Совершенствование системы бухгалтерского учета лизинговых операций

Актуальность темы

исследования. При существующей в России степени изношенности и морального старения имущества, высокой потребности в техническом перевооружении производственных мощностей, внедрении конкурентоспособной техники и одновременно с этим недостаточности собственных оборотных средств лизинг является наиболее эффективным механизмом обновления основных фондов и привлечения инвестиций.

Лизинг удачно вписался в общую картину российской экономики, о чем свидетельствует явно прослеживающаяся связь показателей индустрии лизинга с макроэкономическими показателями. Кроме того, лизинг достаточно быстро интегрируется в мировую финансовую систему. За период с 1998 по 2002 г. по данным ассоциации «Ьеазеигоре» Россия поднялась с 34 места на 23 место на мировом рынке лизинга.

С развитием практики лизинговых операций все более актуальным становится вопрос совершенствования порядка их учета.

Лизинговая деятельность — это вид инвестиционной деятельности для участников которой, особенно актуален вопрос предоставления прозрачной информации о финансовом положении и финансовых результатах, содержащейся в бухгалтерской отчетности. С одной стороны лизинговые компании, привлекая финансовые ресурсы, должны предоставить инвесторам сведения, отражающие реальную картину финансового состояния предприятия и подтверждающие их платежеспособность. С другой стороны, лизинговые компания до заключения договора лизинга анализируют бухгалтерскую отчетность лизингополучателя для вынесения аргументированного решения о возможности долгосрочного финансового сотрудничества.

Для того, чтобы все участники лизинговых отношений могли на основе бухгалтерских данных принимать обоснованные экономические решения, необходима методика учета лизинговых операций, учитывающая специфику деятельности и отвечающая требованиям международных стандартов финансовой отчетности.

Необходимость решения указанных задач определила актуальность темы диссертационного исследования.

Степень изученности проблемы. Вопросы теоретического и практического исследования лизинговых отношений нашли отражение в научных трудах отечественных ученых таких, как: В. В. Витрянский, В. Д. Газман, В. А. Горемыкин, Е. В. Кабатова, А. Г. Куликов, J1.H. Прилуцкий, A. J1. Смирнов, Л. И. Гехт, В. Ф. Комаров, E.H. Чекмарева, М. И. Лещенко и работах зарубежных авторов: П. Балтуса, Т. Кларка, С. Платта, Б. Майджера Б. и др.

В современной отечественной литературе бухгалтерские аспекты лизинговых отношений отражены в работах таких авторов, как: A.C. Бакаев, П. С. Безруких, В. М. Джуха, В. Д. Газман, В. Г. Гетьман, В. Б. Ивашкевич, В. В. Ковалев, В. Г Макеева, В. Ф. Палий, Я. В. Соколов, Е. В. Францева, А. Д. Шеремет, Л. З. Шнейдман и др. Однако, в настоящее время остается множество нерешенных вопросов, связанных с определением сущности и форм проявления лизинговых отношений, а также проблем в области правовых основ, бухгалтерского учета и налогообложения лизинговых операций в современных российских условиях.

• Актуальность проблемы, степень ее изученности определили цель и задачи диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования

Цель диссертационной работы заключается в разработке теоретических вопросов и практических рекомендаций по совершенствованию системы бухгалтерского учета лизинговых операций.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи: — определить место и роль лизинга в системе экономических отношенийисследовать на основе исторического анализа эволюцию экономической природы лизингаоценить соответствие нормативно-правовой базы регулирования лизинга в России и положений международных стандартов финансовой отчетности экономической природе лизинговых отношенийпроанализировать существующие в России и ряде других стран методики бухгалтерского учета лизинговых операцийпредложить алгоритм адаптации бухгалтерской отчетности российских лизинговых компаний к международным стандартам финансовой отчетностиразработать для российских лизинговых компаний систему учета лизинговых операций, соответствующую международным требованиям, а также комплект бухгалтерских документов, регистров и форм бухгалтерской отчетности по лизингу.

Предмет и объект исследования. Предмет исследования — совокупность теоретических, методологических, методических и практических вопросов бухгалтерского учета лизинговых операций лизинговыми компаниями.

Объект исследования — система бухгалтерского учета и отчетности российских лизинговых компаний.

Область исследования. Диссертационное исследование соответствует п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08.00.12. «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК (экономические науки).

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились фундаментальные положения экономической науки, изложенные в трудах отечественных и зарубежных ученых, посвященных раскрытию сущности лизинговых отношений.

Нормативно-правовой базой послужили законодательные акты и нормативные документы РФ по затронутой проблематике, а также международные стандарты финансовой отчетности.

При разработке поставленных задач использовались общие и специальные методы познания: наблюдение, группировка, сравнение, анализ и синтез, индукция, дедукция, моделирование, метод научной абстракции, системный подход к изучаемым объектам.

Научная новизна диссертационного исследования. В процессе диссертационного исследования получены следующие научные результаты:

— уточнено понятие «лизинг» с учетом совокупности его специфических особенностей, выявленных на основе анализа научных концепций определения сущности лизинга отечественными и зарубежными исследователями;

— конкретизированы критерии признания финансового и оперативного лизинга;

— обоснована необходимость и сформулированы критерии разделения аренды на возмещаемую и текущую;

— выявлено соотношение видов аренды, принятых в системе российского гражданского законодательства, и необходимых для целей бухгалтерского учета;

— определены и структурированы предпосылки совершенствования системы бухгалтерского учета лизинговых операций;

— выявлены и систематизированы основные методические отличия учета лизинговых операций по российским правилам и международным стандартам финансовой отчетности, определившие направления совершенствования российской системы учета;

— предложен алгоритм адаптации бухгалтерской отчетности российских лизинговых компаний к международным стандартам финансовой отчетности;

— разработан порядок учета лизинговых операций у лизингодателя, соответствующий международным требованиям;

— в соответствии с предложенным порядком учета лизинговых операций создан комплект первичных документов и регистров бухгалтерского учета, которые позволят обеспечить сбор и регистрацию информации на всех этапах лизинговой сделки;

— модифицированы существующие и предложены новые показатели бухгалтерской отчетности, раскрывающие информацию о финансовом состоянии, финансовых результатах, изменении капитала и движении денежных средств лизинговых компаний, необходимую для принятия пользователями экономических решений.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что его основные теоретические положения ориентированы на широкое использование в практике лизинговых компаний при организации и ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности.

Результаты данного исследования могут быть использованы также специалистами бухгалтерских, экономических служб предприятий различных форм собственности при организации учета лизинговых операций и сотрудниками аудиторских и консультационных организаций в их практической деятельности.

Материалы диссертации могут быть использованы при чтении курсов лекций по учебным дисциплинам «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Международные стандарты учета и финансовой отчетности» и т. д.

Апробация результатов исследования. Разработанные в ходе диссертационного исследования теоретические положения и методические рекомендации были использованы при организации бухгалтерского учета на следующих предприятиях: ЗАО «Первая лизинговая компания», ЗАО «НСК-Лизинг» и при оказании аудиторских и консультационных услуг по постановке и совершенствованию бухгалтерского учета лизинговых операций ЗАО «Компания «ГИД-АУДИТ», что подтверждено актами внедрения.

Материалы диссертации используются в учебном процессе при подготовке студентов экономических специальностей по дисциплинам «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» в Новосибирском государственном университете экономики и управления.

Основные положения диссертации докладывались и были одобрены на научно-практическом семинаре «Лизинг как инструмент становления и развития бизнеса» (26 октября 2005 г., г. Новосибирск), на Межрегиональной конференции «Инвестиции в промышленность Сибири. Лизинг — эффективный инструмент инвестирования» (10−11 марта 2005 г., г. Новосибирск), на научно-практическом семинаре «Лизинг как эффективный механизм обновления основных производственных фондов и способ привлечения инвестиций» (17 ноября 2004 г., г. Новосибирск), на Международной конференции «Международные стандарты финансовой отчетности. Тенденции. Перспективы. Практический опыт» (22 сентября 2003 г., г. Новосибирск).

Публикации результатов исследования. Основные положения диссертации опубликованы в 4 печатных работах, общим объемом 3, 09 пл.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, приложений, содержит 21 рисунок и 25 таблиц.

Список литературы

включает 193 наименования.

Заключение

.

На основании проведенного исследования в диссертации сделаны следующие основные выводы и предложения:

1. До настоящего времени ни юридическая, ни экономическая наука и практика не выработали единого понятия лизинговых операций. Многообразие и противоречивость взглядов объясняются в основном недостаточной разработкой теоретических вопросов лизинга, и отсутствием единого методического подхода на практике, поэтому изучение сущности такого сложного экономического явления как лизинг в настоящее время можно отнести к наиболее актуальным, требующим особого внимания теоретическим вопросам.

В результате проведенного анализа подходов к определению лизинга, был сделан вывод о том, что лизинг — это система экономических отношений сочетающая в себе инвестиционные, арендные и торговые отношения, которые самостоятельно (вне системы отношений) не раскрывают сущности лизинга, то есть лизинг обладает некоторой специфической совокупностью черт, не свойственной прочим экономическим явлениям. Данные черты не только являются отличием лизинга от кредита, аренды, купли-продажи, инвестиционной деятельности по отдельности, но и выражают его специфику по отношению к ним всем одновременно. Именно наличие совокупности данных характерных особенностей позволяет говорить о понятии лизинга, выражающем сущность данного экономического явления.

Результаты проведенного в рамках диссертационного исследования анализа микрои макроэкономических функций лизинга подтверждают, что в экономическом смысле лизинг — это комплекс имущественных отношений, обеспечивающих техническое перевооружение предприятий и ускорение научно — технического прогресса с помощью прямых инвестиций в материальной и денежной форме.

2. В исследовании лизинговых отношений большое значение имеет определение возможных видов, форм и способов их реализации. В рамках диссертационного исследования проанализированы основные существующие подходы к классификациям и видам лизинга с учетом организационноправовых и финансово — экономических признаков. Определено, что черты одного или другого вида лизинга могут различным образом сочетаться в одном договоре в зависимости от намерения сторон. Установлено, что основными видами лизинга, выделяемыми всеми исследователями его сущности, являются финансовый лизинг и оперативный лизинг. При этом разные авторы, классифицируя лизинга на финансовый и оперативный (операционный), используют различные классификационные признаки.

Проведенный анализ подходов к классификации лизинга на финансовый и оперативный (операционный), выявил необходимость уточнения классификационных признаков, так как, по нашему мнению, ни один из перечисленных вариантов не отражает основания такого разделения. Прежде всего, представляется необходимым проанализировать исторически сложившиеся особенности этих видов лизинга, характерные для разных стран, закрепленные законодательно либо выработанные с годами на практике. В результате был сделан вывод, что в основе такой классификации лежит не один или два классификационных признака, а их совокупность, которая в большей степени отражает экономическое содержание лизинговых операций. Поэтому, по нашему мнению, наиболее корректно разделять лизинг на финансовый и оперативный именно по экономическому содержанию лизинговой операции.

3. В Гражданском кодексе РФ и Федеральном законе № 169-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» финансовая аренда определена исходя из юридической формы сделки. Эта позиция существенно отличается от подхода к трактовке этого понятия, закрепленного для целей бухгалтерского учета в международных стандартах финансовой отчетности в соответствии с принципом приоритета экономического содержания над формой.

Одной из причин возникновения различий в порядке отражения данного явления в бухгалтерском учете является несовпадение подходов к определению финансовой аренды в соответствии с МСФО и российским законодательством.

С целью устранения влияния указанной проблемы на организацию бухгалтерского учета было предложено разделение арендных операций в целях бухгалтерского учета на возмещаемую аренду и текущую аренду.

В ходе анализа подходов МСФО и ГААП к классификации арендных отношений, с учетом отечественной практики и положений действующего законодательства, в рамках диссертационного исследования были сформулированы критерии квалификации аренды для целей бухгалтерского учета как возмещаемой аренды.

Проведение указанной классификации было необходимо для определения в целях бухгалтерского учета места лизинга в системе арендных отношений как возмещаемой аренды, и для обоснования необходимости отражения лизингового имущества на балансе лизингополучателя.

4. Анализ законодательства разных стран показал, что специально принятые законы прямого действия разработаны в основном в развивающихся и новых индустриальных странах.

Россия относится к группе стран, в которой существует специально законодательство, регулирующее лизинговые отношения. Особенность, состоит в том, что правовая база лизинга рассредоточена в нормативных актах различных уровней, имеющих неодинаковую юридическую силу. Тем не менее, правовая база регулирования лизинговых сделок в России имеет высокий статус, поскольку понятие договора определено специальным законом и введено в Гражданский кодекс.

В рамках диссертационного исследования были выявлены и проанализированы недостатки и противоречия в действующем законодательстве по правовому регулированию лизинга в России, которые оказывает влияние на организацию бухгалтерского учета лизинговых операций.

Организация бухгалтерского учета в России осложнена не только отсутствием нормативных документов, отвечающих современным требованиям бухгалтерского учета, но и противоречиями в действующей нормативно — правовой базе регулирования лизинговой деятельности.

Единственным нормативным документом, регламентирующим бухгалтерский учет лизинговых операций в настоящий момент, являются «Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», утвержденных приказом Минфина РФ № 15 от 17 февраля 1997 г, ориентированные на устаревшие нормативные акты (в том числе План счетов) и не раскрывающие всех аспектов учета.

На сегодняшний день вопросы создания нормативной базы регулирования учета лизинговых операций разработаны значительно меньше правовых вопросов лизинга.

5. В связи с достижением цели нормативного регулирования бухгалтерского учета должен быть в том числе решен вопрос и взвешенного использования международных стандартов в национальном регулировании.

Поэтому на текущем этапе реформирования системы учета в России для объективной оценки достигнутых результатов и определения направлений дальнейшего совершенствования российских правил возникает необходимость сравнения их с международным стандартам.

В соответствии с Планом внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику, утвержденным распоряжением Правительства РФ от 22.05.1998 г. № 587-р, введение в действие Положения по бухгалтерскому учету «Аренда основных средств» предполагалось еще в третьем квартале 1999 г., однако до настоящего времени этот стандарт не был разработан.

Сопоставление отражения операций по договору лизинга в российском учете и МСФО возможно только путем анализа всей системы нормативных документов, регламентирующих лизинговую деятельности в России. Однако как уже отмечалось, что данные российские нормативы имеют ряд противоречий, что затрудняет учет лизинговых операций в российских организациях.

Сравнительный анализ российского и международного аспектов учета лизинговых операций был проведен по следующим направлениям:

— определение и классификация лизинговых операций;

— порядок учета операционной и финансовой аренды;

— раскрытие информации в финансовой отчетности.

В результате анализа было установлено, что в российских и международных стандартах различаются как варианты учета лизингового имущества на балансе лизингодателя или лизингополучателя, так и оценка стоимости данного имущества и суммы платежей по договору. Вследствие этого в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках учитываются показатели, отличающиеся от регламентируемых МСФО 17, не только у российских лизингодателей, но и у лизингополучателей.

При этом были выделены три основных расхождения между международным и отечественным подходом к отражению лизинговых операций в учете:

— различия в вариантах бухгалтерского учета лизингового имущества (на балансе лизингодателя или лизингополучателя);

— различия в оценках лизингового имущества и дебиторской задолженности (у лизингополучателя и лизингодателя);

— различия в бухгалтерском учете лизинговых платежей (у лизингодателя в качестве дохода и у лизингополучателя в качестве расхода).

6. С учетом выявленных расхождений между международным и отечественным подходом к отражению лизинговых операций в учете была определена последовательность процедуры трансформации отчетности лизинговой компании. Поскольку до того момента, когда будет усовершенствован российский подход к организации учета лизинговых операций, тем участникам лизинговых отношений, которые заинтересованы в привлечении иностранных инвестиций или имеют иную потребность для составления отчетности, отвечающей требованиям МСФО, необходим механизм адаптации российской бухгалтерской отчетности к требованиям международных стандартов.

Анализ сложившейся практики перевода отчетности в формат МСФО позволил структурировать этапы проведения трансформации и определить последовательность их выполнения для лизинговой компании.

Для обеспечения сбора и регистрации необходимых сведений и формализации действий, выполняемых в процессе трансформации в части лизинговых операций, был разработан пакет рабочих документов.

Описанный способ трансформации за счет документирования процесса, позволяет качественно провести трансформацию отчетности и снизить ее техническую погрешность, высокая степень которой неизбежна при простом построчном анализе и переносе остатков в отчет по международным стандартам.

7. Приобретая имущество для последующей передачи его в лизинг, лизингодатель посредством лизинговых платежей должен возместить свои инвестиционные затраты и получить комиссионное вознаграждение. Поэтому для целей бухгалтерского учета было предложено разделить лизинговый платеж на две составные части: возмещение справедливой стоимости объекта или ее части) и иных компенсируемых расходов, а также лизинговый доход лизингодателя.

При этом для обеспечения участников лизинговых отношений на всех этапах реализации лизинговой сделки достоверными сведениями для бухгалтерского учета представляется целесообразным перестроить систему подготовки данных о структуре лизингового платежа с целью оптимального их использования в бухгалтерском учете и расширить объем информации, представляемой в Графике лизинговых платежей — неотъемлемой части договора лизинга.

8. Для целей организации бухгалтерского учета лизинговых операций в рамках диссертационного исследования были выделены следующие этапы последовательной реализации договора лизинга:

— приобретение лизингового имущества и передача его в лизинг;

— эксплуатация лизингового имущества и текущие расчеты по лизинговой сделке;

— завершение лизинговой сделки.

Для каждого этапа были разработаны бухгалтерские записи, учитывающие специфику российского бухгалтерского и гражданского законодательства и соответствующие международным требованиям.

Практическая реализация предложенного порядка учета была продемонстрирована на конкретном примере лизинговой сделки.

9. Отличительной чертой бухгалтерского учета является полноценность получаемой информации, основанная на документальном подтверждении каждой отражаемой хозяйственной операции.

Процесс установления лизинговых отношений условно можно разбить на четыре основные стадии: предварительная стадия, стадия юридического оформления лизинговой сделки, стадия эксплуатации объекта, стадия завершения сделки. Для каждой стадии в диссертационном исследовании предложены специализированные, характерных только для лизинговых операций документы.

В соответствии с действующим российским законодательством движение основных средств оформляются типовыми формами первичной учетной документации. Унифицированные формы первичных документов, применяемых для оформления учета операций с основными средствами, утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». В этом нормативном документе не предусмотрено специальных форм первичной документации для основных средств, являющихся предметом договоров аренды или лизинга, что осложняет процедуру документального оформления лизинговых операций.

С целью устранения указанного пробела в рамках диссертационного исследования был разработан набор первичных документов по учету лизингового имущества.

10. Выявление различий в базовых принципах международных и российских стандартов было необходимо для выработки механизмов устранения их влияния на содержание показателей российской системы бухгалтерской отчетности с целью адаптации требованиям МСФО.

В ходе анализа особое внимание было уделено содержанию и обоснованию принципов в международных и российских стандартах, а также соблюдению их на практике.

Структура и состав бухгалтерской отчетности изучены в работе с позиции полноты и степени детализации представляемой информации. При этом был сделан вывод о том, что в настоящее время форматы представления отчетности по российским требованиям (в случае их соблюдения) во многом совпадают с рекомендованными МСФО, однако это не свидетельствует о тождественности и сопоставимости показателей.

Сравнительный анализ подходов к раскрытию информации в финансовой отчетности участников лизинговых отношений по российским и международным стандартам вывил, что перечень информации, требуемой в МСФО, значительно шире, чем в российском законодательстве. В настоящее время, показатели российской бухгалтерской отчетности в части раскрытия лизинговых операций не позволяют пользователям провести полноценный анализ и принять правильное управленческое решение, так как не отражают в полном объеме экономическое содержание лизинговых отношений. Значение отчетных показателей зависит от выбора балансодержателя предмета лизинга, а, следовательно, существует вероятность того, что они не раскрывают фактические значения в соответствии с условиями лизинговых сделок.

Поэтому в рамках диссертационного исследования с учетом положений международных стандартов финансовой отчетности, действующего в России порядка формирования отчетных показателей и предложенной в работе методики учета лизинговых операций были разработаны требования к объему и содержанию информации, представляемой в финансовой отчетности лизингодателя, обоснована система отчетных показателей с целью повышения прозрачности бухгалтерской отчетности российских лизинговых компаний.

По мнению автора, реализация положений диссертации позволит российским лизинговым компаниям организовать учет лизинговых операций и подготовить бухгалтерскую отчетность, отличающуюся высокой степенью прозрачности.