсолютные.

I Трудовые Стоимо;

Прочие.

Эко логи чес-кие платежи в бюд жет.

Компенсационные платежи.

ВозмещеДоплание вреда ты и персоналу другие и населекомнию, пенсапрожиции за вающему работу в ареале во техногенвредного возных действия условиях П Р о ч и е.

Текущие экологические обязательства.

Расходы на содержание очистных сооружений.

Прочие расходы, связанные с внедрением экологически чистых технологий.

Расходы на при-родо-охранные мероприятия.

Финансовые результаты от природоохранных мероприятий.

Относительные.

Про чие.

ПриДоход П быль (упуР убыщенная о ток) выгоч от да) от и прихозяйе родоственохран ного ных исполь мезоваропр ния не иятии разрушенной экосистемы.

Коэффициенты, используемые для оценки влияния экономикоэкологических на технологические процессы производства.

Коэффициенты, используемые для оценки влияния экономико-экологических процессов на результаты финансово-хозяйственной деятельности.

Коэффициент замкнутости производства.

Коэффициент удельной материалоемкости продукции.

Коэффициент отходоемкости производства.

Коэффициент экологичности.

Коэффициент безотходности производства.

Коэффициент экологической опасности продукции (работ, услуг).

Коэффициент энергоемкости продукции.

Коэффициент сырьеемкости.

Коэффициенты состояния и эффективности использования основных средств природоохранного назначения.

Фондоотдача.

Коэффициент амортизации.

Коэффициенты рентабельности.

Коэффициент обновления.

Коэффициент выбытия.

Коэффициент годности.

Коэффициенты структуры средств и источников предприятия.

Коэффициенты оборачиваемости.

Рис. 7. Классификация экономико-экологических показателей.

Группа абсолютных включает натуральные, трудовые и стоимостные показатели. К натуральным, для учета которых используются натуральные измерители, можно отнести: количество отходов производства, в том числе возвратных и безвозвратных потерь (по их видам, химическому составу и проч.) — численность персонала и населения, пострадавшего в результате техногенного воздействияпрочие показатели.

К трудовым, для учета которых используются трудовые измерители можно отнести: потери рабочего времени в результате профессиональных заболеванийпотери рабочего времени в результате чрезвычайных ситуаций техногенного характерапрочие показатели.

К стоимостным, для учета которых используются денежные измерители, можно отнести: совокупные экологические издержки предприятия и отдельные их составляющие (текущие экологические обязательства и потенциальные экологические издержки (долг) предприятия, связанные с хозяйственным потреблением материальных и энергетических ресурсов (например, экологические платежи в бюджет), потреблением трудовых ресурсов (например, отчисления в фонд социальной защиты населения в части, используемой для выплат пособий по временной нетрудоспособности из-за профессиональных заболеваний и прочих неблагоприятных последствий техногенного воздействиякомпенсационные платежи за работу во вредных условиях труда, а также по возмещению физического и морального вреда персоналу предприятия и населению, проживающему в ареале техногенного воздействия) — издержки на природоохранные мероприятия (расходы на содержание очистных сооружений, прочие расходы, связанные с внедрением экологически чистых технологийпрочие показатели) — финансовые результаты (прибыль (убыток) от природоохранных мероприятийдоход (упущенная выгода) от использования неразрушенной экосистемыпрочие показатели).

Практически во всех пост-советских странах классификация экологических издержек, связанных с хозяйственной деятельностью предприятия является наименее изученным разделом учета и анализа. Агентством окружающей среды.

США (ЕРА) предлагается разделить экологические издержки на две большие группы: частные и общественные [227. С.99].

Частные издержки, возмещаемые предприятием, включают:

— потенциально неявные издержки, обусловленные регулированием системы (мониторинг, налоги);

— первоначальные (изучение, освоение местности);

— после эксплуатационные (вывод из эксплуатации, топографическая съемка) — добровольные (аудит, отчетность, НИОКР, ландшафтные);

— условные издержки: пени, штрафы, возмещение ущерба, затраты на создание имиджа компании и поддержание связей с общественностью корпоративный имидж и связи.

Общественные издержки возникают у общества, но не взыскиваются с ответственного за них хозяйствующего субъекта и поэтому не влияют на финансовое положение.

В Российской Федерации экологические издержки по отношению к хозяйствующему субъекту можно разделить на внутренние — фактические экологические издержки, возмещаемые предприятием и потенциальные (внешние, общественные), в той или иной форме ложащиеся на общество (см. рис.8).

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования экологического профиля, платежи по экологическому налогу, в соответствии с существующим законодательством, возмещаются за счет издержек производства или обращения. Часть компенсационных платежей социальной сфере, штрафы, пеня, плата за сверхнормативное использование потребляемого ресурса, суммы присужденные ко взысканию для покрытия нанесенного экосистеме ущерба возмещаются предприятием за счет прибыли. На долю общества приходятся: расходы на восстановление ресурсов и целостности экосистемы, упущенная выгода (доход) от не разрушения экосистемы, часть компенсационных платежей социальной сфере. По ряду причин, в том числе и из-за традиционно сложившейся практики бесконтрольного использования природных составляющих производственных факторов, отсутствия доступных методик по их измерению и экономической оценке потенциальные экологические издержки государство зачастую игнорирует. По нашему мнению, они должны полностью покрываться за счет экологических платежей предприятия и лишь в исключительных случаях временно датироваться за счет других статей бюджетных поступлений. В мировой практике наиболее оптимальной величиной поступлений от экологических платежей признан уровень не менее 5% валового внутреннего продукта. Согласно данным статистического учета этот показатель в Российской Федерации за 2003 год составил 1.5%. Такой суммы хватает на покрытие указанных расходов лишь частично. В результате, за «экономию» предприятия, «расплачивается» население, проживающее (или работающее) в ареале техногенного воздействия в форме дополнительных расходов на покупку лекарств и медикаментов, сокращения продолжительности жизни, а также, общество в целом — уменьшается трудоспособность активной части населения, растут расходы на социальные нужды (в том числе на оплату пособий по временной нетрудоспособности, пенсий по инвалидности, содержание домов-интернатов и больниц для людей с генетическими заболеваниями, вызванными неблагоприятным техногенным воздействием экологических факторов), ухудшается генофонд нации. Таким образом, сокращение расходов на содержание и эксплуатацию оборудования экологического профиля, применение экологически опасных технологий закономерно приводит к увеличению экологического долга предприятия перед обществом.

Рис. 8. Схема классификации фактических экологических издержек, связанных с хозяйственной деятельностью предприятий.

Согласно концепции российских ученых-экономистов К. Гофмана и Е. Рюминой экологический долг определяется следующим образом: «.если взять за точку отсчета состояние окружающей среды, при котором она характеризуется способностью к полному самовосстановлению то изменение этого состояния, обусловленное, в основном, развитием экономической деятельности, и есть экологический долг» [87. С.18].

С точки зрения теории трудовой стоимости, экологический долг предприятия соизмерим с общими (совокупными) затратами живого и овеществленного труда на полное восстановление равновесия экосистемы, нарушенного хозяйственной деятельностью данного предприятия.

Для упорядочения учетно-аналитической работы необходимо установить четкое соотношение между показателями, характеризующими экологический долг и экологические издержки предприятия.

Категории экологический долг и текущие экологические обязательства неразрывно связаны между собой, но не эквивалентны. Если экологический долгвеличина объективная, прямо пропорциональная ущербу, вызванному нерациональной деятельностью субъекта хозяйствования, то текущие экологические обязательства — величина субъективная, устанавливаемая централизованно (государственными органами) в виде налогов, штрафов и компенсационных выплат. Их размер определяется исходя из размера тех убытков, которые государство имеет возможность (или считает нужным) учесть на современном этапе. На первый взгляд, в условиях кризисной экономики занижение сумм текущих экологических обязательств — мера абсолютно необходимая, связанная со стремлением государства «поддержать» экологически опасные, но стратегически важные для национальной экономики предприятия. Однако, такой подход не только не эффективен сейчас, но и создает устойчивые предпосылки для возникновения серьезных проблем в будущем: природные и социальные ресурсы исчерпаемы, а у субъектов хозяйствования нет стимулов по изысканию резервов ни для текущих, ни для перспективных преобразований. Необходима более оптимальная структура экологических платежей предприятия и гибкая система их регулирования. Рассмотрим этот вопрос подробнее. Прежде всего в структуре экологического долга можно выделить две большие группы показателей: экологический долг, связанный с процессом производства и экологический долг, связанный с процессом потребления выпущенной продукции. Следовательно, общая сумма экологических платежей предприятия, покрывающая экологический долг, должна включать в себя: расходы на восстановление потребляемых в хозяйственной деятельности ресурсов и целостности экосистемы (в том числе на рекультивирование земель, очистку воды и воздуха, восстановление биологических видов и популяций, экомониторинг, на НИР и прочие) — компенсировать упущенную выгоду государства или другого собственника природных ресурсов от хозяйственного использования не разрушенной экосистемыотчисления на социальную сферу, призванные возместить вредные последствия хозяйственной деятельности на персонал самого предприятия и на проживающее в ареале населениепрочие (см. рис. 9).

Общая величина экологического долга.

Экологический долг, связанный с производством Экологический долг, связанный с потреблением выпущенной продукции.

ОчиОчистка РекульВосстановление Расходы на Расходы на Расходы Простка атмотивация биологических содержание НИР и по утиличие вод сферноземель видов и популяинфраструкпроектные зации го возций, пострадавтуры по моработы по бытовых духа ших в результаниторингу и восстановотходов те хозяйственфинансовому лению ной деятельнообеспечению экосистести предприятия мы.

Рис. 9. Структура экологического долга предприятия.

Размер экологического долга зависит от объема загрязняющих веществ и степени их опасности для всех составляющих экосистемы.

Экологический долг является частью фактических экологических издержек предприятия. Вместе с тем, другая его часть, рассматриваемая в системе макроэкономических показателей как внешние (общественные) издержки, в свете принятой Российской Федерации концепции устойчивого развития [19], в учет-но-аналитической практике должна рассматриваться как потенциальные экологические издержки предприятия, временно возмещаемые за счет государства или социальной сферы. Таким образом, экологический долг и расходы предприятия на природоохранные мероприятия составляют его совокупные экологические издержки — один из главных стоимостных показателей, который в денежном измерении позволяет оценить влияние экономико-экологических процессов на затраты живого и овеществленного труда во всех стадиях кругооборота хозяйственных средств.

Структура совокупных экологических издержек приведена на рис. 10. Исходя из установленной выше диалектической взаимосвязи и взаимозависимости между показателями экологического долга и расходов на природоохранные мероприятия, совокупные экологические издержки предприятия можно рассматривать как сумму фактических и потенциальных издержек. Фактические экологические издержки состоят из расходов на природоохранные мероприятия (содержание очистных сооруженийрасходов, связанных с внедрением экологически чистых технологий, «закрытием» технологических цепочек и так далее) и текущих экологических обязательств перед социальной сферой и государством.

Совокупные экологические издержки предприятия.

Фактические экологические издержки Потенциальные экологические издержки (часть экологического долга предприятия, возмещаемого за счет государства или социальной сферы).

Расходы на природоохранные мероприятия Текущие экологические обязательства предприятия.

Перед социПеред государ-альной сферой ством.

Экологический долг предприятия.

Рис. 10. Структура совокупных экологических издержек предприятия.

Текущие экологические обязательства выступают в форме платежей по экологическому налогу, штрафных санкций, компенсационных выплат персоналу и проживающему в ареале населению за потерю здоровья и сокращение продолжительности жизни в результате техногенного воздействия.

Методики расчета совокупных экологических издержек предприятия и их отдельных составляющих подробно исследуются в 3.1.

Финансовые результаты от внедрения природоохранных мероприятий и хозяйственного использования не разрушенной экосистемы характеризуют два интегральных показателя: прибыль (убыток) от внедрения природоохранных мероприятий и доход (упущенная выгода) от хозяйственного использования не разрушенной экосистемы.

Показатель прибыли (убытка) от внедрения природоохранных мероприятий (ПРЭ) рассчитывается как разница между выручкой, полученной: за реализацию продукции из отходов, ранее считавшихся безвозвратными потерямиза оказание услуг по утилизации безвозвратных отходов сторонних организацийот реализации применяющейся на предприятии безотходной технологии или основных фондов природоохранного назначенияпрочих поступлений (э) и суммой фактических экологических издержек (Эиф) по формуле (2):

ПРЭэ-Эиф (2).

Методика расчета показателя дохода (упущенной выгоды) от хозяйственного использования не разрушенной экосистемы подробно рассматривается в 3.1.

В экономико-экологическом анализе группа приведенных выше абсолютных показателей используется для сравнения, а также в качестве базы для исчисления средних и относительных величин.

Относительные показатели незаменимы для анализа экономико-экологических процессов в динамике и структуре. Они включают коэффициенты, используемые для выявления влияния экономико-экологических процессов на производство продукции (работ, услуг) и на результаты финансово-хозяйственной деятельности, а, также, оценки состояния и эффективности использования основных средств природоохранного назначения. Некоторые из этих коэффициентов рассчитываются как соотношение абсолютных показателей в натуральных измерителях (например, коэффициент замкнутости производствакоэффициент отходоемкости производства, коэффициент экологично-сти, коэффициент безотходности производства). Необходимо отметить, что отдельные аспекты расчета показателей данной группы в научной и даже в учебной литературе трактуют неоднозначно и требуют более детального рассмотрения. Остановимся на них более подробно.

Коэффициент замкнутости производства (Кз)* должен показывать каков удельный вес ресурсов, составляющих материальную основу продукции (т, у) в общем объеме ресурсов, отпущенных на производство (М,) за отчетный период и. Следовательно, рассчитываться по формуле (3): л.

К з = ^—(3),.

Е м,.

1=1 где: /и, у — количество 1-го вида сырья, вошедшего в изделие у'-го вида в качестве его материально вещественной основыЛ.А. Богдановская исследует частный случай этого показателя — коэффициент использования материалов по изделию (детали), определяемый как отношение фактического расхода материалов на изделие (деталь) в натуральном выражении к полезному расходу материалов на изделие (деталь) в натуральном выражении [39. С. 363].

М{ — количество отпущенного в производство /-го вида материального ресурса.

Для повышения точности расчетов в числитель формулы (3) целесообразно включить не только продукцию, изготовленную из полноценного сырья в основном и вспомогательном производстве, но и продукцию, полученную на данном предприятии из возвратных и утилизируемых отходов, а также массу отходов, реализуемых на сторону. Таким образом, формулу (3) можно записать в следующем виде: к' + т «. щ + т, п]).

-:—(4), м, 1 где: ту — количество /'-го вида полноценного сырья, вошедшего в изделие у-го вида в качестве его материально вещественной основытвоу — количество возвратных отходов /-го вида, вошедшего в изделие го вида в качестве его материально вещественной основытру — количество реализованных на сторону отходов /'-го вида, полученных от производства изделияу'-го вида.

Коэффициент удельной материалоемкости продукции (Кум) рассчитывается как отношение общего объема материальных ресурсов отпущенных на производство (М) к количеству полученной из производства продукции (Ку) по формуле (5): м, кум = —"—(5). 1.

Коэффициент отходоемкости производства (Ко) рассчитывается как отношение объема (массы) безвозвратных отходов (с учетом их относительной агрессивности) к объему выпущенной продукции по формуле (6): О, х А, Ко = —(6),.

2>, 1 где: О, — объем (масса) безвозвратных отходов /'-го вида, размещаемых в окружающей средеА (— коэффициент относительной агрессивности вещества /'-го вида.

Коэффициент экологичности (Кэ) характеризует степень безопасности производства по отношению к окружающей среде и рассчитывается по формуле.

7):

Кэ = 1-К0 (7).

Коэффициент безотходности (Кэе) может оцениваться на основе показателя замкнутости, скорректированного на коэффициент экологичности, что дает возможность определить степень сбалансированности материально-сырьевых потоков на «входе» и «выходе» из производства с учетом его экологической безопасности. Рассчитывается по формуле (8):

Кэ° = 2 ж (*, + *,) (8)'.

Коэффициент безотходности производства конкретного предприятия целесообразно оценивать с учетом показателей водои энергоемкости, технологических и других процессов.

Другая подгруппа коэффициентов, используемых для выявления влияния экономико-экологических процессов на производственные процессы, рассчитывается как соотношение абсолютных показателей в денежных измерителях. К ней предлагается отнести: коэффициент экологической опасности продукции (услуг) предприятиякоэффициент экологической опасности применяемой технологиикоэффициент сырьеемкости продукциикоэффициент энергоемкости продукции.

Одним из важнейших направлений, обеспечивающих перспективное устойчивое развитие предприятий признана их переориентация на производство экологически чистой продукции, инноваций в технику и технологии с улучшенными экологическими параметрами, снижение выпуска и использования экологически опасных видов продукции.

Под вредной следует понимать такую продукцию, в результате производства которой экономический ущерб от загрязнения превышает стоимость данной продукции [170. С.112]. Количественным критерием экологически вредной продукции может быть коэффициент экологической опасности продукции (работ, услуг) предприятия (Кэоп) — М. И. Потравный в своих научных исследованиях [170] рекомендует рассчитывать его по формуле (9):

К&trade- = (9), где: Эиф, — размер экологических издержек и обязательств предприятия, связанных с загрязнением окружающей среды при производстве (потреблении), переработке и утилизацииу'-й продукции;

С, — — себестоимость единицыу'-й продукции.

Однако, исходя из теории трудовой стоимости, только на стадии реализации продукции (работ, услуг) через посредством цены осуществляется признание обществом необходимого и прибавочного продукта. Поэтому коэффициент экологической опасности должен рассчитываться как отношение фактических экологических издержек предприятия, связанных с производством, переработкой и утилизацией конкретного вида продукции (Эиф¡-) к рыночной (отпускной) цене данного вида продукции {Щ по формуле (10):

Ю), где: Эиф/ - фактические экологические издержки предприятия, связанные с загрязнением окружающей среды при производстве (потреблении), переработке и утилизацииу-й продукции;

Щ — рыночная (отпускная цена предприятия) цена единицы у-й продукции.

Для целей внутреннего управления и контроля, при расчете коэффициента экологической опасности продукции (работ, услуг) предприятия в качестве числителя формулы (10) следует использовать показатель совокупных экологических издержек (Эис), а расчет производить по формуле (11): Э.

Коп = (11).

Такой подход позволит более обоснованно принимать соответствующие управленческие решения. Например, если значение коэффициента (К'эоп) больше «1» — дальнейшее производство данного вида продукции экономически нецелесообразно и должно быть в кратчайшие сроки прекращено.

Коэффициент экологической опасности применяемой технологии (производства) (Кэот) рассчитывается как отношение фактических экологических издержек предприятия (Эиф) к объему реализации (продаж) всей выпущенной продукции () по формуле (12):

Кэот=^~ (12).

Для целей внутреннего управления и контроля при расчете коэффициента экологической опасности применяемой технологии в качестве числителя формулы (12) следует использовать показатель совокупных экологических издержек (Эис), расчет производить по формуле (13):

13).

Такой подход позволит более обоснованно принимать соответствующие управленческие решения. Например, если величина коэффициента (К'эот) больше «1», то экономический ущерб от загрязнения превышает уровень затрат связанных с данной технологией и ее дальнейшее применение нецелесообразно.

Коэффициент сыръеемкости продукции (Ксп) рассчитывается как отношение стоимости сырья и материалов, отпущенных на производство {М°) к фактической себестоимости полученной из производства продукции ©. Рассчитывается по формуле (14):

Ken = (И).

Коэффициент энергоемкости продукции (Кэп) рассчитывается как отношение стоимости энергии, потребленной предприятием за отчетный период (Эс) к фактической себестоимости полученной из производства продукции ©. Рассчитывается по формуле (15):

К* =^Г (15).

К группе коэффициентов, характеризующих состояние и эффективность использования на предприятии основных средств природоохранного назначения предлагается отнести их фондоотдачу, коэффициент обновления, коэффициент выбытия, коэффициент износа, коэффициент годности.

Фондоотдача основных средств природоохранного назначения (Кэфо) должна рассчитываться как отношение объема безвозвратных (утилизируемых) отходов (Oy), оцененных исходя из сумм затрат на их утилизацию (Цу) к среднегодовой стоимости основных фондов природоохранного назначения (ОСэ) по формуле (16): to, х Цу.

КЭФО = '''" 'т^т—(16).

СС э.

Среднегодовая стоимость основных фондов природоохранного назначения рассчитывается по формуле (17): осэн+осэк.

ОС э =-=^-^ (17), где: ОСэн — остаточная стоимость основных фондов природоохранного назначения на начало года;

ОСэк — остаточная стоимость основных фондов природоохранного назначения на конец года.

Коэффициент обновления основных фондов природоохранного назначения СКэосо) характеризует интенсивность их обновления и рассчитывается как отношение стоимости введенных в эксплуатацию за отчетный период очистных сооружений, фильтров, золоуловителей и так далее (ОСэп) к общей стоимости основных фондов природоохранного назначения на конец отечного периода (ОСэк) по формуле (18):

Коэффициент выбытия основных фондов природоохранного назначения (Кэосв) характеризует интенсивность их выбытия и рассчитывается как отношение стоимости выбывших за отчетный период очистных сооружений, фильтров, золоуловителей и так далее (ОСэв) к общей стоимости основных фондов природоохранного назначения на конец отечного периода (ОСэк) по формуле (19):

ОС.

Коэффициент износа основных фондов природоохранного назначения (Кэоси) рассчитывается как отношение суммы износа основных фондов природоохранного назначения (Иэ) к их первоначальной (восстановительной) стоимости на конец отечного периода (ОСэк) по формуле (20):

Кэоа. = (20).

Коэффициент годности основных фондов природоохранного назначения СКэосг) рассчитывается как отношение их остаточной стоимости (ОСэо) к их первоначальной (восстановительной) стоимости на конец отечного периода (0СЭ)<:) по формуле (21): ОС30 ОСэк-ИэИ3 эо" ~ ОСэк ОСэк ОСэк.

Коэффициенты (16) — (21) характеризуют техническое состояние основных фондов природоохранного назначения. Сравнив их значения в динамике (за ряд лет), а также с соответствующими показателями, рассчитанными по всей совокупности основных средств предприятия в целом можно сделать выводы об уровне управления экономико-экологическими процессами на данном предприятии.

Для оценки результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия с учетом совокупных экологических издержек может быть использована группа относительных показателей, систематизированных как финансовые коэффициенты. При их расчете для более объективной текущей и перспективной оценки финансово-хозяйственной деятельности предприятия предлагается проводить их корректировку с учетом величины потенциальных экологических издержек.

Показатели рентабельности являются безусловным индикатором эффективности бизнеса. Под рентабельностью обычно понимают прирост стоимости сверх того, что было вложено в дело, поэтому, как правило, оценивается и сопоставляется именно этот прирост. Но без учета всех составляющих совокупных экологических издержек предприятия такую оценку нельзя считать исчерпывающей. Следовательно, на ряду с традиционными компонентами расчета рентабельности, такими как: прибыль, капитал, объем продаж, должны использоваться потенциальные экологические обязательства, обеспечивающие преемственность и взаимоувязку макрои микроэкономических показателей через категорию экологического долга (см. рис.9). Прибыль обеспечивается посредством продажи товаров или оказания услуг, которые отвечают потребностям общества, обеспечивают его устойчивое развитие. Поэтому ее величина должна определятся как разность между выручкой и всеми объективно возникающими издержками (в том числе и экологическими), а не отдельной их частью. Известные в настоящее время показатели рентабельности можно разделить на две большие группы: рентабельность продаж и рентабельность капитала.

Рентабельность продаж (прибыльность) рассматривается в контексте приведенных выше аргументов как прибыль, отнесенная к объему продаж, служит оценке эффективности хозяйственных операций на основе таких показателей, как: общая прибыльность продаж, скорректированная с учетом потенциальных экологических издержекчистая прибыльность продаж, скорректированная с учетом потенциальных экологических издержеккоэффициент экологической прибыльностикоэффициент общих затрат на рубль продукцииуровень фактических экономико-экологических издержек предприятияуровень совокупных экономико-экологических издержек предприятия.

Общая прибыльность продаж, скорректированная с учетом потенциальных экологических издержек предприятия (Кпо) рассчитывается как отношение валовой прибыли от реализации (ПР0), уменьшенной на сумму потенциальных экологических издержек (Э&bdquo-&bdquo-) к объему продаж (В) по формуле (22):

ПР-Э.

22).

Прибыль от реализации в числителе получают как разность между объемом реализации () и себестоимостью реализованной продукции ©. Сумма потенциальных экологических издержек равна разнице между экологическим долгом предприятия (Эд) и его текущими экологическими обязательствами (Э0). Рассчитывается по формуле (23):

Эип — Эд— Э0 (23).

Чистая прибыльность продаж (уровень чистой прибыли), скорректированная с учетом потенциальных экологических издержек предприятия (Кпч) в отличие от показателя (22) рассчитывается как отношение величины чистой прибыли (ПРЧ), уменьшенной на сумму потенциальных экологических обязательств (Эип) к объему продаж (В) по формуле (24):

ПР-Э.

24).

В странах с развитой рыночной экономикой показатель (ПРЧ) в формуле (24) получают путем вычитания из объема продаж себестоимости реализованной продукции, экспедиционных расходов, издержек и обязательств по экологическим платежам, прочих финансовых издержек.

Коэффициент экологической прибыльности (эффективности от внедрения природоохранных мероприятий) (Кпэ) рассчитывается как отношение прибыли, полученной от природоохранных мероприятий (за реализацию продукции, полученной в результате применения экологически чистых технологий, из отходов, ранее считавшихся безвозвратными потерямиза оказание услуг по утилизации отходов сторонних организаций и так далее) (ПРЭ) к выручке за реализацию этой продукции (услуг) (э) по формуле (25):

Коэффициент общих затрат на рубль продукции (Кпс) показывает удельный вес затрат (себестоимости, торговых, финансовых, экологических и прочих расходов) в денежной единице получаемой выручки (), рассчитывается по формуле (26): яг С.

Кпс = ~ (26).

Уровень фактических экологических издержек предприятия (Кпиф) рассчитывается как отношение этих издержек (Эиф), к объему продаж () по формуле (27): Э ту иф кпиф = — (27).

Для целей внутреннего управления и контроля рекомендуется производить расчет уровня совокупных экологических издержек предприятия (Кпио), позволяющего сделать вывод о том, какая сумма совокупных экологических издержек (Эис) приходится на денежную единицу выручки () по формуле (28):

Кио = — (28).

Уровень финансовых расходов по экологическим инвестициям (Кшр), рассчитывается как отношение финансовых издержек по ссудам и кредитам, предоставленным предприятию на совершенствование технологий, внедрение безотходных производств и производств по вторичной переработке (Эфр) к объему продаж полученному в результате внедрения природоохранных мероприятий (э) по формуле (29):

Кп"Р=— (29). э.

Рост коэффициентов, рассчитанных по формулам (25) — (29) в динамике — явление неблагоприятное, свидетельствующее о низкой эффективности организации управления экономико-экологическими процессами на предприятии.

В условиях кризисной экономики, в связи с частым изменением цен и объемов реализации, сопоставимость показателей рентабельности продаж может быть сведена к минимуму. Например, высокий процент отношения прибыли к объему продаж может обозначать низкую эффективность инвестиций, если объем продаж очень мал. Поэтому следующей обязательной составляющей анализа общих финансовых коэффициентов являются показатели рентабельности каптала, позволяющие соотнести объем полученной прибыли и капитал.

Прибыль, как и при определении коэффициентов рентабельности продаж корректируется с учетом потенциальных экологических обязательств предприятия.

Рентабельность капитала рассчитывается как прибыль, отнесенная к капиталу, позволяя определить уровень прибыли на вложенный каптал на основе таких показателей как: общая рентабельность капитала, скорректированная с учетом потенциальных экологических издержекчистая рентабельность капитала, скорректированная с учетом потенциальных экологических издержекуровень финансовых расходов по экологическим инвестициямрентабельность собственного капитала, скорректированная с учетом потенциальных экологических издержекрентабельности кредита, полученного на внедрение природоохранных мероприятийманевренности оборотного капитала.

Общая рентабельность капитала, скорректированная с учетом потенциальных экологических издержек (Кро), рассчитывается как отношение валовой прибыли, уменьшенной на сумму потенциальных экологических издержек (Эип) к инвестированному капиталу (КО) по формуле (30):

ПРЭ.

30).

Чистая рентабельность капитала (экономическая рентабельность предприятия или капитала), скорректированная с учетом потенциальных экологических издержек (Крч) рассчитывается как отношение чистой прибыли, уменьшенной на сумму потенциальных экологических издержек (Эип) к объему инвестированного капитала (КО) по формуле (31):

ПРЭ.

31).

Рентабельность собственного капитала (финансовая рентабельность), как и предыдущий показатель, отражается во всех видах публикуемой отчетности. Влияние на этот показатель экономико-экологических процессов, происходящих на предприятии, может учитываться через сумму потенциальных экологических издержек. Рассчитывается как отношение чистой прибыли, скорректированной с учетом потенциальных экологических издержек предприятия (Эип) к собственному капиталу (КС) по формуле (32):

32).

Рентабельность кредита, полученного предприятием на внедрение природоохранных мероприятий (совершенствование технологийперепрофилирование на экологически безопасные виды продукции, безотходные производства и производства по вторичной переработке отходовприобретение и модернизация очистных сооружений и так далее) (Кркр), рассчитывается как отношение финансовых издержек по полученным кредитам (Эфр) к ссудному капиталу (КРЭ) по формуле (33): эф.

Кр"Р =^Г (33).

В системе оценочных показателей (30−33), в качестве «капитала», может быть принята: стоимость всего капиталаакционерный капиталсобственный оборотный капиталтолько капитал, направленный на совершенствование технологий, внедрение безотходных производств и производств по вторичной переработки отходов.

Влияние экономико-экологических процессов на структуру источников средств предприятия можно проанализировать с помощью таких показателей как: маневренность оборотного капиталасобственный оборотный капитал, скорректированный с учетом потенциальных экологических издержеккоэффициент отношения совокупных экологических издержек к капиталукоэффициент отношения экологического долга к капиталукоэффициент отношения расходов на природоохранные мероприятия к капиталукоэффициент отношения текущих экологических обязательств к капиталукоэффициент отношения потенциальных экологических издержек к капиталу.

Маневренность оборотного капитала (Км) характеризует долю товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в общей сумме собственного оборотного капитала (.КС0), рассчитывается по формуле (34): г, ТМЦ

Так как материальные ценности наименее мобильны, высокое значение коэффициента, его рост в динамике свидетельствует о возможном увеличении ресурсной составляющей в затратах на производство и связанных с этим проблемах финансирования текущих активов.

Собственный оборотный капитал (КС0) является одним из индикаторов целесообразности вложения средств в предприятие для инвесторов и кредиторов, рассчитывается как разность между оборотными активами предприятия (Аа) и текущими (краткосрочными) обязательствами (П0). Скорректировав его на величину потенциальных экологических издержек (Эип) получим уравнение (35):

КС0 =А0-П0- Эип (35).

Такой подход позволяет более точно оценить сумму, остающуюся свободной после погашения предприятием краткосрочной задолженности, и, как бы гарантирующую от неблагоприятных последствий, связанных с возможным сокращением заемного капитала на финансирование текущих активов.

Коэффициент отношения совокупных экологических издержек к собственному оборотному капиталу (Кдис) рассчитывается как отношение совокупных экологических издержек (Эис) к сумме собственного оборотного капитала предприятия по формуле (36): Э кдис = ^¿-г- (36).

Коэффициент отношения расходов на природоохранные мероприятия к собственному оборотному капиталу (Кдр) рассчитывается как отношение расходов на природоохранные мероприятия (Эр) к сумме собственного оборотного капитала по формуле (37):

КС0.

Коэффициент отношения текущих экологических обязательств к собственному оборотному капиталу (Кдо) рассчитывается как отношение текущих экологических обязательств предприятия (Эа) к сумме собственного оборотного капитала по формуле (38):

Коэффициент отношения потенциальных экологических издержек к собственному оборотному капиталу {К^ип) рассчитывается как отношение потенциальных экологических издержек предприятия (Эип) к сумме собственного оборотного капитала по формуле (39): = (39).

Коэффициенты (36−39) показывают, сколько совокупных экологических издержек или их составляющих приходится на финансовую единицу собственного оборотного капитала. Их рост свидетельствует об увеличении со стороны предприятия нагрузки на природную среду и, следовательно, возможных проблемах для его перспективного устойчивого развития. При необходимости, в качестве знаменателя в формулах (36−39) вместо собственного оборотного капитала могут быть использована величина: совокупных пассивов (С/7) — акционерного капитала (АК) — заемного капитала (ЗК) и так далее. Они позволяют по-новому, с учетом экономико-экологических процессов, оценить структуру источников финансирования активов предприятия.

Показатели оборачиваемости отражают скорость, с которой производственные запасы или долги проходят весь цикл производства, реализации и распределения. Для исследования протекающих на предприятии экономико-экологических процессов рекомендуется использовать: оборачиваемость средств долгосрочного использования природоохранного назначенияоборачиваемость задолженности предприятия по экологическим обязательствамвремя обращения задолженности предприятия по экологическим обязательствам.

Оборачиваемость средств долгосрочного использования природоохранного назначения (К°осэ) рассчитывается как отношение объема реализации к стоимости основных средств природоохранного назначения (ОСэ) и нематериальных активов экологического назначения (НАЭ) по формуле (40):

К°осэ — ¦

40).

ОСЭ +НА.

Оборачиваемость задолженности предприятия по экологическим обязательствам (К°кэ) показывает сколько раз задолженность образуется и погашается за отчетный период, рассчитывается как отношение разницы между объемом продаж () и реализацией за наличный расчет («) к сумме текущих экологических обязательств (Э0) по формуле (41):

К0"*=(41). -л?

Время обращения задолженности предприятия по экологическим обязательствам (рассчитывается как отношение числа дней в анализируемом периоде (7) к обороту задолженности предприятия по экологическим обязательствам (К°кэ) по формуле (42):

Т°" = -¿-¡-Г (42).

К кэ.

Показывает среднюю продолжительность периода оплаты обязательств по экологическим обязательствам в днях. Чем меньше значение знаменателя в данной формуле, тем лучше организована служба экологического менеджмента на предприятии.

Группа средних показателей включает нормы, нормативы, ставки платежей, среднеотраслевые аналоги. Средние показатели служат для сравнения с отражающими фактически протекающие на предприятии экономико-экологические процессы абсолютными и относительными показателями.

Таким образом, определив методологию экономико-экологического анализа как учение о принципах построения, формах и методах научного исследования экономико-экологических процессов, способах интерпретации и обобщения результатов проведенных расчетов, механизме и формах реализации полученных знаний в практике, предложено использовать такие общепринятые в теории анализа хозяйственной деятельности методологические принципы построения экономико-экологического анализа, как: научность, конкретность, системность, комплексность, объективность, сопоставимость, действенность, регулярность, экономичность. Содержание данного вида анализа определено как круг вопросов, который исследуется для выводов и рекомендаций, включающих глубокое и всестороннее изучение информации об экономико-экологических процессах и комплексное исследование результатов их воздействия на финансовые показатели работы предприятия с целью оптимизации текущих и стратегических управленческих решений. Метод экономико-экологического анализа относится к конкретно-научным понятиям и представляет собой систему научных категорий, инструментария и принципов исследования экономико-экологических процессов на предприятии.

Анализ специфики проявления экономико-экологических процессов на уровне конкретных предприятий позволил определить и систематизировать совокупность оценочных показателей. Дифференцированный подход при выборе той или иной совокупности экономико-экологических показателей основывается на программе объективно-целевого характера, где в качестве объектов аналитических расчетов могут рассматриваться совокупные экологические издержки и доходы от природоохранной деятельности, их динамика, тенденции изменений, прогнозирование и оптимизация структурыэффективность инвестиций с точки зрения взаимодействия экономических и экологических процессов и их влияние на формирование результативных показателей хозяйственной деятельности предприятия. Отражающие их показатели детализируются и подвергаются различным видам обработки в зависимости от целевой направленности — информационной потребности внутренних и внешних пользователей.

Результаты исследования теоретических, методологических и практических положений экономико-экологического анализа, его информационного обеспечения и функций, гармонизированных в системе методик бухгалтерского учета и экономического анализа, позволили обосновать следующие выводы и сформулировать предложения.

1. Стоящие перед российской экономикой задачи невозможно решить без повышения эффективности управления на основе введения экологических приоритетов экономического развития субъектов хозяйствования.

Новый подход к концепции становления отечественной экономики предопределяет обособление в составе общей системы управления экологического менеджмента. Рассматривая его как циклический процесс воздействия управляющей подсистемы на управляемую, необходимо отметить, что в связи с недостаточной методологической разработкой и отсутствием соответствующего информационного обеспечения многие функции экологического менеджмента, декларированные в программных документах, не могут быть осуществлены.

2. Важнейшей проблемой в управлении предприятием вообще и в сфере экологического менеджмента в частности, является своевременное получение достоверной и полной информации об экономико-экологических процессах и порождающих их причинно-следственных связях. Информационное обеспечение экологического менеджмента представляет собой научную систему непрерывного, целенаправленного подбора, регистрации, обобщения и анализа соответствующих показателей, необходимых для подготовки управленческих решений по всем аспектам производственной, финансовой, инвестиционной и прочей деятельности предприятия.

3. С помощью логического анализа, внутридисциплинарной дифференциации и межотраслевого синтеза экономических и экологических дисциплин выявлены предпосылки расширения объектной области экономического анализа и бухгалтерского учета, развития в их составе экономико-экологического анализа и экологического учета. Эти предпосылки основываются на глубокой диалектической взаимосвязи между экологическими и экономическими законами, закономерностями, категориями и принципами развития. Их проявление на уровне конкретных предприятий позволило, в процессе исследования, определить, систематизировать и проанализировать совокупность оценочных показателей.

4. В результате проведенного исследования разработаны такие подходы, при которых экономико-экологические процессы изучаются не изолированно, а в системе, во взаимосвязи с функциональными, технико-технологическими и социальными. Это позволило, во-первых, выявить зависимость каждого изучаемого показателя от его места в информационной модели, характеризующей деятельность хозяйствующего субъекта. Во-вторых, использовавшиеся ранее разрозненные показатели объединить в систему и подготовить рекомендации по изменениям в методике их расчета, а по встречавшимся в научной литературе без всяких рекомендаций, предложить и обосновать авторскую методику.

Особый акцент при формировании системы оценочных показателей сделан на обоснование методических подходов к стоимостному измерению взаимодействия и взаимовлияния предприятия и других, находящимися в динамическом единстве элементов естественной и искусственной среды его функционирования. Применявшиеся методы в рамках разработанной классификации предложено разделить на две группы: сбора и количественной оценки показателей в натуральных измерителяхстоимостной оценки показателей.

5. Рекомендованная методика стоимостного измерения и учетного обобщения информации об экономико-экологических процессах на предприятии и предложенные перспективные направления унификации первичных документов, счетов бухгалтерского учета, учетных регистров, форм отчетности позволили разрешить ряд проблем информационного обеспечения экономико-экологического анализа. В частности, изменения, которые предложено ввести в состав и структуру счетов, позволяют значительно сократить трудоемкость и затраты на получение необходимых данных о капитальных вложениях природоохранного назначениядетализировать источники формирования и обеспечить должный контроль за направлениями использования фонда экологических инвестиций и резервовполучать более полное представление о состоянии расчетов с персоналом по экологическим обязательствамреализовать жесткий контроль за размещением, утилизацией или переработкой безвозвратных отходов. С целью обеспечения необходимой информацией внутренних и внешних пользователей внесены предложения о включении дополнительных строк в формы отчетности, а также рекомендованы к использованию годовые отчетные формы, содержащие данные об отходах производства и инвестиционных расходах, связанных с природоохранной деятельностью.

Эти предложения, на основе информационной модели, формируемой на микро-уровне, позволяют вырабатывать, а при необходимости своевременно конкретизировать некоторые концептуальные положения социально-экономического развития страны, отдельные аспекты правового механизма экономического ре1улирования деятельности хозяйствующих субъектов на окружающую среду.

6. На основании критического анализа специальной литературы можно констатировать, что процессы формирования экономико-экологического анализа, как одного из научных направлений развития экономического анализа на микро-уровне все более активизируются. Если ранее, при социалистической системе хозяйствования, акцент делался на макро-уровневый анализ воздействия предприятий и организаций на окружающую среду и, в частности, преобладающим являлся анализ экономического ущерба, нанесенного отдельным экосистемам: водным, воздушным и так далее, то сейчас возникла объективная необходимость в создании и внедрении комплексной методики анализа экономической эффективности деятельности конкретного хозяйствующего субъекта, предусматривающей более глубокое исследование влияния на результативные показатели всех, в том числе и экологических процессов. Научно обосновано, что главными причинами этой тенденции являются усиление макрои микроэкономических интеграционных процессов с одной стороны, а с другой, углубление проявления экологического кризиса, негативно сказывающееся как на экономике отдельных предприятий, так и на развитии российской экономики в целом.

7. Разработанная автором концепция экономико-экологического анализа и его информационного обеспечения позволяет:

— на основе предложенной системы показателей произвести комплексную и всестороннюю оценку влияния экономико-экологических процессов на результаты хозяйственной деятельности, проанализировать динамику их изменения и тенденции развития, изучить и оценить эффективность инвестиций и других видов хозяйственной деятельности с учетом экологического аспекта;

— более объективно оценивать природные факторы производства и на этой основе исчислять ставки налоговых платежей и штрафных санкций;

— оптимизировать текущие управленческие решения в области перераспределения материальных, энергетических, финансовых и прочих ресурсов;

— оценить степень экономико-экологических рисков и спрогнозировать общую концепцию стратегического управления на их снижение.

8. В развитие теории прогнозирования экономико-экологических рисков, на основе известной ранее ограничительной аналитической модели производственного использования отдельного природного ресурса создана, путем замены единичного фактора множеством, поли-ресурсная ограничительная аналитическая модель, позволяющая, с учетом системного подхода, выработать более объективное обоснование стратегических управленческих решений по комплексной оптимизации всех используемых предприятием материальных ресурсов. Применение данной модели позволит получить эффект на макроровне, так как дает возможность оптимизировать структуру экологических платежей предприятия и обеспечивает более глубокую, по сравнению с ныне действующей, систему их регулирования.

9. Исследовано и систематизировано организационно-правовое и методическое регулирование экономико-экологического анализа в Российской Федерации, что позволило разработать общие принципы организации и этапы внедрения экономико-экологического анализа на крупных и средних промышленных предприятиях.

Таким образом, значимость результатов, полученных в диссертационном исследовании, заключается, во-первых, в разработке нового направления экономического анализа, в научном обосновании и развитии теории, методологии, методики и организации экономико-экологического анализа предприятия и его информационного обеспечения. Во-вторых, в обосновании методологических подходов к комплексной системе оценки, учета и анализа информации об экономико-экологических процессах для внутренних и для внешних пользователей. Подобный подход позволит более детально оценивать, измерять и прогнозировать причинно-следственные связи основных экономических параметров и пропорций предприятия, а также, с учетом экологических процессов, анализировать его состояние, результат деловой активности и перспективы устойчивого развития в будущем, что обеспечивает один из важнейших шагов, открывающих дальнейшие возможности в разработке универсальной функциональной модели микроэкономической системы учетно-аналитического обеспечения экологического менеджмента.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.