Калькулирование и анализ себестоимости услуг компаний сотовой связи

Актуальность темы

исследования. В условиях расширения инфраструктуры рынка мобильной связи и внедрения глобальной абонентской зоны покрытия территории Российской Федерации, большое значение имеет тарифная политика телекоммуникационной отрасли, основанная на определении оптимального уровня затрат на услуги сотовой связи.

Однако, при существующей монополизации этой отрасли федеральные сотовые операторы «большой тройки»: ОАО «Вымпел-Ком» (торговая марка «Билайн»), ОАО «Мобильные телесистемы» (торговая марка «МТС»), ОАО «МегаФон» (торговая марка «МегаФон»), разрабатывают свои правила тарифообразования ассортимента услуг мобильной связи, что не позволяет выработать единые подходы к формированию информации о затратах. Кроме того, отсутствует общий порядок процесса калькулирования услуг сотовой связи, в котором до настоящего времени не решена проблема распределения затрат на: работы по первоначальному подключению к сотовой сети, работы по обслуживанию мобильного телефона, оказание услуги телефонной связи и голосовой почты, роуминг, передача коротких сообщений абонентами и коммерческими службами оператора сотовой связи, передача мультимедийных сообщений (MMS-сообщений).

Большую значимость в процессе калькулирования имеет определение влияния на себестоимость каждого вида услуг сотовой связи совокупности технико-экономических факторов, обусловленных сложившимися на рынке мобильной связи условий путем применения статистического моделирования.

Экономическая важность вопросов обеспечения учетно-аналитической информацией о затратах сотовых операторов, а также роль тарифообразования в современной экономике определяет актуальность темы и круг исследуемых вопросов.

Степень разработанности проблемы. Общие вопросы учетно-аналитического обеспечения управления затратами и анализа факторов, влияющих на себестоимость исследуются в работах многих авторов, таких как: Бариленко В. И., Безруких П. С., Бахрушиной М. В., Друри К., Ивашкевича В. Б., Исаева Е. С., Карповой Т. П., Ковалева В. В., Кондракова Н. П., Николаевой С. А., Палия В. Ф., Савицкой Г. В., Садыковой Т. М., Ткача В. И., Хорнгрена Ч. Т., Форстера Дж., Шеремета А. Д., Шишковой Т. В. и др.

Однако, что касается отрасли телекоммуникаций, то вопросы учета затрат, формирующих стоимость услуг сотовой связи, и анализа факторов, влияющих на определение себестоимости ассортимента услуг, мало исследованы и представлены только в работах Третьяковой Е. В. и Матвеевой Е.В.

Недостаточная разработанность теории и методики учета затрат и калькулирования мобильных операторов, а также анализа себестоимости услуг сотовой связи обусловили определение цели и задач исследования.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических и методических рекомендаций по организации аналитического учета затрат, калькулированию и анализу себестоимости услуг компаний сотовой связи.

Для достижения поставленной цели необходимо решение следующих задач: сформировать потоки учетно-аналитической информации о затратах на производство и оказание услуг сотовой связи в разрезе бизнес-единиц материнской компании и ее филиальной сетиисследовать экономическую сущность услуги и уточнить понятие «услуги сотовой связи» как специфических объектов учета и калькулирования;

— предложить аналитическую группировку затрат основного вида деятельности мобильных операторов в разрезе ассортимента услуг сотовой связи при их производстве и оказаниюразработать методику калькулирования услуг сотовой связи основного вида деятельности мобильных операторов с использованием принципов распределения и перераспределения косвенных затрат в системе метода ABC;

— разработать методику синтетического учета расходов неосновного вида деятельности компаний сотовой связи в зависимости от применяемой системы налогообложения;

— сформировать информационную базу анализа прогнозирования затрат на производство и оказание услуг сотовой связи;

— разработать методику факторного анализа себестоимости услуг сотовой связи.

Объектами исследования являются компании сотовой связи: Саратовский филиал ОАО «ВымпелКом-Регион» (торговая марка «Билайн»), ОАО «Мобильные телесистемы-Саратов» (торговая марка «МТС»), Саратовский филиал ОАО «МСС-Поволжье» (торговая марка «МегаФон»),.

Предметом исследования являются теоретические и практические проблемы формирования и представления учетно-аналитической информации о затратах на производство и оказание услуг связи для калькулирования их себестоимости в целях повышения конкурентоспособности тарифов компаний сотовой связи.

Теоретическую базу исследования диссертационного исследования составили труды ведущих отечественных и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме. В диссертации широко использованы современные взгляды экономистов в области бухгалтерского учета, теории управления, менеджмента, маркетинга, экономики промышленности и экономики предприятия, финансов и кредита, оценки собственности и анализа хозяйственной деятельности. В процессе изучения проблем были учтены законы Российской Федерации, указы Президента, — постановления Правительства Российской Федерации, нормативно-правовые акты.

Методологической основой диссертационного исследования являются положения отечественной и зарубежной экономической науки в области бухгалтерского, управленческого учета и экономического анализа.

Информационной базой исследования явились законодательные акты и нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации и Саратовской области, статистические данные Госкомстата РФ и Госкомстата по Саратовской области, показатели финансовой отчетности промышленных предприятий региона, материалы периодической печати по изучаемой проблеме, опубликованные в научной и периодической литературе.

Научная новизна диссертационного исследования заключается как в разработке методики аналитического учета затрат и калькулирования услуг компаний сотовой связи, а также рекомендаций по анализу влияния технико-экономических факторов на себестоимость услуг мобильных операторов.

Наиболее важные результаты, определяющие научную новизну работы, заключаются в следующем:

Наиболее важные результаты, определяющие научную новизну работы, заключаются в следующем:

— разработана авторская схема формирования учетно-аналитической информации о затратах бизнес-единиц материнской мобильной компании и ее филиальной сети с учетом единства деятельности и результатов этой деятельности, лежащая в основе учета затрат и калькулирования себестоимости услуг сотовой связи;

— определен ассортимент услуг сотовой связи и их экономическая сущность как объектов бухгалтерского учета и калькулирования;

— даны предложения по повышению аналитичности калькуляционной группировки издержек услуг сотовой связи основной деятельности в разрезе их ассортимента;

— разработана методика исчисления себестоимости услуг сотовой связи с использованием принципов распределения и перераспределения косвенных затрат в системе метода ABC по их видам: работы по первоначальному подключению абонента к сотовой сетиоказание услуги телефонной сотовой связи и голосовой почтыроумингпередача коротких сообщений абонентами и коммерческими службами операторапередача мультимедийных сообщений (MMS-сообщений) — работы по обслуживанию мобильного телефонамобильный интернетоказание услуг присоединения и пропуска трафикаизготовление simи скретч карт;

— разработана методика синтетического и аналитического учета доходов и расходов на услуги сотовой связи неосновной деятельности в условиях применения двух систем налогообложения — общего режима и единого налога на вмененный доход;

— сформирована информационная база анализа затрат на услуги сотовой связи на основе их прогнозирования при производстве и оказании;

— разработана модель факторного анализа влияния на себестоимость услуг сотовой связи с целью определения экономически обоснованного рыночного уровня цены на их ассортимент.

Теоретическая и практическая значимость работы. Разработанные предложения и рекомендации, сделанные в диссертации, позволят усовершенствовать организацию аналитического учета затрат в компаниях сотовой связи и порядок калькулирования, а также определять оптимальный уровень себестоимости путем статистического моделирования.

Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний в отечественной и зарубежной теории и практике, анализе финансовых и нефинансовых данных исследований объектов исследования — компаний сотовой связи, на широком применении специальных методов экономического анализа, апробации полученных результатов на объектах исследования.

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы при разработке нормативных и методических документов в практической деятельности хозяйственных субъектов.

В ходе выполнения диссертационной работы применялись различные методы научного исследования: выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, анализ и обобщение, системный и комплексный подходы, монографический метод исследования.

Апробация работы. Основные результаты проведенного исследования докладывались и получили одобрение на научных конференциях в СГСЭУ и были опубликованы в сборнике «Социально-экономическое развитие России: Проблемы. Поиски. Решения» (Саратов, 2006 г.), «Социально-экономическое развитие России: Проблемы. Поиски. Решения» (Саратов, 2009 г.), на IV Всероссийской научно-практической конференции в г. Пенза, Всероссийской научно-практической конференции в г. Иркутск. Основные положения исследования изложены в 9 опубликованных работах общим объемом 3,3 печатных листа.

Заключение

.

В условиях конкуренции на рынке телекоммуникаций между «большой тройкой» федеральных операторов беспроводной связи: ОАО «Вымпел-Ком» (торговая марка «Билайн»), ОАО «Мобильные телесистемы» (торговая марка «МТС»), ОАО «МегаФон» (торговая марка «МегаФон») требуется аналитичная информационная база для формирования затрат на производство и оказание услуг сотовой связи с целью установления оптимальной и рентабельной их стоимости. Однако, отсутствие полноценной нормативно-правовой базы, регулирующей вопросы ценообразования на услуги сотовой связи, не позволяет сформировать оптимальные информационные потоки затрат на их производство и оказание.

В этих условиях решение проблемы заключается в создании внутренней отчетности, обеспечивающей возможность прогнозирования экономически оправданных затрат, лежащих в основе оптимальных рыночных тарифов на услуги сотовой связи. При этом, как показали исследования, такая информация систематизируется в рамках биллинговой автоматизированной системы, формирующей Отчеты о счетах абонентов и о производственной мощности устройств связи (в Эрлангах), а также во внутренней и внешней отчетности структурных подразделений (бизнес-единицах) материнской сотовой компании и ее филиалах.

В целях создания единого информационного поля о стоимости ассортимента услуг сотовой связи разработана схема потока формирования учетно-аналитической информации о затратах мобильных компаний.

В процессе формирования такой информации возникла необходимость в рассмотрении экономической сущности услуг сотовой связи, поскольку она оказывает влияние на организацию аналитического учета затрат и калькулирования услуг компаний мобильных операторов.

Исследовав экономическую сущность услуг сотовой связи через специфичные особенности отрасли телекоммуникаций, заключающиеся в многообразии ассортимента услуг (сервисные технологические, сервисные потребительские, основные, вспомогательные), в зависимости услуг от качественных характеристик связи, одновременности процессов производства и оказания услуг, невозможности хранения услуг, обеспечении удовлетворения потребностей абонентов в передаче голосовой и текстовой информации, дана авторская трактовка этих услуг как объектов бухгалтерского учета и калькулирования.

Учитывая выявленные особенности производства и оказания услуг сотовой связи, предложен подход к их определению как объектов учета затрат и калькулирования, согласно которому они представляют собой затраты на производство, передачу и сбыт сигналов сотовой связи в виде голосового, графического, текстового, устного потока информации (в секундах и штуках) базовыми и радиорелейными станциями.

В целях формирования информации о затратах по выделенным объектам учета и калькулирования компаний сотовой связи необходимо сгруппировать эти затраты в разрезе видов деятельности и ассортимента услуг, поскольку на практике мобильные операторы исчисляют себестоимость только одной услуги сотовой связи в целом без подразделения на ее виды. При этом, обследование системы учета затрат компаний сотовой связи показало, что мобильными операторами, во-первых, используются только 20 «Основное производство» и 26 «Общехозяйственные расходы» счета, и, во-вторых, на счете 20 «Основное производство» содержится неполная информация о производстве и оказании услуг связи, включающая только статьи «Аренда каналов связи», «Расходы на присоединение» и.

Расходы на трафик", а на счете 26 «Общехозяйственные расходы» — отражаются все остальные статьи затрат, часть из которых связана непосредственно с производством и оказанием услуг, а согласно бухгалтерским нормативно-правовым документам расходы по обычной основной) деятельности подлежат отражению на счетах затрат, таких как:

20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25.

Общепроизводственные расходы", 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», формируя информацию о расходах, связанных с производством или продажей продукции, работ и услуг.

В решении этой проблемы предлагаем затраты, связанные непосредственно с производством и оказанием услуг связи отражать на счете 20 «Основное производство» с последующим их распределением между конкретными видами услуг пропорционально объему переданных устройствами связи (базовые станции и ретрансляторы) секунд. При этом, для получения аналитических данных рекомендуем открыть к счету 20 «Основное производство» субсчета, соответствующие наименованию сервисных технологических услуг.

Что касается использования счета 26 «Общехозяйственные расходы», то на нем предлагаем оставить отражение только тех затрат, которые связаны непосредственно с управлением компанией сотовой связи.

Поскольку компаниями сотовой связи производятся и оказываются не только сервисные технологические услуги, но и сервисные потребительские, то для формирования информации о затратах на их производство и оказание рекомендуем использовать счет 44 «Расходы на продажу» с выделением субсчетов, касающихся затрат на производство и оказание сервисных потребительских услуг.

На базе критических подходов к группировке затрат о производстве и оказании услуг сотовой связи и особенностей основной деятельности мобильных операторов предлагаем на счетах 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» в разрезе рекомендованных синтетических субсчетов формировать информацию о затратах в увязке с предложенными аналитическими группировками первого и второго уровня, объединяемыми критериями экономической однородности.

Для взаимоувязки процессов учета и калькулирования требуется разработка калькуляционных статей в разрезе видов услуг деятельности.

143 бизнес-единиц. При этом, рекомендуется группировать затраты в разрезе калькуляционных статей с учетом включения однородных затрат (заработная плата инженерно-технического персонала, страховые взносы на заработную плату инженерно-технического персонала, амортизация устройств сотовой связи, аренда каналов связи, расходы на присоединение, расходы по пропуску трафика, расходы на электроэнергию и коммунальные платежи площадок под базовые станции и др.) в состав предложенных комплексных статей, что позволит их распределять между видами услуг сотовой связи, повысить аналитичность отчетных калькуляций, содержащих информацию об издержках мобильных компаний с целью определения оптимального конкурентоспособного тарифа услуг сотовой связи.

Выделение достаточно большого перечня калькуляционных статей на объекты учета и калькулирования услуг сотовой связи обусловливает проблему распределения и перераспределения косвенных затрат, возникающих в процессе их производства и оказания.

Проведенные исследования экономической литературы в отношении порядка распределения и перераспределения затрат показали, что максимальная точность перенесения их в стоимость услуг достигается путем применения метода ABC. Это достигается путем применения критериев метода, согласно которым каждому виду услуг определяется собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При использовании ABC-метода выделены следующие объекты калькулирования и их единицы измерения:

— работы по первоначальному подключению абонента к сотовой сети — абонент;

— оказание услуги телефонной сотовой связи — секунда;

— оказание услуги голосовой почты — секунда;

— роуминг — секунда;

— передача данных: мультимедийных сообщений (MMS-сообщений) через GPRS и WAP-соединение — мегабайт;

— передача коротких сообщений абонентами оператора сотовой связи — штука;

— передача коротких сообщений коммерческими службами оператора сотовой связи — штука;

— работы по обслуживанию мобильного телефона — секунда;

— оказание услуги по изготовлению simи скретч карт — штука;

— оказание услуги мобильного интернета — мегабайт;

— оказание услуги присоединения других операторов связи — секунда;

— оказание услуги по пропуску трафика других операторов связисекунда.

Предложенные объекты учета затрат и калькулирования во взаимоувязке с носителями затрат использованы в разработанной методике калькулирования на базе метода ABC, которая позволит сформировать учетно-контрольную информацию о затратах для аналитичности отчетных калькуляций, позволяющих исключать необоснованные расход, а также принимать управленческих решения по изменению политики ценообразования на основе усовершенствованной номенклатуры калькуляционных статей и методики формирования себестоимости услуги связи для установления конкурентоспособного тарифа на связь.

Другой важной проблемой в организации учета затрат компаний сотовой связи является вопросы организации учета и калькулирования услуг неосновной деятельности компаний сотовой связи, к которым относят продажу телефонных аппаратов и аксессуаров к ним, карт экспресс-оплаты. Однако при реализации этих услуг мобильные операторы подпадают под действие льготного режима налогообложения в виде ЕНВД, являющимся обязательным к применению.

Такая особенность влияет на организацию учета затрат на оказание услуг сотовой связи, поскольку требует организацию раздельного учета.

145 доходов и расходов в зависимости от системы налогообложения, поскольку мобильные операторы должны обеспечивать ведение учета деятельности как находящейся на общем режиме налогообложения, так и находящейся на льготном режиме налогообложение. В связи с этим, предлагается информацию о затратах на производство и оказание услуг сотовой связи дополнительно группировать в разрезе систем налогообложения.

В целях решения проблемы организации раздельного учета доходов и расходов компаний сотовых операторов рекомендуются этапы методики учета по двум системам налогообложения — общего режима и ЕНВД.

На первом этапе для отражения доходов сотовых компаний предлагается использовать информацию, формируемую на счете 90 «Продажи» субсчете 1 «Выручка от продаж», и на следующих специально вводимых счетах и субсчетах:

— счет 30 «Доходы» субсчет 1 «Доходы от основного вида деятельности»;

— счет 30 «Доходы» субсчет 2 «Доходы от неосновного вида деятельности, не облагаемые ЕНВД»;

— счет 31 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Доходы от неосновного вида деятельности, облагаемые ЕНВД»;

— счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» субсчет второго порядка 1 «Доходы, не принимаемые в целях налогообложения прибыли».

На втором этапе разработанной методики предложен порядок распределения расходов по основной и неосновной деятельности пропорционально процентному соотношению доходов по хозяйственным операциям, облагаемым и необлагаемым ЕНВД в общем объеме всех полученных компанией доходов.

Что касается отражения расходов сотовых компаний в бухгалтерском учете, то рекомендуется формировать информацию об издержках на следующих счетах и субсчетах:

— счет 31 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Не распределяемые расходы по неосновному виду деятельности, облагаемые ЕНВД»;

— счет 32 «Расходы по основному и неосновному виду деятельности, подлежащие распределению»;

— 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» субсчет второго порядка 2 «Расходы, не облагаемые налогом на прибыль»;

— 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» субсчет второго порядка 1 «Сальдо прочих доходов и расходов, учитываемых при налогообложении прибыли»;

— 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» субсчет второго порядка 2 «Сальдо прочих доходов и расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли»;

Что касается счета 32 «Расходы по основному и неосновному виду деятельности, подлежащие распределению», то общую сумму затрат по нему следует распределять пропорционально процентному соотношения доходов облагаемых и необлагаемых ЕНВД.

Предложенный порядок синтетического учета доходов и расходов, обеспечит прозрачность учета в разрезе основного и неосновного их вида деятельности в условиях применения двух систем налогообложения — общего режима и единого налога на вмененный доход.

Проведенные исследования учетно-аналитического обеспечения управления доходами и расходами потребовали разработки методики анализа рентабельности тарифа услуг сотовой связи с учетом единства их производства и оказания.

С позиции статистического моделирования на установление тарифов услуг сотовой связи оказывают влияние внешние и внутренние экономико-технологические факторы. Систематизация этих факторов позволит их использовать при разработке корреляционных моделей изменения издержек при производстве и оказании услуг сотовой связи с целью определения значений их взаимосвязи при формировании величины изучаемого показателя.

В качестве корреляционно-регрессионной модели при помощи графического анализа выявления форм связи с величиной результативного признака определена связь, которая носит линейный характер, выраженный уравнением следующего вида:

Y=ao+ajXj (1), где i = 1. п — число наблюдений ао, а-, — неизвестные параметры уравнения, на основе которых проведены расчеты по анализируемой совокупности.

Проведенные анализ зависимости факторов, влияющих на себестоимость услуг сотовой связи, свидетельствует, что значения коэффициентов парной корреляции, полученные по результатам расчетов, проведенных с использованием программы «Statistika» версия 6, между ними колеблются от 0,3804 до 0,876, что находится в границах нормативных значений. Поэтому, все отобранные факторы необходимо включить в модель корреляционно-регрессионного анализа изменения себестоимости услуг сотовой связи и использовать полученные данные на следующих этапах.

Так, на следующем этапе корреляционно-регрессионного анализа при определении параметров уравнения множественной регрессии зависимости показателя экономического эффекта (Y) от всех включенных в анализ факторов, рекомендуется использование модели: Y = +а0 (2). i=i.

Решение уравнения регрессии позволяет определить влияние обобщающих факторов на результативный показатель — себестоимость услуг сотовой связи за счет рекомендованного каждого комплексного фактора.

В целом представленная модель позволит регулировать деятельность компаний сотовой связи, последовательно увеличивая или уменьшая значения факторов Xi, можно получить перспективные значения функции Yсебестоимость каждого вида услуг сотовой связи, которые принимаются или отвергаются в зависимости от конечной цели регулирования. Кроме того, данная модель может быть использована для оперативного анализа с целью составления перспективных программ по прогнозированию уровня издержек на производство услуг связи.