Методология и инструментарий управленческого учета в сельскохозяйственных организациях

Актуальность темы

исследования. В современных условиях проблемы экономического роста, определения путей и методов эффективного функционирования агропромышленного комплекса страны, стабилизации, дальнейшего развития и повышения эффективности производства являются основополагающими при планировании и осуществлении мер государственной политики в этой сфере.

Переход к новым условиям хозяйствования, расширение экономических связей, усиление конкуренции внутри страны за счет привлечения иностранных инвесторов, интеграция финансово-хозяйственных связей на мировом рынке обусловили необходимость адаптации российского учета к международным стандартам. При этом следует заметить, что процесс гармонизации, стандартизации и трансформации системы бухгалтерского учета носит глобальный характер. Вместе с тем международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) не решают проблемы бухгалтерского учета и не могут использоваться буквально путем вытеснения национальных стандартов в отраслевых системах учета. В современных условиях для последовательного перехода на МСФО необходимо дальнейшее принятие соответствующих законодательных актов, определяющих порядок трансформации российского бухгалтерского учета на МСФО.

Одним из путей повышения конкурентоспособности сельскохозяйственной продукции является развитие системы управления затратами. В условиях экономического кризиса для производства конкурентоспособной продукции сельскохозяйственные организации должны либо производить и реализовывать свою продукцию при относительно низких затратах, либо поддерживать качественные и иные критерии сельскохозяйственной продукции на уровне, существенно превосходящем конкурентов. Принимая во внимание сложившуюся структуру организационно-правовых форм сельскохозяйственных организаций, можно согласиться с мнением отдельных ученых-экономистов и предположить, что большая их часть будет ориентирована на выполнение первого направления развития. Это объясняется прежде всего тем, что низкий уровень доходов основной доли покупателей способствует потреблению дешевой сельскохозяйственной продукции. Снижение-затрат на производство позволяет увеличить рентабельность и объемы ее выпуска, вследствие чего увеличиваются собственные источники финансовых ресурсов и расширяются возможности использования заемного капитала.

Современные научные концепции создают многообразные, взаимосвязанные учетные подсистемы. В функциональном значении и историческом процессе исходной подсистемой научной парадигмы учета выступает бухгалтерский, представляющий собой сложное, многоплановое структурное построение, максимальный удельный вес в котором по объему представляемой и обрабатываемой информации занимают финансовый и управленческий учет. Существующеена сегодняшний день многообразие во мнениях авторов, исследующих проблему сущности, роли, назначении и месте управленческого и финансового учета, обусловливается сложностью структуры, которая, в свою очередь, порождает сложность взаимодействий данных учетных подсистем в процессе выполнения ими основной функции — предоставления информации для принятия эффективных своевременных управленческих решений.

Современные системы производственного учета, бюджетирования, управленческого анализа, существующие форматы управленческой отчетности, как правило, не ориентированы на рациональное использование интеллектуальных, информационных, организационных и финансовых ресурсов хозяйственной организации, на предоставление информации, способствующей гибкому реагированию на изменения внешней среды, не могут эффективно решать стратегические задачи развития организации. Вследствие этого происходят необоснованное увеличение затрат, рост себестоимости продукции, снижение ее конкурентоспособности, в результате уменьшается эффективность всей финансово-хозяйственной деятельности организации.

Поскольку сельскохозяйственные организации не в полной мере используют инструменты управленческого учета, что также связано с недостаточностью теоретических, методологических и методических разработок по его ведению, то возникает необходимость в развитии существующей и обосновании новой методологии управленческого учета, совершенствования методического инструментария, учитывающего особенности сельскохозяйственного производства.

Актуальность, экономическая значимость методологии управленческого учета и развития его инструментария определили выбор темы диссертационной работы и круг исследуемых вопросов.

Степень разработанности проблемы. Вопросам теории, методологии и практики организации управленческого учета уделялось достаточно большое внимание в трудах отечественных и зарубежных экономистов.

Существенный вклад в развитие теоретико-методологических и организационных проблем бухгалтерского учета и экономического анализа производственных затрат, управленческого и производственного учета внесли: P.A. Ал-боров, И. А. Басманов, П. С. Безруких, Н. Г. Белов, И. Н. Богатая, С.А. Бороненко-ва, С. М. Бычкова, М. А. Бахрушина, О. Н. Волкова, Н. Д. Врублевский, K.M. Га-рифуллин, В. Г. Гетьман, Е. М. Дусаева, H.A. Ермакова, В. Б. Ивашкевич, О. Д. Каверина, Т. П. Карпова, А. Н. Кашаев, В. Э. Керимов, Г. С. Клычова, C.B. Коз-менкова, М. И. Кутер, Н. Т. Лабынцев, И. А. Ламыкин, А. Д. Ларионов, В.Е. Лас-товецкий, Ж. Г. Леонтьева, М. В. Мельник, Е. А. Мизиковский, O.A. Миронова, O.E. Николаева, С. А. Николаева, П. П. Новиченко, В. Д. Новодворский, В. Ф. Палий, В. И. Петрова, М. З. Пизенгольц, Л. В. Попова, П. В. Смекалов, Я. В. Соколов, С. А. Стуков, А. Е. Суглобов, В. П. Суйц, С. К. Татур, В. А. Терехова, В. И. Ткач, Л. И. Хоружий, Н. Г. Чумаченко, А. Д. Шеремет, В. Г. Широбоков, Т. В. Шишкова, Л. З. Шнейдман.

Исследованием концептуальных основ управленческого учета занимались такие зарубежные специалисты, как X. Андерсон, А. Апчерч, М. Бромуич,.

М.Ф. Ван Бред, Р. Вандер Вил, Дж. Гаррисон, К. Друри, Ш. Датар, И. Иннз, P.C. Каплан, М. Карренбауэр, Д. Колдуэлл, Р. Купер, Э. Майер, Р. Манн, Р. Мюл-лендорф, Р. Нидлз, А. Ричардсон, Дж. Рис, Ж. Ришар, Дж. Сиге л, К. Симмондз, Т. Скоун, К. Уорд, Дж. Фостер, Э. С. Хендриксен, Ч. Т. Хорнгрен, Дж. К. Шим, Р. Энтони, А. Яругова.

Наличие значительного числа проводимых исследований российскими и зарубежными специалистами подтверждает, что управленческий учет постоянно развивается в соответствии с современными условиями хозяйствования, перманентно совершенствуя присущие ему методы и инструменты. В связи с этим возникает необходимость в формировании и обосновании концепции создания системы управленческого учета, которая, базируясь на предложенных в исследованиях указанных авторов методологических подходах и теоретических решениях и учитывая отраслевую специфику, в полной мере отражала бы системно организованную и экономически обусловленную деятельность сельскохозяйственной организации.

Рабочая гипотеза. В качестве рабочей гипотезы выдвинуто предположение, что, с одной стороны, дальнейшее реформирование управления сельскохозяйственной сферы экономики невозможно без эффективной. организации управленческого учета в каждом сельскохозяйственном предприятии, а с другой, — необходимость развития инструментария управленческого учета обусловлена происходящими процессами конвергенции отечественного учета с международными стандартами, что влияет на содержание управленческого учета сельскохозяйственных организаций.

Цель и задачи исследования

Цель диссертационного исследования заключается в обосновании теоретико-методологических положений, разработке концепции развития инструментария управленческого учета в сельскохозяйственных организациях.

Реализация указанной цели предусматривает решение четырех системных задач, каждая из которых потребовала решения блока соподчиненных задач.

Первая системная задача — раскрыть теоретические основы становления и развития управленческого учета в сельском хозяйстве:

— выделить направления развития методологии, рационализации методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве;

— разработать концептуальную модель управленческого учета и обосновать содержательно-структурные аспекты и механизм взаимодействия ее элементов;

— определить направления развития методического обеспечения управленческого учета как информационной базы современной системы управления деятельностью сельскохозяйственных организаций.

Вторая системная задача — на основе критического анализа современного состояния производственного учета в системе управления сельскохозяйственной организацией и ее подразделениями обосновать направления его развития:

— уточнить содержание понятий и определить элементы организации производственного учета как подсистемы управленческого учета и механизма управления сегментами производственной деятельности сельскохозяйственных организаций;

— разработать рекомендации по совершенствованию методов производственного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в системе управленческого учета сельскохозяйственных организаций.

Третья системная задача — обосновать систему управленческого учета, базирующуюся на принципах международных стандартов финансовой отчетности (МСФО):

— разработать организационную модель и порядок ведения управленческого учета сельскохозяйственной деятельности на базе принципа преемственности и применения отдельных положений МСФО;

— выделить организационно-методические направления развития внутреннего контроля в системе управленческого учета на принципах МСФО.

Четвертая системная задача — определить содержание ипформациоиного обеспечения управленческого учета и разработать структуру управленческой отчетности в сельскохозяйственных организациях:

— разработать формат внутренней управленческой отчетности сельскохозяйственной организации;

— разработать методические рекомендации по совершенствованию бюджетирования и формированию бюджетов, являющихся элементами управленческой отчетности;

— предложить направления организации нормирования и управленческого учета затрат по нормативному методу в системе бюджетирования.

Область исследования. Исследования выполнены в области экономических наук в рамках направления паспорта специальностей ВАК 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, методологические и методические аспекты развития управленческого учета в сельскохозяйственных организациях.

В качестве объектов исследования послужили сельскохозяйственные организации Республики Татарстан, различные по формам хозяйствования, специализации, размерам, уровню интенсивности ведения хозяйства. Информация формировалась на основе многолетних исследований, а также сбора и обработки необходимых экономических показателей бухгалтерской отчетности и учет-но-аналитических данных.

Теоретической и методологической основой исследования является диалектический метод исследования, изучающий экономические явления и процессы во взаимосвязи и непрерывном развитии. В процессе исследования активно применялись методы дедукции и индукции, теоретико-методологические положения системного анализа, методы единства логического моделирования, сравнения, анализа, синтеза и др. В проведенном исследовании использовались специальные приемы, методы сравнения, статистические группировки. Исследование базировалось на разработке методологических подходов к познанию сущности и закономерностей развития управленческого учета.

При исследовании изучались законодательные акты Российской Федерации в области бухгалтерского учета и налогообложения, нормативные акты Правительства РФ, Министерства финансов РФ, международные стандарты финансовой отчетности, и другие нормативные документы.

В процессе исследования применялся научный аппарат экономической теории, теории бухгалтерского учета, экономического анализа, финансовой отчетности. Методика исследования основывалась на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике, на оценке зарубежной и отечественной учетных систем, выполнении расчетно-аналитических работ на основе реальных данных и широком применении статистического и математического инструментариев.

Научная новизна исследования заключается в обосновании теоретико-методологических положений, разработке концепции развития инструментария управленческого учета в сельскохозяйственном производстве.

В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты:

— выделены направления развития методологии, рационализации методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве, заключающиеся в развитии производственного учета в соответствии с современными требованиями управления к информации управленческого учетаадаптации российской системы учета к международным стандартам, ориентированным на конкретных пользователей, основанным на критерии полезности информации для принятия экономических решений;

— разработана концептуальная модель управленческого учета, обоснованы взаимосвязь и взаимодействие основных ее элементов: постулатов, принципов, категорий, понятий, нормативно-правовой базы, стандартов, учетной политики, методического обеспечения, характеризующихся единством, скоррелированно-стью с экстернальной средой, структурностью, иерархичностью, целеподчи-ненностьюуточнено определение понятия «управленческий учет» как системы, представляющей собой совокупность теоретических и методических основ ее функционирования посредством применения инструментов планирования, учета, экономического анализа, контроля и регулирования;

— определены инструменты управленческого учета, учитывающие специфику сельскохозяйственного производства и формирующие методическое обеспечение управленческого учетауточнено определение понятия «инструмент управленческого учета» как систематизированной совокупности учетных, аналитических и контрольных приемов, применяемых для практического осуществления определенных управленческих решений, с целью достижения оптимальных результатов деятельности отдельных сегментов бизнеса;

— уточнено содержание понятий «производственный учет», «затраты», определены элементы организации производственного учета как подсистемы управленческого учета и механизма управления сегментами производственной деятельности сельскохозяйственных организацийпредложено дополнить существующую классификацию затрат для целей производственного учета классификационным признаком — логистический подход в сфере производства, выделив затраты, связанные с приобретением и хранением запасов, затраты на изготовление продукции, на осуществление логистической деятельности;

— разработаны рекомендации по совершенствованию производственного учета затрат в разрезе статей калькуляции как одного из основных направлений существующей методологии учета и выбору объектов учета затрат и калькулирования себестоимости по сегментам деятельности, исходя из особенностей технологии производства, специализации организации, масштабов производства, с соблюдением требования рациональности при ведении учета;

— разработаны организационная модель и порядок ведения управленческого учета сельскохозяйственной деятельности на базе принципа преемственности и применения отдельных положений МСФОпредложено, исходя из специфики деятельности сельскохозяйственной организации для целей управленческого учета, использовать метод оценки по справедливой стоимостиразработана методика учета биологических активов;

— выделены организационно-методические направления развития внутреннего контроля в системе управленческого учета на принципах МСФО: уточнена классификация видов внутреннего контроляпредложена модель системы внутреннего контроля (СВК) — разработано положение о системе внутреннего контроля, учитывающее основные аспекты деятельности сельскохозяйственных организаций, а именно специфику, ее размеры, организационно-правовую структуру;

— предложена методика оценки системы внутреннего контроля, базирующаяся на комплексном тестировании СВК различными группами участников оценки;

— разработан формат внутренней управленческой отчетности как важнейшего инструмента контроля в системе управления сельскохозяйственной организациейпредложена модель формирования и движения внутренней управленческой отчетности по центрам ответственности;

— разработаны методические рекомендации по совершенствованию бюджетирования на основе интеграции системы бюджетирования и системы ключевых показателей эффективности деятельности, включающей показатели, базирующиеся на оценке по справедливой стоимости, учитывающие специфику работы организации и информационные потребности руководства и дающие возможность осуществить на практике принцип управления по отклонениям, разработаны внутрифирменные стандарты управленческого учета «Положение о бюджетировании», «Положение о ключевых показателях деятельности»;

— предложены направления организации управленческого учета затрат по нормативному методу в системе бюджетирования: уточнено содержание категорий «норма» и «норматив», разработана методика расчета нормативов, основанных на оценке по справедливой стоимостис учетом особенностей сельскохозяйственного производства предложены регистры, формируемые при нормативном методе учета затрат и являющиеся одними из форматов внутренних управленческих отчетов.

Практическое значение результатов исследования состоит в том, что расширены теоретическая и методологическая базы управленческого учета, что позволяет повысить эффективность и качество информационного обеспечения системы управления и действенность использования ресурсов.

Разработанные в диссертации выводы и рекомендации применимы в управленческой учетной практике деятельности сельскохозяйственных организаций различных организационно-правовых форм. Представленные разработки носят научный и прикладной характер и используются в работе сельскохозяйственных организацийв процессе преподавания в высших учебных заведениях и в системе повышения квалификации руководящих работников и работников соответствующих экономических служб.

Самостоятельное практическое значение имеют:

— модель управленческого учета;

— формат внутренней управленческой отчетности сельскохозяйственной организации;

— рекомендации по совершенствованию бюджетирования и формированию бюджетов для управленческой отчетности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались и получили положительную оценку на научно-практических и научно-методических конференциях, семинарах, в том числе на:

1. Международных конференциях «The work of Russian and American Academicans: Development of Mutual Understandings and Cooperation in different Fields of Science and Research» (2007) и «Integration exchanges as an instrument of integration Russian education in world cultural system» (2008) (г. Питсбург, CILIA, штат Канзас — г. Казань (Россия)).

2. Международной научно-практической конференции «Проблемы развития и реформирования агропромышленного комплекса», г. Санкт-Петербург (2003 г.).

3. Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы современной экономики России», г. Казань (2003 г.).

4. Десятой Международной научно-практической конференции Независимого научного аграрно-экономического общества России «Математические методы и модели в экономике АПК (Немчиновские чтения)», г. Москва (2006 г).

5. Международной научно-практической конференции «Современные проблемы инновационной экономики», г. Казань (2006 г.).

6. Международной научно-практической конференции «Турция-Татарстан: на пути к стратегическому партнерству», г. Казань (2007 г.).

7. Международной научно-практической конференции «Экономика, организация и управление региональными инвестиционно-отраслевыми комплексами», г. Пенза (2010 г.).

8. Международной научно-практической конференции «Управленческий учет и контроллинг в финансовом менеджменте», г. Казань (2010 г.).

9. Всероссийской научно-практической конференции молодых ученых, посвященной 115-летию Т. С. Мальцева «Развитие научной, творческой и инновационной деятельности молодежи», г. Курган (2010 г.).

Основные выводы диссертации обсуждались на ежегодных научных сессиях профессорско-преподавательского состава Казанского государственного аграрного университета (1999;2010 гг.). Результаты исследования явились основой инновационных проектов, представляемых на ежегодный конкурс, проводимый Инвестиционным венчурным фондом РТ (2006;2010 гг.).

Результаты теоретических и практических разработок рекомендованы к внедрению Министерством сельского хозяйства и продовольствия Республики Татарстан и внедрены в производственно-хозяйственную деятельность сельскохозяйственных организаций:

— ЗАО «Бирюли» Высокогорского района РТ — рекомендации по выбору объектов учета затрат и калькулирования себестоимости по сегментам деятельности, организационная модель и порядок ведения управленческого учета сельскохозяйственной < деятельности на^ базе применения отдельных положений МСФОметод оценки по справедливой стоимостиметодика учета биологических активов;

— ООО «Чишма» Рыбно-Слободского района РТ — модель системы внутреннего контроля (СВК), методика оценки системы внутреннего контроля, формат внутренней управленческой отчетности, внутрифирменные стандарты управленческого учета «Положение о системе внутреннего контроля» и «Положение об управленческой отчетности»;

— ООО имени Тимирязева Балтасинского района РТ — методика оценки по справедливой стоимости, методика учета биологических активовформат внутренней управленческой отчетности, модель формирования и движения внутренней управленческой отчетности по центрам ответственности- *.

— ООО «Нива» Буинского района РТ — методические рекомендации по совершенствованию бюджетирования, внутрифирменные стандарты управленческого учета «Положение о бюджетировании» и «Положение о ключевых показателях деятельности»;

— ООО «СХП имени Рахимова» Апастовского района РТ — рекомендации по совершенствованию производственного учета затрат в разрезе статей калькуляции, модель формирования и движения внутренней управленческой отчетности по центрам ответственности, внутрифирменные стандарты управленческого учета «Положение о системе внутреннего контроля» и «Положение об управленческой отчетности»;

— КХ «Земляки» Нижнекамского района РТ — методические рекомендации по организации управленческого учета затрат по нормативному методу в системе бюджетирования, методика расчета нормативов, регистры, формируемые при нормативном методе учета затрат.

Ключевые результаты исследования, представленные в диссертационной работе, применяются в образовательном процессе Института экономики ФГОУ ВПО «Казанский государственный аграрный университет», AHO ВПО Центросоюза Российской Федерации «Российский университет кооперации» (Казанский кооперативный институт) при чтении лекций и проведении практических занятий для бакалавров и магистров направления 80 100 «Экономика», студентов по специальности 80 109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование», «Бухгалтерская мысль и балансоведение», «Аудит», «Контроль и ревизия», «Аудит финансовой отчетности». Отдельные результаты используются в качестве инновационных методов и технологий обучения слушателей по международной образовательной программе «Агробизнес».

Публикация результатов исследования. Основные выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение в 75 работах общим объемом 100,77 печ. л., в том числе авторским объемом 80,75 печ. л.

Структура и объем диссертации

Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, содержит 24 таблицы, 16 рисунков.

Список использованных источников

включает 362 наименования.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

В диссертации проанализированы и решены четыре группы важнейших проблем, объединенных целью и задачами исследования.

1. Генезис теоретико-методологических положений и концепция управленческого учета.

Модернизация государственной поддержки и регулирования сельскохозяйственного производства происходит на фоне неординарной ситуации в самом аграрном секторе. В начале и середине 1990;х годов организационные и юридические преобразования в аграрной экономике осуществлялись в отрыве от преобразований в иных экономических отраслях, что повлекло за собой развитие кризисных явлений в сельском хозяйстве. По мнению большинства специалистов сохранение указанной ситуации приведет к резкому обострению таких проблем, как развитие финансирования структурно-технологической модернизации сельского хозяйстваобеспечение занятости населения, проживающего в сельских территорияхподдержание и совершенствование их социальной инфраструктуры, существенная часть экономической нагрузки, по финансированию которой прямо или косвенно ложится на сельское хозяйствовоспроизводство природных ресурсов, используемых в сельском хозяйстве. Достаточно низкий уровень конкурентоспособности аграрного сектора не позволит повысить уровень жизни сельского населения, обеспечить спрос на продукцию сельского хозяйства и продовольствие силами отечественного производства.

Одним из путей повышения конкурентоспособности сельскохозяйственной продукции является развитие системы управления затратами, заключающееся в снижении производственных затрат на основе соответствующей информации о затратах производства. Управленческий учет представляет для этого необходимый механизм, позволяющий комплексно рассмотреть вопросы планирования, оперативного контроля и учета отдельных видов деятельности.

Переход к новым условиям хозяйствования, расширение экономических связей, усиление конкуренции внутри страны за счет привлечения иностранных инвесторов, интеграция финансово-хозяйственных связей на мировом рынке обусловили необходимость адаптации российского учета к международным стандартам. В качестве преимуществ создания системы управленческого учета на основе принципов МСФО выделяют: обеспечение адекватного отражения свершившихся фактов хозяйственной деятельностинаглядное отражение экономической сущности операций и реальных финансовых результатов, которых добилась организация.

Таким образом, в работе выделены направления развития методологии, рационализации методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве, заключающиеся: во-первых, в развитии производственного учета в соответствии с современными требованиями управления к информации управленческого учетаво-вторых в адаптации российской системы учета к международным стандартам, ориентированным на конкретных пользователей, основанным на критерии полезности информации для принятия экономических решений.

Для формирования единого теоретического базиса последующих научных и прикладных исследований, посредством которых осуществляется интеграция инструментов управленческого учета в целостную систему, необходимо выработать единую концепцию системы управленческого учета. Содержание основополагающих элементов, объясняющих сущность происходящих явлений и выстраиваемых в логической последовательности, было подробно изучено и обосновано в диссертационной работе.

Характерной и обязательной чертой научного метода познания является то, что фундаментом существующих концепций служат постулаты, на основе которых выстраивается непротиворечивая теория, описывающая свою абстракцию реальности. В настоящее время представляется достаточно проблематичным определение методологических основ управленческого учета как науки, в зарубежной и отечественной литературе отсутствуют четко выраженные базовые понятия управленческого учета, что напрямую указывает на то, что управленческий учет как научная теория и практическая деятельность находится на стадии своего становления и развития.

Поэтому для конкретизации содержательного аспекта постулатов к управленческому учету следует остановиться на их рассмотрении относительно теоретического базиса бухгалтерского учета, поскольку в управленческом учете, являющемся подсистемой бухгалтерского учета, используются элементы метода последнего, а именно счета и двойная запись, инвентаризация, и документация, балансовое обобщение и отчетность. В этой связи можно определить следующие основные постулаты, подлежащие рассмотрению в рамках предлагаемой нами концепции управленческого учета: постулаты Савари, в которых определены основы двухступенчатой регистрации данных, получившие дальнейшее развитие и уточнение в постулатах Чербонипостулат Дзаппы, определяющий соотношение доходов и затратпостулат Шмаленбаха, согласно которому в основе бухгалтерского баланса лежит баланс оборотных средствпостулаты Патона, рассматривающие затраты как> исходную оценку (историческая стоимость) и затраты как оценку продукции (фактическая себестоимость).

Исходной базой управленческого учета являются основополагающие принципы общей системы бухгалтерского учета. Как показал анализ отечественной и зарубежной экономической литературы, до настоящего времени не выработана единая точка зрения относительно принципов управленческого учета.

Управленческий учет в сельскохозяйственной организации, помимо общепринятых, должен строиться на следующих принципах: 1) согласованности целей и достигаемых в ходе деятельности результатов- 2) единовременности в выполнении работ по прогнозированию, планированию, организации, учету, контролю, анализу и регулированию различных управленческих решений- 3) устойчивости организационной структуры предприятия к перманентно меняющимся условиям функционирования в зависимости от подлежащих решению управленческих задач- 4) комплементарности, предполагающей взаимодополняемость и взаимное соответствие подсистем управленческого учета, обеспечивающее их согласованное функционирование- 5) систематичности и регулярности в выполнении управленческих работ по центрам затрат, местам возникновения затрат и центрам ответственности- 6) скоординированности- 7) оперативного реагирования- 8) приемлемости.

Важными элементами предложенной концептуальной модели управленческого учета являются категории и понятия. Определяя категории-управленческого учета, за основу можно принять категории, используемые в бухгалтерском учете, а именно активы, обязательства, капитал, доходы, расходы, экономическая выгода. В^{качестве} ключевых понятий, формирующих концептуальную основу управленческого учета, используют следующие: основные функции, задачи, соотношение с системой управления в целом и различными ее подсистемамипользователи информации, подготовленной в системе управленческого учетаосновные характеристики информации, подготовленной в процессе управленческого учета. Все категории и понятия, используемые в управленческом учете, связаны с методом, предметом и-объектом учета, определяющими теоретико-методологическое развитие управленческого учета.

В настоящее время основными документами, в которых описываются правила внедрения управленческого учета и отчетности, являются Положения по управленческому учету (SMA) Института управленческих бухгалтеров США (IMA). Они объединены в пять уровней: целитерминологияконцепциипрактика и техникауправление учетной деятельностью. Данные положения могут служить основой при постановке системы управленческого учета в конкретной сельскохозяйственной организации, и вместе с тем они могут вступать в качестве базы при разработке внутрифирменных стандартов управленческого учета. В этой связи в диссертации предложены форматы внутрифирменных стандартов управленческого учета: «Положение о бюджетировании" — «Положение о ключевых показателях эффективности деятельности», «Положение о внутренней отчетности», «Положение о системе внутреннего контроля».

Внутрифирменные стандарты управленческого учета наряду с международными стандартами учета и отчетности определяют основные аспекты учетной политики, разрабатываемой в целях управленческого учета. При этом, формируя учетную политику, необходимо отразить в ней все основные элементы, определяющие методическое обеспечение управленческого учета.

Концептуальные основы формирования учетной политики организации для целей управленческого учета получили наиболее полное отражение в монографии М. А. Бахрушиной и Е. Е. Ляльковой «Учетная политика в системе управленческого учета: методика формирования, практика применения».

В рамках предложенной концептуальной модели управленческий учет показан как базирующийся на совокупности теоретических и методических основ функционирования информационной системы, способствующей эффективному управлению деятельностью сельскохозяйственной организации посредством применения инструментов планирования, учета, экономического анализа, контроля. Под инструментом управленческого учета следует понимать систематизированную-совокупность учетных, аналитических и контрольных приемов, применяемых для практического осуществления определенных управленческих решений с целью достижения оптимальных результатов деятельности отдельных сегментов бизнеса.

Проведенные исследования трудов ученых-экономистов в области управленческого учета позволили определить инструменты, являющиеся наиболее существенными и учитывающие особенности сельскохозяйственного производства: бюджетирование на нулевой основе, бюджетирование, основанное на действиях, директ-костинг, стандарт-кост, ABC-метод, нормативный метод учета, CVP-анализ, STEPи SWOT-анализ, система управленческих отчетов, система внутреннего контроля, учетная политика управленческого учета и др.

Выбор системы управленческого учета или ее элементов для сельскохозяйственной организации должен определяться применением различных инструментов управленческого учета, приемлемых с точки зрения существенности, полноты и рациональности. В работе систематизированы инструменты управленческого учета, целесообразные к внедрению и применению в деятельности сельскохозяйственных организаций для решения определенных функций управления и разработана информационная карта методического обеспечения управленческого учета сельскохозяйственной организации, позволяющая по отдельным сегментам деятельности определить влияние инструментов управленческого учета на принятие управленческих решений.

2. Обоснование направлений развития производственного учета.

Производственный учет — это подсистема управленческого учета, включающая в себя учет затрат и калькулирование себестоимости-продукции (работ, услуг), а также комплексный анализ затрат для формирования информации, предоставляемой финансовой отчетностью. В диссертации разработана модель системы производственного учета.

Для правильного понимания, однозначного толкования и использования, а также единого подхода для рационального построения учета затрат на производство в диссертации уточнено определение понятия «затраты». Затраты, в отличие от расходов, представляющих собой выбытие активов организации, приводящее к уменьшению ее капитала, — это цикличное движение средств в результате осуществления операционных бизнес-процессов, трансформация их из одной формы в другую, не приводящая к уменьшению активов организации.

Существующую классификацию затрат для целей управленческого учета предложено дополнить таким классификационным признаком, как логистический подход в сфере производства, и выделить следующие виды: затраты, связанные с приобретением и хранением запасов (затраты на содержание склада, на обеспечение движения запасов, стоимость рисков, альтернативные затраты), затраты на изготовление продукции, на осуществление логистической деятельности (затраты на транспортировку, оформление заказов, проверку работы сотрудников, ведение учета продукции).

В сельскохозяйственных организациях достаточно пристальное внимание должно уделяться аналитическому учету затрат, поскольку порядок открытия аналитических счетов, обусловливая особенности отражения информации в регистрах аналитического учета, определяет главное направление существующей методологии учета, а именно традиционно применяющийся в отечественной практике учет затрат по объектам в разрезе статей калькуляции.

Выбор объектов учета затрат определяется организацией технологических процессов в отраслях сельского хозяйства. Поэтому практический подход к определению объектов учета затрат в конкретной организации специфичен. При выборе объектов учета затрат и калькулирования-себестоимости рекомендуем исходить, из особенностей технологии выращивания-отдельных культур, специализации хозяйства, масштабов производства, размеров организации, возможностей автоматизации учета. Во всех случаях следует придерживаться требования рациональности при организации учета.

Исходя из этого требования, предлагается по зерновым и зернобобовым культурам затраты учитывать по группам культур, согласно технологии их выращивания: 1) озимые зерновые- 2) яровые зерновые- 3) крупяные- 4) зернобобовые. На выделенных аналитических счетах затраты учитывать по дебету в совокупности по всем культурам данной группы, а выход продукции по кредиту отражать раздельно по культурам с указанием посевных площадей.

В предлагаемой методике объектами калькуляции по зерновым культурам будут выступать: 1 га по группе культур и полученное зерно’в. центнерах по зерновой культуре. При этом затраты на ведение учета сократятся в несколько раз, а результаты (качество полученной информации) будут те же, что при раздельном учете затрат по каждой культуре. Если хозяйство не специализируется на производстве овощей, плодов и ягод, рекомендуется открывать аналитические счета только по отрасли «Садоводство», «Овощеводство». При необходимости затраты между отдельными видами продукции овощеводства и садоводства следует распределять пропорционально выручке от продажи продукции. Для семеноводческих хозяйств можно предложить метод, при котором затраты на семена учитываются отдельно, а себестоимость 1 ц продукции складывается из себестоимости работ на 1 ц продукции и затрат семян на 1 ц продукции.

В1 животноводстве при выделении объектов учета затрат и калькуляции себестоимости продукции не учтены специализация и размеры хозяйства, объемы производства той или иной отрасли животноводства и приведены не все объекты калькуляции. В частности, в качестве объектов калькуляции при выращивании и откорме животных (кроме скотоводства) не выделена живая масса животных (приводится только прирост живой массы), а по тем животным, которые не взвешиваются, не предусматривается определение себестоимости кормо-дня' (одно для содержания животных той или другой группы). Без этого показателя невозможно определить прирост 1 головы в денежной оценке за отчетный период. В связи с этим следует отметить, что молодняк лошадей в коневодстве обычно не взвешивают, а прирост их в денежном выражении определяют через себестоимость кормо-дня. Поэтому в коневодстве прирост целесообразно оценивать не через центнеры, а через кормо-дни. Исходя из этих замечаний, для специализированных хозяйств отдельных отраслей рекомендованы объекты учета затрат и исчисления себестоимости продукции.

В работе предложено исключить все производства промышленного характера, дающие товарную продукцию для реализации на рынке и населению, из состава обслуживающих производств и хозяйств и присоединить к промышленному производству. В этом случае социальная сфера деятельности организации в учете полностью будет отделена от основной деятельности. Счета, учитывающие социальную сферу деятельности сельскохозяйственных предприятий (жилищно-коммунальное хозяйство, общественное питание, дошкольные детские учреждения, дома культуры, спортивные сооружения и мероприятия, дома отдыха, санатории и т. д.), будут исключены из состава производственных счетов по основной деятельности.

Сельскохозяйственные товаропроизводители, не перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, должны уплачивать налог на прибыль и как следствие вести налоговый учет. Поэтому в работе предложен вариант учета затрат, при котором особая роль отводится группировке затрат по элементам, соответствующим элементам затрат, описанным в статье 253 Налогового кодекса, согласно которой расходы, связанные с производством и (или) реализацией, группируются по следующим элементам: материальные расходырасходы на оплату трудасуммы начисленной амортизациипрочие расходы. Для этого необходимо на всех аналитических счетах для учета расходов выделить статьи, соответствующие элементам затрат, и сгруппировать по следующим статьям: материальные затратызатраты на оплату трудаотчисления на социальные нуждыамортизационные отчисленияработы и услуги сторонних организацийпрочие затраты. Таким образом, для получения информации о затратах по статьям для финансового учета и по элементам расходов для налогового учета не надо будет вести двойной учет. Однако если информации, получаемой на основе данных статей, будет недостаточно для принятия эффективных управленческих решений или же калькуляция, полученная на их основе, окажется малоинформативной, можно предложить использовать вариант, при котором каждая типовая статья будет делиться на элементы.

3. Обоснование системы управленческого учета, основанной на принципах международных стандартах финансовой отчетности.

Результативное использование финансовых, материальных и трудовых ресурсов является одним из определяющих критериев эффективного управления. Необходимый для этого механизм формирует система управленческого учета, при этом комплексно решая вопросы планирования, учета отдельных видов деятельности, регулирования и контроля. Но вместе с тем возникает проблема разработки такой системы управленческого учета, при которой бы этот механизм работал эффективно. В этом случае можно использовать принципы и концепции учета развитых стран, а именно международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), которые включают в себя методологию, технологию, финансовый аппарат, проработанные формы финансовой отчетности, используемые для управления. Данные стандарты, ориентированные на конкретных пользователей, основываются на критерии полезности финансовой информации для принятия экономических решений. Эти же данные целесообразно применять для принятия управленческих решений.

Анализ экономической литературы, позволил, определить международные стандарты финансовой-отчетности, которые будут эффективны при ведении управленческого учета на большинстве сельскохозяйственных предприятий.

Исходяшз специфики. деятельностжсельскохозяйственной организации, дляцелей, управленческого" учета: целесообразно использовать МСФО (IAS) 4 Г «Сельскоехозяйство», который— определяет сельскохозяйственную деятельность как «управление предприятием процессом. биотрансформации биологических активов для = продажи, получения сельскохозяйственной продукции или производства, дополнительных биологических активов». МСФО (IAS) 41 применяется для учета биологических активовсельскохозяйственной продукции в момент сбора урожая и государственных субсидий, относящихся к биологическим активам. Одним из основополагающих' принципов МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» является^ возможность оценки биологических активов по справедливой стоимости. Безусловным достоинством применения^ в рамках системыуправленческого учета данного инструмента является получение объективных показателей о планируемых денежных потоках и формирование базы сопоставимой информацииЭто обусловлено тем обстоятельством, что различные активы могут приобретаться в течение длительного периодаи соответственно учитываться по различным ценам. Кроме того, информация, отображаемая в управленческой отчетности, должна содержать, данные, приемлемые для принятия обоснованных решений внутренними службами управления.

Для эффективной работы системы управленческого учета, базирующейся на принципах МСФО, выполнения ею всех предусмотренных функций, необходима действенная система контроля. В диссертации рассмотрено содержание контроля как функции управления, представляющей собой совокупность мероприятий по наблюдению и проверке состояния объекта управления,. соблюдения и исполнения управляемым субъектом принятых управленческих решений для выявления отклонения от заданных параметров5 и проведения регулирующих действий. Выделено место вконтроле внутреннему — как системе внутриорганизационных мероприятий, осуществляемых руководством, должностными лицами, специально созданными службами в виде правового, экономического, финансового, производственно-технического контроля за финансово-хозяйственной деятельностью структурных подразделений и организации в целом, регламентированная’его внутренними документами.

Своевременное обеспечение системы управления всей необходимой информацией для принятия эффективных решений является основной целью внутреннего контроля. В процессе управления организацией внутренний контроль тесно взаимодействует с другими его элементами, т. е. непременно наблюдается взаимодействие и взаимосвязь контрольной функции с другой управленческой функцией. Поскольку элемент контроля присутствует на каждой стадии процесса управления, в работе уточнена классификация видов внутреннего контроля и на этой основе предложена модель системы внутреннего контроля сельскохозяйственной организации.

Структура службы внутреннего контроля обусловливается спецификой деятельности организации, ее размерами, организационно-правовой структурой и целевыми установками руководства. При формировании службы внутреннего контроля в нее включают персонал высшейквалификации, отвечающий профессиональным требованиям и наделенный определенными полномочиями, осуществляющий информационное взаимодействие в виде прямых и обратных связей, обеспеченный материальными, техническими и информационными ресурсами и подчиненный управляющему органу. В состав службы внутреннего контроля необходимо наряду со специалистами по проверке финансово-хозяйственной деятельности организаций включать специалистов по налогообложению, правовым вопросам, финансовому анализу и т. д., поскольку задачи и функции службы внутреннего контроля несколько шире, чем контрольно-ревизионной службы. Деятельность службы внутреннего контроля должна регулироваться внутрифирменным «Положением о службе внутреннего контроля».

Существующая" законодательная и нормативная, база, не содержит положений по: организации системы внутреннего контроля и ее оценке в сельскохозяйственных организациях. В — связи с этим разработана методика оценки качества системы внутреннего контроля в сельскохозяйственной организации. Основу данной методики составляет тестирование системьг внутреннего контроля, проводимое: различными группами участников оценки:. органами управления: организацией, .службой: внутреннего контроляНа основании приведенной методики былапроведена рейтинговаяюценка. качествачсистемы внутреннего контроля в исследуемых сельскохозяйственных организациях.

4. Информационное обеспечение управленческого учета и структура управленческой отчетностисельскохозяйственных организаций:

Внутреннюю управленческую, отчетность можно охарактеризовать как совокупность" управленческих документов, включаемых в графию документооборотасодержащих систему взаимосвязанных экономических показателей и используемых для принятия эффективных, своевременных управленческих решений. В диссертации предложена модель формирования и движения внутренней отчетности по центрам ответственности в сельскохозяйственной организации. •.

Для управления, сельскохозяйственнойорганизацией важное значение имеет частота представления информации, которая в сельском хозяйстве, как и в других отраслях, зависит от времени, в течение которого данная информация является актуальной и полезной для принятия эффективных управленческих решений. Так, на частоту представления учетной информации и формирования управленческих отчетов в растениеводстве непосредственное влияние оказывают такие факторы, как сезонность производства и длительность производственного цикла.

При одновременном использовании данных бухгалтерского и оперативного учетов для-управленческого учета возникает проблема несопоставимости данных, что вынуждает руководство организаций применять либо данные оперативного, либо бухгалтерского учета. Для устранения сложившихся противоречий необходимо для управленческого учета использовать в организациях данные внутренней отчетности в рамках единого информационного пространства учетной информации на базе ЕКР-системы. В работе предлагается структура ЕКР-системы для сельскохозяйственной организации, в которой реализуются, следующие основные функциональные блоки: блок управление, снабжением, блок: управления производством-«блок управления сбытом, блок управления финансовыми результатамиблок финансы.

Управленческая отчетность должна учитывать специфику работы организации и информационные потребности руководства, при этом позволять осуществлять контроль и проводить анализ различных отклонений показателей. Наличие данной информации в отчетности дает, возможность осуществить на практике принцип управления по отклонениям, суть которого состоит в том, что руководитель более высокого уровня начинает регулировать деятельность центра ответственностис более низким статусом только в случае возникновения отклонения от заданного параметра.

В экономической литературе выделяют два основных метода контроля затрат и доходов организации: сравнение показателей и бюджетирование. Основу первого метода составляет обобщение отклонений от определенных норм по местам затрат. Второй метод (бюджетирование) предполагает сравнение плановых показателей с фактическими затратами по подразделению в целом и является важным инструментом контроля за оптимальным и рациональным использованием ресурсов. Как известнопостановка системы бюджетирования законодательно и нормативно не регламентируется государственными органами. В связи с этим формы и форматы бюджетов, регламент их формирования, утверждения, реализации и контроля разрабатываются и утверждаются в самом хозяйствующем субъекте. Поэтому особую значимость приобретает алгоритм бюджетирования и анализа, основанного на взаимосвязи бюджетов разного уровня и назначения, который должен найти отражение во внутрифирменных стандартах по управленческому учету, в частности в «Положении о бюджетировании». В этом случае необходимо модернизировать методологию бюджетирования и скоординировать систему оперативного управления со стратегическим менеджментом, включив в бюджетную модель ключевые показатели эффективностисогласовать возможности приобретения программного обеспечения системы бюджетирования в интеграции с учетными системами, с затратами трудовых ресурсов по ее поддержанию.

Основными формами управленческой отчетности, применяемой в процессе бюджетирования^ в организациях, являются бюджеты, составляющие основу системы бюджетирования. Кроме того, можно говорить о бюджете как о регистре управленческого учета, который позволяет выявлять и анализировать отклонения, возникающие в ходе его выполнения менеджерами. В диссертации на примере отдельной сельскохозяйственной организации Республики Татарстан разработана финансовая структура и сформированы бюджеты.

В современных условиях все большую актуальность приобретает использование в рамках бюджетирования как системы управления нефинансовых показателей с ориентацией на решение не только краткосрочных, но и долгосрочных задач. Это вызвало появление и широкое распространение различных систем управления по показателям эффективности, в частности дополнение бюджетирования КР1. Вместе с тем, и системы бюджетирования, и системы КР1, поддерживая принятие общих управленческих установок, решают и собственные задачи: одна — в области стратегического, другая — в области финансового управления. Наибольший эффект от постановки бюджетирования будет получен в случае совмещения функций и задач КР1 и бюджетного управления. В диссертации разработано «Положение о ключевых показателях эффективности деятельности», включающее систему ключевых показателей эффективности деятельности сельскохозяйственной организации и ее центров ответственности (КР1). На основе всестороннего анализа рассматриваемых в литературе систем ключевых показателей эффективности с учетом особенностей производства предложена система ключевых показателей эффективности деятельности сельскохозяйственной организации, при формировании которой учитываются хозяйственные возможности организации и тенденции развития сектора рынка, на котором она работает.

Нормативный учет — организация системы бухгалтерского учета, которая базируется на применении установленных норм и нормативов затрат использования ресурсов на производство и отражения фактических отклонений от них с целью исчисления себестоимости единицы выпуска продукции и оперативного управления затратами.

На основе рассматриваемых в литературе дефиниций в работе уточнены понятия категорий «норматив» и «норма», а также определены сфера их применения и целевое назначение в современном производстве. Разработана методика расчета натуральных и стоимостных нормативов материальных и трудовых затрат, базирующаяся на основных принципах нормирования, предложенных P.A. Алборовым. Учитывая особенности сельскохозяйственного производства, в диссертации предложены регистры, формируемые при нормативном методе учета затрат и по существу являющиеся одними из форматов внутренних управленческих отчетов.