Методические основы организации учета и аудита автономных учреждений высшего профессионального образования

Актуальность темы

исследования и степень ее разработанности.

Проводящаяся в стране реформа государственного и муниципального управления и тесно связанные с ней экономические преобразования сопровождаются немалыми трудностями, в том числе в понимании сути происходящего теми, кто должен участвовать в их осуществлении.

Вопрос о том, насколько количество и состав бюджетных учреждений удовлетворяют потребностям общества, обсуждается на государственном уровне давно. Президент РФ еще в Послании Федеральному Собранию РФ от 26 мая 2004 г. сказал: «Отмечу, что достижение оптимального уровня госрасходов — подчеркну это особо — должно стать базовым принципом экономической политики. И так денег не так много. Правительству надо, прежде всего, провести реструктуризацию огромной сети бюджетных учреждений, которые растут как грибы по всей стране, изменив порядок их финансирования и сам статус значительной части таких учреждений».

Исполняя волю главы государства, Правительство РФ приняло Постановление от 22 мая 2004 г. № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов» [ 1 ], которое является одним из основных целеполагающих документов бюджетной реформы. Как следует из документа, основное направление повышения эффективности использования бюджетных средств — создание механизмов, при которых бюджетные услуги могли бы предоставляться организациями различных организационно-правовых форм. В этой связи должна быть предусмотрена возможность преобразования государственных (муниципальных) учреждений, способных функционировать в рыночной среде, в организации иной организационно-правовой формы.

1 Постановление Правительства РФ от 22 мая 2004 г. № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов».

В рамках реформы бюджетного процесса был принят Федеральный закон от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее — Закон № 174-ФЗ), который ввел в систему юридических лиц новую некоммерческую организацию — автономное учреждение (АУ).

В ходе обсуждения проекта Закона № 174-ФЗ и после его принятия было много высказываний «за» и «против» создания автономных учреждений. Но время неумолимо, и АУ создаются в сферах науки, образования, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта. В целях уточнения правоспособности нового типа государственных и муниципальных учреждений внесены коррективы в Гражданский, Бюджетный, Налоговый кодексы. Изменения претерпели многие законы, в у том числе Основы законодательства Российской Федерации о культуре", Законы «О некоммерческих организациях"3, «Об образовании"4, «О высшем и послевузовском профессиональном образовании"3, «Об исполнительном производстве"6 в соответствии с Федеральным законом от 03.11.2006 № 175-ФЗ7 (далее — Закон № 175-ФЗ).

Создание нового типа учреждений, оказывающих государственные услуги, — это требование времени, связанное с реформированием бюджетного процесса8.

Автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях.

2 Основы законодательства Российской Федерации о культуре, утв. ВС РФ от 09.10.1992 N3612−1.

3 Федеральный закон «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 N 7-ФЗ.

4 Закон РФ от 10.07.1992 N3266−1 «Об образовании».

5 Федеральный закон «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» от 22.08.1996 N125-ФЗ.

6 Федеральный закон «Об исполнительном производстве» от 21.07.1997 № 119-ФЗ.

7 Федеральным законом от 03.11.2006 № 175-ФЗ7 «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона „Об автономных учреждениях“, а также в целях уточнения правоспособности государственных и муниципальных учреждений».

8 Максимова Л. Законодательство Российской Федерации об автономных учреждениях. -//"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, № 1. осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта.

Суть преобразования состоит в освобождении государства от обязанности финансового обеспечения таких организаций на основе сметы доходов и расходов и от ответственности по их обязательствам9.

По смыслу п. 2 ст. 120 ГК РФ10 автономное учреждение является одним из видов государственных и муниципальных учреждений. До принятия Закона № 174-ФЗ статьей 120 ГК РФ и ст. 9 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» была предусмотрена лишь такая форма, как учреждение. В соответствии с Бюджетным кодексом РФ учреждения, созданные органами государственной власти и местного самоуправления и финансируемые за счет бюджетных средств называются бюджетными учреждениями.

Автономное учреждение — это своего рода синтез бюджетного учреждения и автономной некоммерческой организации. Причем зачастую автономное учреждение является бывшим бюджетным учреждением, поскольку может быть создано путем изменения типа существующего государственного (муниципального) учреждения11.

Классификация учреждений в соответствии с ГК РФ до 2007 и после.

1 ^.

2007 г. представлена, соответственно, на рис. 1 и 2 [ «].

9 Токарев И. Н. Автономное учреждение: между бюдэюетом ы коммерцией. -//Финансовые и бухгалтерские консультации, 2007. -№ 1.

10 В ред. Закона № 175-ФЗ.

11 Гридина Н. Е. Определяемся с правовым статусом. — //" Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008. -№ 5.

12 Клишина М. А. Создание и организация деятельности федеральных автономных учреждений. — //Сайт Центра исследования бюджетных отношений.

Рис. 1. Система учреждений, действовавшая до 2007 г.

Рис. 2. Система учреждений, действующая с 2007 г.

В профессиональной среде, среди людей, так или иначе связанных с государственным или муниципальным управлением в социальной сфере (чиновники, руководители государственных и муниципальных учреждений, эксперты), по поводу автономных учреждений существуют различные и нередко полярные мнения13.

Новая организационно-правовая форма должна способствовать росту эффективности работы тех учреждений, которые могут заработать самостоятельно14. Придание статуса автономного может быть выгодно.

13 КГ. Чагин Автономные учреждения: «Госкорпорации» в социальной сфере или мостик крынку? -//"Законодательство и экономика", 2008, № 5.

14 Т. Е. Володина. Автономные учреждения: начало положено. — // «Бюджетный учет», 2007, № 8. учреждениям, если существует конкуренция между поставщиками социальных услуг15.

Согласно Закону № 174-ФЗ собственник имущества автономного учреждения не имеет права на получение доходов от осуществления его деятельности и использование закрепленного за учреждением имущества. Они поступают в самостоятельное распоряжение автономного учреждения и используются им для достижения целей, ради которых оно создано. Иными словами, автономные учреждения самостоятельно зарабатывают средства на свое существование.

Недвижимое имущество, закрепленное за АУ или приобретенное АУ за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества, а также находящееся у АУ особо ценное движимое имущество подлежат обособленному учету в установленном порядке.

Проблематика обоснованности и порядка создания автономных учреждений, организации их деятельности, ведения ими бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также подтверждения ее достоверности аудиторскими организациями является новым и совершенно неисследованным направлением отечественной экономической науки.

Разработка методики получения аудиторских доказательств о достоверности отражения в бухгалтерской отчетности деятельности автономных учреждений, созданных из бюджетных учреждений путем изменения их типа, приобретает особую актуальность в условиях бюджетной реформы в целом, и реформы системы российского образования, в частности. В этих условиях возникает необходимость в информационной системе, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности автономных учреждений. В связи с чем представляется совершенно обоснованным то, что Законом № 174-ФЗ для.

15 Егорова И. Автономные учреждения: правовые и финансовые аспекты деятельности. -// «Финансовая газета», 2008, N30. автономных учреждений как общественно значимых хозяйствующих субъектов установлено требование об обязательности их аудиторской проверки.

Развитие теории и методического обеспечения аудиторской деятельности в части данного нового направления аудита призвано способствовать большей достоверности бухгалтерской отчетности российских организаций, повышению эффективности и качества аудита.

Методическое обеспечение аудиторской деятельности базируется на комплексе методов и методик, представляющих по существу внутренние стандарты аудиторских организаций и их профессиональных объединений.

Необходимость создания целостной, научно-обоснованной концепции оценки достоверности статьей вступительной (первой) бухгалтерской (финансовой) отчетности автономных учреждений, созданных путем изменения типа государственных или муниципальных учреждений, предопределила актуальность темы диссертации, ее цели и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.

Цель и задачи исследования

Цель диссертации состоит в разработке организационно-методических подходов перехода бюджетных учреждений в автономные учреждения путем изменения их типа, а также обоснование концептуальных положений по ведению учета и проведению аудита.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи: определить правовые основы создания АУ в социальной сфере путем их учреждения или путем изменения типа государственного или муниципального учрежденияисследовать и обобщить финансовые аспекты создания и функционирования автономных учреждений с целью их учета при организации ведения бухгалтерского и налогового учета, а также формирования их бухгалтерской отчетностивыявить особенности создания автономных учреждений в сфере высшего образования путем изменения типа государственных образовательных учреждений высшего профессионального образованияисследовать подходы к отражению в бухгалтерском учете и отчетности отдельных видов имущества и хозяйственных операций автономных учреждений, созданных путем изменения типа, с учетом различий между бюджетным учетом и учетом в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (далее — РСБУ)16- выявить особенности формирования бухгалтерской отчетности автономного учреждения и возможности отражения в ней особенностей их деятельности — в части отражения имущества, которым наделяет автономное учреждение учредитель в лице государства (субъекта Федерации, муниципального образования) и иного имуществаисследовать и обобщить особенности налогообложения автономных образовательных учрежденийсистематизировать требования законодательства и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности к аудиту бухгалтерской отчетности автономных учреждений, созданных путем изменения типа государственного или муниципального учреждениясформулировать основные направления и общие процедуры аудиторской проверки вступительной (первой) бухгалтерской отчетности автономного учреждения, созданного путем изменения типа государственного или муниципального учреждения.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 2.1 «Методология и технология аудита».

16 Большинство Положений по бухгалтерскому учету не распространяют своего действия на бюджетные учреждения. специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК Министерства образования и науки России.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические положения и организационно-методические подходы к оценке достоверности вступительной (первой) бухгалтерской (финансовой) отчетности и организации ведения бухгалтерского учета автономных учреждений, созданных путем изменения типа государственных и муниципальных учреждений. Объектом исследования избрана деятельность учреждений высшего профессионального образования, ставящих перед собой цель изменения типа на автономное учреждениеправила ведения бухгалтерского учета и составления отчетностиотражение в бухгалтерской отчетности различий между бюджетным учетом и бухгалтерским учетом в соответствии с РСБУособенности проведения аудита автономных учреждений.

Теоретическая и методологическая основы исследования.

Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, характеризующие объекты аудита и методы получения аудиторских доказательств, определяющие состав и глубину аудиторских процедур.

В своей работе автор опиралась на богатое наследие отечественной учетной школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии учета и аудита: Ю. А. Бабаева, П. С. Безруких, С. М. Бычковой, Е. М. Гутцайта, Ю. А. Данилевского, В. Б. Ивашкевича, Н. П. Кондракова, Л. Г. Макаровой, М. В. Мельник, Е. А. Мизиковского, М. Ф. Овсийчук, О. М. Островского, В. Ф. Палия, В. И. Подольского, С.Н.Рассказовой-Николаевой, Н. А. Ремизова, А. Н. Романова, В. В. Скобары,.

Я.В. Соколова, Л. В. Сотниковой, В. П. Суйца, А. А. Терехова, В. А. Тереховой, С. М. Шапигузова, А. Д. Шеремета, JI.3. Шнейдмана и других, а также представителей зарубежных школ аудита — Р. Адамса, Э. А. Аренса, М. Бениса, Ф. Дефлиза, Г. Р. Дженика, В.М. О’Рейлли, Дж. Робертсона, Д. К. Лоббека, Р. Доджа, Д. Р. Кармайкла, Р. Монтгомери, Б. Нидлза, Дж. Рисса, М. Б. Хирша, Р. Энтони и других.

Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России, других министерств и ведомств, а также международных и национальных стандартов аудита, международных стандартах финансовой отчетности.

Методологической базой работы стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи — анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений.

Научная новизна исследования. Научно обоснована и разработана концепция оценки в процессе осуществления внешнего аудита достоверности отражения во вступительной (первой) бухгалтерской отчетности автономного учреждения, созданного путем изменения типа, различий между правилами оценки имущества в бюджетном учете и учете по РСБУ. В результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат бухгалтерского учета и внешнего аудита организаций, подлежащих обязательному аудиту, к которым относятся автономные учреждения.

Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:

• предложенных подходах к формированию бухгалтерской отчетности автономных учреждений с целью раздельного отражения в ней имущества, обязательств и финансовых результатов, связанных с выполнением задания учредителя, и предпринимательской деятельностью;

• обосновании необходимости дальнейшего совершенствования принципов и правил бухгалтерского учета автономных учреждений как организаций, наделенных учредителем имуществом для выполнения определенного задания в сфере высшего профессионального образования и осуществляющих в этой же сфере предпринимательскую деятельность;

• систематизации основных требований законодательства, особенностей применения федеральных стандартов аудиторской деятельности к аудиторской проверке автономных учреждений и обосновании необходимости их дальнейшего совершенствования;

• предложенном комплексе аудиторских процедур проверки создания автономного учреждения путем изменения типа бюджетного учреждения (юридического оформления, формирования заключительной отчетности бюджетного учреждения и вступительной (первой) отчетности автономного учреждения, созданного путем изменения типа данного бюджетного учреждения);

• разработанной методике аудиторской проверки отражения во вступительной (первой) бухгалтерской отчетности автономного учреждения, созданного путем изменения типа, имущества, полученного от учредителя.

Предлагаемые новые методологические и концептуальные решения могут служить основой для формирования учетной политики АУ и создания внутренних стандартов аудиторских организаций, осуществляющих деятельность в области обязательного аудита автономных учреждений.

Практическая значимость исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи организации учета, планирования и проведения аудиторских проверок автономных учреждений, созданных путем изменения типа бюджетных учреждений.

К числу главных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные правила формирования вступительной отчетности АУ, внутренние стандарты проверки достоверности отражения во вступительной (первой) бухгалтерской отчетности автономного учреждения, созданного путем изменения типа, различий в оценке активов и обязательств между бюджетным учетом и учетом в соответствии с РСБУ.

Результаты выполненного исследования могут быть использованы в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту, а также в процессе преподавания дисциплин «Финансовый учет и отчетность», «Аудит», «Внутрифирменные стандарты аудита» в высших учебных заведениях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы автором в процессе перехода ГОУ ВПО Всероссийский заочный финансово-экономический институт в автономное учреждение.

Методика оценки достоверности отражения в учете и отчетности изменений, вносимых в учетную политику переданы и внедрены в практику деятельности аудиторских и консалтинговых организаций — ЗАО «Аудиторская палата «АСВП», ЗАО «Центр делового консультирования», другим аудиторским организациям и служат базой для адекватного планирования аудиторских проверок и оказания сопутствующих аудиту услуг, создания комплекса внутренних стандартов аудиторской организации. Практическое использование результатов исследования подтверждено справками о внедрении.

Основные результаты исследования нашли отражение в статьях автора «Автономные учреждения как объект обязательного аудита» (объем 0,7 п.л.) — «Создание автономных учреждений и составление бухгалтерской отчетности» (объем 0,8 п.л.) — «Автономные учреждения: особенности управления, порядок принятия решения» (объем 0,9 п.л.) — «Вступительный баланс автономного учреждения» (объем 0,7 п.л.).

Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на внутривузовских научных, научно-практических и учебно-методических конференциях, организованных Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом и Академией труда и социальных отношений. ч.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 4 статьях общим объемом 3,1 п.л., в том числе 2 статьи в издании, рекомендованном ВАК.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений по главам, заключения, списка использованных источников, включающего 176 наименований, и 6 приложении. Работа содержит 4 рисунка и 26 таблиц. Общий объем работы -198 стр., в том числе приложения 21 стр.

Выводы и рекомендации.

1. Для проведения процедуры проверки достоверности заключительной бюджетной отчетности, аудиторским организациям целесообразно привлекать специалистов в области бюджетного учета. Однако такие специалисты не могут быть признаны экспертами в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта», так как «экспертом считается физическое лицо, обладающее специальными навыками, знаниями и опытом в определенной области, отличной от области бухгалтерского учета и аудита, или юридическое лицо, осуществляющее деятельность в сфере, отличной от сферы оказания бухгалтерских и аудиторских услуг». Таким образом, экспертом может считаться также лицо, обладающее знаниями в специальных областях учета (в частности, бюджетном). При внесении изменений в Федеральные стандарты (правила) аудита данная особенность должна быть принята во внимание;

2. Заключительная отчетность бюджетного учреждения составляется за период, начиная с 1 января по день принятия учредителем решения об изменении типа бюджетного учреждения на автономное учреждение. В заключительной бухгалтерской отчетности бюджетного учреждения, в отношении которого учредителем принято решение об изменении его типа на автономное учреждение, конечные остатки в балансе должны быть указаны не «на конец периода», а на дату принятия решения учредителем о создании автономного учреждения путем изменения типа данного бюджетного учреждения;

3. Первым отчетным годом для созданного автономного учреждения считается период с даты принятия решения учредителем о создании автономного учреждения путем изменения. типа бюджетного учреждения. Хозяйственные операции и факты хозяйственной жизни начиная с даты принятия учредителем решения и до государственной регистрации устава автономного учреждения, включаются в его бухгалтерскую отчетность автономного учреждения за первый отчетный год;

4. Во вступительном (первом) бухгалтерском балансе автономного учреждения, созданного путем изменения типа бюджетного учреждения, начальные остатки должны быть указаны не «на начало года», а на дату принятия решения учредителем о создании автономного учреждения;

5. Для вновь созданного АУ аудиторская проверка является первой, однако ФСА № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица» не может быть применен в ходе первой проверки АУ, так как не учитывает особенностей создания автономного учреждения путем изменения типа, в частности, необходимости сопоставления остатков по счетам бухгалтерского учета до и после изменения типа учрежденияправильности переноса остатков из заключительной бюджетной отчетности во вступительную (первую) отчетность автономного учрежденияпринятия автономным учреждением учетной политики в течение года. При внесении изменений в Федеральные стандарты (правила) аудита указанные особенности проверки первой отчетности автономных учреждений должны быть приняты во внимание.

Заключение

.

Цель диссертации состояла в разработке организационно-методических подходов организации и ведению бухгалтерского учета, а также аудиторской проверке отражения в сформированной впервые бухгалтерской отчетности автономных учреждений, созданных из бюджетных учреждений путем изменения их типа, имущества и обязательств, в обосновании новых концептуальных положений в данной области.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи: определить правовые основы создания автономных учреждений в социальной сфере путем создания и путем изменения типа государственного или муниципального учрежденияисследовать и обобщить финансовые аспекты создания и функционирования автономных учреждений с целью их учета при организации ведения бухгалтерского и налогового учета, а также формирования бухгалтерской отчетности автономных учрежденийисследовать подходы к отражению в бухгалтерском учете и отчетности отдельных видов имущества и хозяйственных операций автономных учреждений, созданных путем изменения типа, с учетом различий между бюджетным учетом и учетом в соответствии с РСБУвыявить особенности формирования бухгалтерской отчетности автономного учреждения и возможности отражения в ней особенностей их деятельностиисследовать и обобщить особенности налогообложения автономных учрежденийсистематизировать требования законодательства и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности к аудиту бухгалтерской отчетности автономных учреждений, созданных путем изменения типа государственного или муниципального учреждениясформулировать основные направления и общие процедуры аудиторской проверки вступительной (первой) бухгалтерской отчетности автономного учреждения, созданного путем изменения типа государственного или муниципального учреждения.

Исследование проводилось в соответствии с п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 2.1 «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК Министерства образования и науки России.

Предметом исследования являлись теоретико-методологические положения и организационно-методические подходы к оценке достоверности вступительной (первой) бухгалтерской (финансовой) отчетности АУ, созданных путем изменения типа государственных и муниципальных учреждений.

По результатам исследования была научно обоснована и разработана концепция оценки в процессе осуществления внешнего аудита достоверности отражения во вступительной (первой) бухгалтерской отчетности АУ, созданного путем изменения типа, различий между правилами оценки имущества в бюджетном учете и учете по РСБУ. В результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат бухгалтерского учета и внешнего аудита организаций, подлежащих обязательному аудиту, к которым относятся автономные учреждения.

Научная новизна содержится в следующих результатах: теоретическом обосновании сущности и цели создания автономных учреждений в социальной сфере в целом и особенностей функционирования таких учреждений в образованиипредложенных подходах к ведению бухгалтерского учета и формированию бухгалтерской отчетности АУ, с целью раздельного отражения в ней имущества, обязательств и финансовых результатов, связанных с выполнением задания учредителя и предпринимательской деятельностьюобоснованной необходимости дальнейшего совершенствования принципов и правил бухгалтерского учета автономных учреждений как организаций, наделенных учредителем имуществом для выполнения определенного задания в социальной сфере и осуществляющих в этой же сфере предпринимательскую деятельностьсистематизированных основных требованиях законодательства, особенностях применения федеральных стандартов аудиторской деятельности к аудиторской проверке автономных учрежденийпредложенном комплексе аудиторских процедур проверки создания автономного учреждения путем изменения типа бюджетного учрежденияразработанной методике аудиторской проверки отражения во вступительной (первой) бухгалтерской отчетности автономного учреждения, созданного путем изменения типа, имущества, полученного от учредителя.

Выработанные новые методологические и концептуальные решения могут служить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций, осуществляющих деятельность в области обязательного аудита автономных учреждений.

Разработанный научный и методический аппарат позволит решать актуальные прикладные задачи организации и ведения бухгалтерского учета, формирования отчетности, а также планирования и проведения аудиторских проверок автономных учреждений, созданных путем изменения типа бюджетных учреждений.