Аудит нематериальных активов

КУРСОВАЯ РАБОТА Тема: «Аудит нематериальных активов»

Содержание Введение Глава I. Сущность и значение аудита нематериальных активов

1.1 Роль и значение аудита в хозяйственной деятельности предприятия

1.2 Регламентация аудиторской деятельности в Российской Федерации

1.3 Цель и задачи аудита нематериальных активов Глава II. Планирование аудита нематериальных активов ОАО «Концерн «Океанприбор»

2.1 Понимание деятельности организации и оценка ее внутреннего контроля

2.2 Расчет уровня существенности и аудиторского риска

2.3 Программа проверки нематериальных активов Глава III. Методика аудиторской проверки нематериальных активов

3.1 Источники и методы получения аудиторских доказательств

3.2 Проведение процедур средств контроля, процедур по существу и их документирование

3.3 Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита Заключение Список литературы Приложения Введение Данная курсовая работа посвящена вопросам аудита нематериальных активов. Нематериальные активы — это исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются в производстве или управлении более 12 месяцев.

Сущность нематериальных активов заключается в следующем:

— не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

— может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;

— предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

— используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

— способно приносить организации экономическую выгоду.

В настоящее время в России происходит смена приоритетов с краткосрочного, сиюминутного успеха на стратегический, стабильный результат, который невозможен без формирования нематериальных активов и управления ими. Следует ожидать, что в скором времени в России в связи с переходом к международным стандартам финансовой отчетности повысится роль профессионального суждения бухгалтера, в частности при оценке и переоценке нематериальных активов. Следовательно, можно сказать, что тема значимости аудита нематериальных активов и входящей в них деловой репутации является весьма актуальной на сегодняшний день.

Аудит нематериальных активов включает в себя установление соответствия применяемой предприятием методики учёта нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учёта.

Объектом исследования моей курсовой работы является методика проведения аудиторской проверки нематериальных активов.

Предметом исследования данной курсовой работы является деятельность ОАО «Концерн «Океанприбор» .

Целью курсовой работы является обоснование методики аудита нематериальных активов. В связи с поставленной целью можно выделить ряд задач:

· определить значимость аудиторской деятельности в хозяйственной деятельности организаций, а также цели и задачи аудита нематериальных активов в частности;

· классифицировать нормативную базу регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации, а также указать документы, регламентирующие бухгалтерский учет по РСБУ;

· рассмотреть деятельность ОАО «Концерн «Океанприбор», оценить ее систему внутреннего контроля, рассчитать для данного предприятия уровень существенности и аудиторский риск;

· составить план и программу проверки нематериальных активов для рассматриваемой организации;

· разработать методику проверки нематериальных активов согласно программе проверки;

· определить источники информации по учету нематериальных активов для аудитора, а также указать методы, используемые аудитором при проверке нематериальных активов;

· выявить типичные ошибки, встречающиеся при аудите нематериальных активов, а также дать рекомендации руководству ОАО «Концерн «Океанприбор» .

Глава I Сущность и значение аудита нематериальных активов

1.1 Роль и значение аудита в хозяйственной деятельности предприятия Одним из важнейших элементов рыночных отношений был и остается финансовый контроль. Главная задача аудита — обеспечивать контроль за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской и налоговой отчетности.

По мнению Дж.К. Лоббека и Э. А. Арнса, аудит — это процесс, посредством которого компетентный, независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям. Отечественные авторы, Баканов М. И. и Шеремет А. Д., определяют аудит как осуществляемую на договорных началах проверку независимым аудитором или аудиторской организацией правильности ведения бухгалтерского учета достоверности и полноты финансовой отчетности и ее соответствия на предприятии требованиям действующего законодательства. Для Кондракова Н. П. аудит представляет собой осуществляемую на основе договора проверку состояния бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля, соответствия финансово-хозяйственных операций законодательству, достоверности отчетности, а также консультационные, экспертные и другие услуги, оказываемые аудитором предприятиям и организациям. Эти определения чуть более широко раскрывают понятие, данное ф Федеральном Законе «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ: «Аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности».

Потребность в услугах аудитора возникла в связи со следующими обстоятельствами:

— возможность необъективной информации со стороны ее составителей (администрации) в случае конфликта между ними и пользователями этой информации (собственниками, инвесторами, кредиторами);

— зависимость последствий принимаемых решений (а они могут быть весьма значительными) от качества информации;

— необходимость специальных знаний для проверки качества информации;

— отсутствие у пользователей информации доступа к ней для оценки ее качества.

Эти и ряд других причин привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг.

Собственники, и прежде всего коллективные собственники — акционеры, пайщики, — а также инвесторы лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные и зачастую сложные операции предприятия законны и правильно отражены в отчетности, так как обычно ни имеют доступа к учетным записям, ни соответствующего опыта, и поэтому нуждаются в услугах аудитора. Правильные данные нужны не только непосредственным инвесторам или акционерам, но и кредиторам для оценки надежности погашения займов и выплаты процентов, а также работникам предприятия и правительству. Поставщиков интересует информация о способности предприятия вовремя погасить кредиторскую задолженность; работников предприятия — стабильность и рентабельность его деятельности для оценки своих перспектив занятости, получения финансовых и иных льгот и выплат. Правительство же заинтересовано в информации, необходимой для разработки экономической политики, включая налоговые меры.

В компаниях, в которых администрация и собственники представлены одними и теми же лицами (т.е. отсутствует традиционный для большинства компаний конфликт интересов) проводят аудит потому, что это обеспечивает им целый ряд преимуществ:

— возможность избежать споров между партнерами, особенно в ситуациях со сложным соглашением о распределении прибыли, благодаря тому, что счета подвергаются объективному анализу со стороны независимого аудитора;

— упрощение процедуры привлечения нового партнера благодаря предоставляющейся возможности изучить выводы аудитора о финансовом состоянии компании;

— упрощение процедуры получения финансовой помощи благодаря представлению заверенных аудитором документов о финансовом положении компании;

— упрощение отношений с налоговыми органами, так как проверенные аудитором счета вызывают большее доверие;

— возможность получить квалифицированную помощь в решении различных проблем: аудитора часто приглашают в качестве арбитра при разборе специфических спорных вопросов между партнерами.

1.2 Регламентация аудиторской деятельности в Российской Федерации Система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности России в настоящее время состоит из нормативных правовых актов нескольких уровней.

Первый уровень нормативного правового регулирования аудиторской деятельности представлен законодательными актами.

Возглавляет законодательство в данной сфере общественных отношений Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». В соответствии с ч. 1 ст. 1 Закона об аудите 2008 года, данный акт определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» представляет собой концептуальный документ, в котором сосредоточены фундаментальные положения, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации. Этот акт носит специальный характер и поэтому должен рассматриваться в контексте с другими важнейшими правовыми актами, регулирующими аудиторскую деятельность: Гражданским кодексом РФ, Налоговым кодексом РФ, Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», другими федеральными законами. Поскольку индивидуальные аудиторы и аудиторские организации отнесены к числу субъектов предпринимательской деятельности, на них распространяются и иные законодательные акты, данную деятельность регулирующие.

Таким образом, мы можем утверждать, что первый, законодательный, уровень нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности включает в себя акты двух видов:

— специального законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность;

— общего законодательства о предпринимательской деятельности, поскольку аудиторская деятельность является одним из видов предпринимательской деятельности, а индивидуальные аудиторы и аудиторские организации должны иметь статус соответственно индивидуального предпринимателя либо коммерческой организации.

В систему источников законодательного регулирования аудиторской деятельности должны быть отнесены акты, определяющие порядок привлечения аудитора к ответственности за совершенные правонарушения. Это Гражданский кодекс РФ (гражданско-правовая ответственность), Кодекс РФ об административных правонарушениях (административная ответственность), Уголовный кодекс РФ (уголовная ответственность). Данные нормы не носят отсылочного характера, а содержат конкретные правила, определяющие правовое положение аудиторов и аудиторских организаций.

Второй уровень регулирования аудита составляют Правила (стандарты) аудиторской деятельности. Аудиторские стандарты формируют единые базовые нормативные требования к качеству и надежности аудита, которые обеспечивают определенный уровень гарантии результатов проверки. Утверждая стандарты как обязательные правила осуществления деятельности, государство определяет тот минимальный необходимый норматив качества, который будет им в дальнейшем контролироваться и подтверждаться. В случае выявления отступления от заявленной в стандарте модели поведения, у контролирующих органов возникает право привлечения субъекта к ответственности. Совокупностью действующих Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности осуществляется комплексное финансово-правовое регулирование общественных отношений, складывающихся в сфере аудита. Стандарты аудиторской деятельности содержат нормы, регулирующие как частные отношения аудиторов, аудиторских организаций с аудируемыми лицами, так и публичные отношения профессиональных субъектов аудиторской деятельности с государством и обществом в целом.

Согласно ч. 2 ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» 2008 года помимо федеральных стандартов аудиторской деятельности предусматривает принятие стандартов саморегулируемой организации аудиторов. Они составляют третий уровень регулирования аудита. Анализ законодательной нормы позволяет квалифицировать указанные акты как локальные.

Стандарты саморегулируемой организации аудиторов:

1) определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;

2) не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;

3) не должны создавать препятствий осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;

4) обязательны для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов.

Четвертым уровнем регулирования аудита являются внутрифирменные стандарты, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных стандартов и практики аудита. Содержание и форма таких документов являются прерогативой аудиторских фирм, их ноу-хау. Они определяют качество и престиж аудиторских фирм.

Ниже приводится краткая характеристика законов и подзаконных актов, применяемых при учете нематериальных активов.

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ), часть IV. В части IV ГК РФ определяется понятие интеллектуальной собственности и интеллектуальных прав, а также устанавливается порядок регулирования правоотношений, возникающих при создании (приобретении), пользовании и распоряжении объектами интеллектуальной собственности и интеллектуальных прав. Эти понятия являются ключевыми, так как для признания актива в качестве НМА, у организации должны быть на него исключительные права.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ). В статьях 256 — 257 НК РФ дается понятие амортизируемого имущества и порядок определения его стоимости в целях налогового учета.

3. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Этот Федеральный закон определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.

4. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». ФЗ устанавливает порядок организации бухгалтерского учета на предприятиях, требования к первичной документации, методику оценки имущества и обязательств и порядок проведения их инвентаризации, а также состав и порядок предоставления бухгалтерской отчетности.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153. Данное Положение дает определение нематериальных активов, устанавливает критерии их признания в бухгалтерском учете, а также порядок оценки, амортизации и списания НМА.

6. Постановление Госкомстата РФ № 71а от 30.10.1997 г. «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве». Данное Постановление устанавливает форму «Карточки учета нематериальных активов» (НМА-1).

7. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 18.09.2006) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению». Приказом установлен обязательный для всех предприятий план счетов бухгалтерского учета, а также дано краткое описание каждого счета и перечислены все варианты возможной корреспонденции счетов. Так, НМА учитываются по счету 04, а амортизация НМА — по счету 05.

8. Приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Приказом установлены формы бухгалтерской отчетности для коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций, бюджетных учреждений) и даны инструкции по их заполнению. Нематериальные активы показываются по строке 1110 бухгалтерского баланса и подробно раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

9. Письмо Минфина РФ от 27 января 2009 г. N 03−03−06/1/33 разъясняет порядок учета в целях исчисления налога на прибыль расходов по созданию нематериальных активов.

1.3 Цели и задачи аудита нематериальных активов Основной целью проверки учета операций с нематериальными активами является выражение мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета операций с нематериальными активами требованиям законодательства российской Федерации и достоверности показателей бухгалтерской отчетности.

Целью проверки учета операций с нематериальными активами по качественным аспектам бухгалтерской отчетности — подтверждение того, что нематериальные активы, отраженные в бухгалтерской отчетности:

— реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду (критерий существования и возникновения);

— отражены в бухгалтерской отчетности в полном объеме (критерий полноты);

— правильно оценены в бухгалтерском учете, бухгалтерской отчетности и отражены в соответствующем периоде (критерий оценки и отчетности);

— документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц (критерий прав и обязанностей);

— правильно объединены в группы однородных объектов. Отражены в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями законодательства РФ и раскрыты в бухгалтерской отчётности с достаточной степенью детализации (критерий представления и раскрытия).

В ходе проведения проверки операций с нематериальными активами должны быть решены следующие основные задачи:

1. Проверка обоснованности отнесения объектов к нематериальным активам;

2. Проверка правильности документального оформления операций с нематериальными активами;

3. Проверка организации бухгалтерского учета операций с нематериальными активами:

4. Проверка правильности раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности

— правильности и обоснованности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов;

— обоснованности определения срока полезного использования нематериальных активов;

— правильности начисления амортизационных начислений по нематериальным активам;

— своевременности отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению, выбытию, предоставлению и получению прав на нематериальные активы.

5. Проверка правильности налогообложения операций с нематериальными активами:

— правильности расчетов по НДС;

— правильности расчета по налогу на прибыль;

— правильности расчетов по налогу на доходы физических лиц.

Глава II Планирование аудиторской проверки ОАО «Концерн «Океанприбор»

2.1 Понимание деятельности организации и оценка ее внутреннего контроля Российские стандарты аудиторской деятельности требуют, чтобы аудиторская организация получила знания о деятельности аудируемого лица (знание бизнеса) в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, финансово-хозяйственных операций и методов работы, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут оказать значительное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, либо на подходы к аудиту, либо на аудиторское заключение. Подобная информация используется аудитором при оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, а также при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур.

Уровень знаний аудитора, необходимый для выполнения аудиторского задания, включает информацию об экономике в целом и в той области деятельности, в которой работает аудируемое лицо, а также более конкретные сведения о том, каким образом функционирует аудируемое лицо.

До заключения договора аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и работе аудируемого лица и определить, может ли он получить необходимый объем информации о деятельности аудируемого лица для проведения аудита.

После заключения договора аудитору следует расширить объем и степень детализации информации, поэтому в ходе аудита полученная ранее информация оценивается, обновляется и дополняется.

Итак, полное наименование общества: Открытое акционерное общество «Концерн «Океанприбор». Номер и дата выдачи свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица: ОГРН 1 067 847 424 160, Свидетельство серия 78 № 5 757 037 от 02.03.2006 г. Основной вид деятельности ОАО являются научные исследования и разработки в области естественных и технических наук (код по ОКВЭД 73.10). Штатная численность работников общества: 1755 чел.

Размер уставного капитала — 428 162 000 рублей, общее количество акций, которые являются обыкновенными, — 735 512 шт. 100% акций находятся в собственности Российской Федерации.

ОАО «Концерн «Океанприбор» — динамично развивающееся предприятие. Хорошо систематизированная организация производства и высокая производительность труда позволяет предприятию занимать ведущие позиции.

В ОАО «Концерн «Океанприбор» возникла необходимость в проведении аудиторской проверки операций с нематериальными активами.

Знания о деятельности аудируемого лица приобретаются за счет непрерывного сбора и оценки информации и соотнесения ее с аудиторскими доказательствами и полученными сведениями на всех стадиях аудита.

Знание деятельности аудируемого лица является основой для выражения профессионального мнения аудитора. Понимание деятельности и правильное использование такой информации помогает аудитору:

— оценивать риски и выявлять проблемные области;

— эффективно планировать и проводить аудит;

— оценивать аудиторские доказательства;

— обеспечивать высокое качество аудита и надежность выводов аудитора.

Знание деятельности аудируемого лица необходимо, например, при:

— оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля;

— рассмотрении коммерческих рисков и действий руководства аудируемого лица в отношении данных рисков;

— разработке общего плана аудита и программы аудита;

— определении уровня существенности и оценке того, является ли он надлежащим;

— сборе аудиторских доказательств для определения надлежащего их характера и выполнения соответствующих предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

— оценке официальных разъяснений и заявлений руководства и определенных ими оценочных значений;

— определении областей, где могут потребоваться какие-либо специфические знания и навыки аудитора;

— выявлении аффилированных лиц и операций с ними;

— выявлении противоречивой информации (например, заявлений, противоречащих друг другу);

— обнаружении необычных обстоятельств (например, фактор недобросовестных действий или несоблюдения нормативно-правовых актов);

— подготовке квалифицированных запросов и оценке характера ответов на них с точки зрения их разумности;

— анализе надлежащего характера учетной политики и раскрытий информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор должен добиться, чтобы сотрудники, выполняющие аудиторскую проверку, получили достаточный объем информации о деятельности аудируемого лица, позволяющий им выполнять порученную работу. Кроме того, эти сотрудники должны при необходимости запрашивать дополнительную информацию и делиться этой информацией с аудитором и другими членами группы аудиторов.

Для эффективного использования информации о деятельности аудируемого лица аудитору следует проанализировать, каким образом характер данной деятельности влияет на финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом и соответствуют ли предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности знаниям аудитора об этой деятельности.

Для определения объема работ, необходимых для формирования мнения о достоверности отражения информации о нематериальных активах, нужно также рассмотреть состояние внутреннего контроля бухгалтерской отчетности.

При анализе системы внутреннего контроля аудитор обращает внимание на следующее:

— определен ли круг лиц, ответственных за сохранность нематериальных активов;

— каким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны;

— создана ли комиссия по приемке нематериальных активов;

— проводится ли инвентаризация нематериальных активов.

В данной курсовой работе рассматривается деятельность ОАО «Концерн «Океанприбор», чья бухгалтерская отчетность представлена в Приложении 1 и Приложении 2.

Лист-опросник для первичной оценки риска средств контроля при планировании аудита операций учета объектов нематериальных активов в ОАО «Концерн «Океанприбор» «представлен в Приложении 3. Основываясь на своем профессиональном суждении, аудитор может оценить систему внутреннего контроля как надежную (77%).

Чтобы сделать вывод об организации бухгалтерского учета, аудитор также анализирует учетную политику на момент раскрытия в ней информации:

— о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

— принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

— способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

— способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Отсутствие контроля со стороны руководства организации над нематериальными активами, а также неудовлетворительная организация системы их бухгалтерского учета повышает аудиторский риск. В таком случае аудитор увеличивает объем выборки.

2.2 Расчет уровня существенности и аудиторского риска В ходе проведения проверок аудиторские организации не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность информации и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так ив отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.

Расчет уровня существенности по ОАО «Концерн «Океанприбор» представлен в Приложении 4. Он составляет 39 862 тыс. руб. Поделив полученное число на валюту баланса, получаем уровень существенности, равный 0,82. Значит уровень существенности для строки нематериальных активов будет равен 241 309 руб.

Из полученных данных можно сделать вывод, что уровень существенности для аудита операций с нематериальными активами в ОАО «Концерн «Океанприбор» принимаем за 10 500 тыс. руб. Иными словами совокупные ошибки в операциях по учету нематериальных активов меньше 10 500 тыс. руб. будем считать несущественными, а свыше — существенными.

На этапе оценки аудиторского риска аудитор должен собрать достаточный объем аудиторских доказательств для высказывания мнения об уровне риска, эффективности системы внутреннего контроля и принять решение о том, в какой мере он в своей работе может на нее полагаться. Аудиторский риск — это субъективно определяемая аудитором вероятность того, что отчетности экономического субъекта может содержать не выявленные ошибки и искажения после подтверждения ее достоверности или признать, что отчетность содержит ошибки, и искажения когда на самом деле их нет. Аудиторский риск в общем случае оценивается как высокий, средний и низкий.

Расчет аудиторского риска для ОАО «Концерн «Океанприбор» представлен в Приложении 5. Аудиторский риск соответствует категории «средний». Он будет зависеть от того, как мы спланируем проверку, поэтому для снижения аудиторского риска в плане и программе аудита необходимо предусмотреть увеличение количества процедур, увеличить время проверки и увеличить объем выборки.

2.3 Программа проверки нематериальных активов Разработка плана и программы аудита учета нематериальных активов основывается на предварительных данных об аудируемом субъекте. При их подготовке аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности и аудиторский риск, которые позволяют считать бухгалтерскую отчетность достоверной.

В плане проверки учета нематериальных активов необходимо предусмотреть сроки проведения проверки, способ аудита, бюджет рабочего времени, состав аудиторской группы, планируемый аудиторский риск, уровень существенности и виды работ.

В общем виде содержание общего плана аудита учета нематериальных активов, разрабатываемого в соответствии с основными направлениями и задачами проверки, представлено в Приложении 6.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы — одновременно и средством контроля качества работы. Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы иметь возможность в процессе работы ссылаться на них в своих рабочих документах.

В общем виде содержание программы аудита учета нематериальных активов, разрабатываемого в соответствии с основными направлениями и задачами проверки, представлено в Приложении 7.

Разработанные план и программа аудита нематериальных активов являются завершающим этапом планирования аудита. По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в порядке, установленном в аудиторской организации.

аудит регламентация нематериальный актив Глава III Методика аудиторской проверки нематериальных активов

3.1 Источники и методы получения аудиторских доказательств В качестве источников информации при проверке операций с нематериальными активами используются:

— данные учетной политики организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения;

— документы, подтверждающие права на объекты нематериальных активов, — договоры об уступке исключительных прав; лицензионные договоры; договоры о передаче ноу-хау; договоры о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; договоры на создание произведений; охранные и регистрационные документы; учредительные документы; договоры продажи предприятия и пр.;

— первичная документация по учету операций с нематериальными активами — карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1); акт о приеме-передаче нематериальных активов; акт на внутреннее перемещение нематериальных активов; акт о списании нематериальных активов; опись карточек учета нематериальных активов и пр.;

— первичная документация по оформлению данных инвентаризации нематериальных активов и результатов ее проведения — инвентаризационные описи; сличительные ведомости; приказ о создании комиссии по оценке и списанию с баланса нематериальных активов; приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии и пр.;

— регистра синтетического и аналитического учета; главная книга; журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы»; журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов»; журнал-ордер № 16 по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»; ведомости № 17 и № 18, разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений (при журнально-ордерной форме); журналы-ордера (ведомости) по дебету и кредиту счетов 04,05, 08,91, а также счетов по учету затрат, журналы-ордера в разрезе аналитических показателей по указанным счетам, отчет по проводкам, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 04 и 05 (при автоматизированной форме);

— бухгалтерская отчетность организации — бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; приложение к бухгалтерскому балансу.

— регистры налогового учета, книга покупок и продаж;

— налоговые декларации и расчеты;

— другие документы, справки, расчеты и т. д.

Для обоснованного выражения мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета операций с нематериальными активами требованиям законодательства Российской Федерации и достоверности показателей бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудита «Аудиторские доказательства», собирая их, аудитор может применить несколько аудиторских процедур.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения процедур:

— на соответствие, которые имеют цель проверить соответствие содержащейся в документах информации установленным правилам, требованиям, нормативам;

— по существу, которые имеют цель выявить в учетных документах ошибочные суммы, которые могут оказаться существенными.

Методы проведения аудиторских процедур для получения достаточных и надлежащих по характеру аудиторских доказательств при проверке учета операций с нематериальными активами состоят из следующего:

— проверки арифметических расчетов аудируемого лица (пересчета) по операциям начисления амортизации нематериальных активов, по исчислению налогообложения по операциям поступления и выбытия НМА и т. д.;

— инспектирования, которое осуществляется при проверке правильности и обоснованности оценки нематериальных активов;

— подтверждения для признания правильности отнесения объекта к нематериальным активам;

— осуществления аналитических процедур при определении величины чистых активов, финансового состояния, определения инвестиционной привлекательности и т. п.

3.2 Проведение процедур средств контроля средств контроля, процедур по существу и их документирование Первым пунктом в программе аудиторской проверки идет «Проверка операций учета поступления и создания нематериальных активов». Сначала нужно установить правильность отнесения объектов к числу нематериальных активов. Основной целью этой проверки является проверка соблюдения аудируемом лицом условий идентификации объектов в качестве нематериальных активов при их принятии к бухгалтерскому учету. В процессе проверки аудитором проверяются документы, подтверждающие существование каждого объекта нематериальных активов, и документы, подтверждающие исключительное право у аудируемого лица на каждый из этих объектов. Пример рабочего документа представлен в Приложении 8. Аудитору также надлежит убедиться в намерении руководства организации использовать данные объекты в производственных или управленческих целях в течение срока, превышающего 12 месяцев. Такое подтверждение может быть получено в ходе проведения опроса работников руководящего звена.

Аудитору также необходимо получить достаточные доказательства, подтверждающие законность совершения сделок с объектами нематериальных активов. Для этого он проводит проверку каждого документа на возможные ошибки, содержащиеся в них, и осуществляет сопоставление данных, содержащихся в документах, подтверждающих существование нематериальных активов, с данными документов, подтверждающих права аудируемого лица на конкретный объект нематериальных активов, и данными платежных документов.

Если проверка операций с нематериальными активами проводится у данного аудируемого лица не в первый раз, то по рабочим документам предыдущего проверяемого периода аудитору необходимо убедиться в том, что срок действия прав на объекты нематериальных активов по конкретному охранному документу не истек.

Основная цель проверки правильности документального оформления операций с нематериальными активами состоит в получении аудитором уверенности в том, что в организации присутствует вся первичная документация, связанная с движением нематериальных активов в организации.

Первичные документы по учету операций, связанных с поступлением объектов нематериальных активов, должны фиксировать факт их существования, поступления в организацию и принятия к бухгалтерскому учету, поэтому для достижения указанной цели аудитором просматриваются полистно и сравниваются необходимые первичные документы. Пример рабочего документа представлен в Приложении 9. Кроме того, аудитором проводится пересчет числовых данных первичных документов и устанавливаются возможные ошибки в их оформлении.

Аудитором может быть проведен опрос работников бухгалтерского аппарата для определения сроков и способов обработки первичных учетных документов по учету операций с нематериальными активами. Также аудитору целесообразно провести сравнение даты оформления первичных документов по учету нематериальных активов и даты их фактического принятия к бухгалтерскому учету или списания с баланса организации.

Также аудитору необходимо получить достаточные доказательства того, что первоначальная стоимость нематериальных активов, поступивших в организацию, сформирована в соответствии с требованиями ПБУ 14/2007 и положениями, утвержденными в учетной политике аудируемого лица. Пример рабочего документа представлен в Приложении 10.

Аудитору следует получить достаточные доказательства того, что при принятии нематериальных активов к бухгалтерскому учету по ним установлены сроки полезного использования, определенные с учетом требований законодательных актов. Для этого аудитору необходимо проанализировать состав нематериальных активов, просмотреть организационно-распорядительные документы, подтверждающие создание специальной экспертной комиссии, уполномоченной совершать действия по определению сроков полезного использования нематериальных активов, и ознакомиться с решениями, принятыми данной комиссией. Также аудитор должен просмотреть соответствующие вопросу охранные документы, учетную политику организации, приказы руководителя организации по установлению сроков полезного использования конкретных объектов нематериальных активов. Затем данные из указанных документов сравниваются с данными, отраженными в актах приема-передачи нематериальных активов и карточках их учета.

Основная цель проверки правильности и своевременности отражения в учете операций по поступлению нематериальных активов — достижение уверенности в том, что все операции по поступлению нематериальных активов отражены в бухгалтерском учете аудируемого лица своевременно, в соответствии с требованиями нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет. По данным регистров синтетического учета аудитор проверяет правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций с нематериальными активами.

Затем путем взаимного контроля корреспондирующих счетов осуществляется проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с формированием первоначальной стоимости нематериальных активов.

Следующим пунктом проверки следует «Проверка правильности начисления амортизационных отчислений по нематериальным активам». Аудитору необходимо установить, осуществляется ли в проверяемой организации расчет амортизационных отчислений по нематериальным активам в соответствии с принятыми и утвержденными в учетной политике для однородных групп нематериальных активов способами начисления амортизации с использованием методики расчета амортизационных отчислений, установленной в законодательных актах по бухгалтерскому учету.

Проведение проверки осуществляется в следующей последовательности: аудитор просматривает учетную политику аудируемого лица в целях получения информации о принципах объединения нематериальных активов по однородным группам и об установленных для этих групп способах амортизации. Путем проведения опроса руководящего звена и анализа производственных процессов, осуществляемых в организации, аудитор может получить достаточные доказательства того, что нематериальные активы используются в производственной деятельности аудируемого лица либо для нужд управления. Используя метод прослеживания, аудитор определяет соответствие способов амортизации, утвержденных в учетной политике аудируемого лица, фактически используемым способам. Затем путем арифметического контроля аудитор проверяет правильность исчисления сумм амортизационных отчислений исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и применяемых для них способов амортизации, а также полистно просматривает бухгалтерские справки-расчеты, сравнивая их данные с данными карточек учета нематериальных активов.

Также аудитору необходимо проверить, осуществлялось ли начисление амортизации по нематериальным активам в тех отчетных периодах, когда организацией был получен убыток.

Если в организации в проверяемом периоде по каким-либо объектам нематериальных активов был изменен способ начисления амортизации, то аудитору необходимо определить причину и обоснованность такого изменения.

Пример рабочего документа представлен в Приложении 11.

Основная цель проверки правильности проведения инвентаризации нематериальных активов — получение достаточных доказательств того, что в организации проводятся обязательные и периодические инвентаризации нематериальных активов и оформляются соответствующие им инвентаризационные документы.

Информационными источниками проверки служат:

— приказы о порядке и сроках проведения инвентаризации и о назначении состава постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий;

— инвентаризационные описи, акты инвентаризации, сличительные ведомости;

— протоколы заседания инвентаризационной комиссии;

— решения руководства организации по утверждению результатов инвентаризации;

— регистры бухгалтерского учета, в которых отражены результаты проведенной инвентаризации;

— контрольные подсчеты аудитора.

Поскольку объекты нематериальных активов не имеют материально-вещественной структуры, проведение их инвентаризации осуществляется путем:

— проверки документов, подтверждающих существование объектов нематериальных активов и прав организации на них;

— анализа способности конкретных объектов нематериальных активов приносить экономические выгоды организации;

— проверки правильности оформления инвентаризационных документов и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете.

В большинстве случаев при проведении инвентаризации нематериальных активов аудиторы не присутствуют, поэтому в ходе проведения этой процедуры ассистенту необходимо полистно просмотреть все организационно-распорядительные и первичные документы, связанные с инвентаризацией нематериальных активов, и осуществить их проверку по формальным признакам. Пример рабочего документа представлен в Приложении 12.

Цель процедуры проверки правильности и своевременности отражения в учете операций по выбытию нематериальных активов — достижение уверенности в том, что все операции по выбытию нематериальных активов отражены в бухгалтерском учете аудируемого лица своевременно, в соответствии с требованиями нормативных документов.

В процессе проведения процедуры аудитору необходимо просмотреть необходимые документы и провести опросы уполномоченных лиц для выявления основных причин выбытия нематериальных активов из организации и установления перечня нематериальных активов, принадлежащих организации по состоянию на начало проверяемого периода и выбывших в течение проверяемого периода.

Также аудитору необходимо определить, не утратили ли нематериальные активы, используемые в деятельности аудируемого лица в течение проверяемого периода, способность приносить экономические выгоды, т. е. отвечают ли они идентификационным критериям. Для этого путем проведения опроса руководящего звена, анализа производственных процессов, просмотра и сравнения заключенных договоров на передачу исключительных (неисключительных) прав на нематериальные активы аудитор устанавливает факты их использования в производственном либо управленческом процессе, а также факты предоставления прав на их использование третьим лицам. Пример рабочего документа представлен в Приложении 13.

При проверке полноты раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности аудируемого лица аудитору необходимо получить достаточные доказательства того, что все нематериальные активы отражены в бухгалтерской отчетности в оценке и вся существенная информация о них раскрыта в отчетности должным образом.

Для этого аудитор путем изучения и анализа бухгалтерской отчетности определяет, отражена ли в ней первоначальная стоимость нематериальных активов на начало и конец отчетного года, сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста нематериальных активов и иные случаи их движения. Кроме того, аудитор проверяет, соответствуют ли данные бухгалтерского учета по нематериальным активам данным бухгалтерского баланса и раскрыта ли существенная информация о них в пояснительной записке:

— о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

— о доходах и расходах, связанных с использованием объектов нематериальных активов;

— о доходах и расходах, связанных с получением и предоставлением прав на объекты нематериальных активов;

— о прекращенных операциях с объектами нематериальных активов;

— о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, связанных с объектами нематериальных активов.

Пример документа представлен в Приложении 14.

Далее следует проверка налогообложения операций с нематериальными активами. При проведении проверки правильности исчисления НДС по операциям с нематериальными активами аудитор должен установить, правильно ли и своевременно ли проверяемая организация исчисляет и отражается в учете суммы НДС по операциям с нематериальными активами.

В первую очередь аудитор просматривает учетную политику аудируемого лица для ознакомления с системой документооборота и порядком исчисления НДС в организации. По нематериальным активам, поступившим в организацию в проверяемом периоде, аудитор проводит полистную сверку документов в последовательности: договор, связанный с поступлением нематериальных активов в организацию— акт приема-передачи нематериальных активов — карточка учета нематериальных активов — счет-фактура — журнал учета полученных счетов-фактур — книга покупок. Затем аудитор устанавливает, соблюдены ли все требования ст. 171, 172 НК, необходимые для осуществления налогового вычета по НДС, а также определяет, не подлежат ли суммы НДС включению в первоначальную стоимость нематериальных активов в соответствии с п. 2 ст. 170 НК.

По нематериальным активам, исключительные права на использование которых переданы третьим лицам по договорам уступки патента, авторским и тому подобным договорам, а также переданным безвозмездно, аудитор проводит полистную сверку документов в последовательности: договор уступки исключительных прав — акт о списании нематериальных активов — карточка учета нематериальных активов — счет-фактура — журнал учета выставленных счетов-фактур — книга продаж.

В заключение аудитор проводит взаимный контроль по корреспондирующим счетам 19 «НДС по приобретенным ценностям» и 68 «Расчеты по налогам и сборам» и счетам учета расчетов.

Положения гл. 25 НК и ПБУ 18/02 вызывают необходимость в процессе проведения аудиторской проверки уделять большое внимание организации налогового учета, оказывающего непосредственное влияние на достоверность формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.

Аудитору необходимо ознакомиться с положениями налоговой учетной политики организации и определить их соответствие действующему законодательству.

По нематериальным активам, которые поступили в организацию в проверяемом периоде, аудитор проводит полистную сверку документов в последовательности: договор, связанный с поступлением нематериальных активов, — акт приема-передачи нематериальных активов — регистр учета операций приобретения имущества (работ, услуг, прав) — регистр информации об объекте нематериальных активов.

Такая сверка позволяет проверить правильность оформления документов по налоговому учету операций по поступлению нематериальных активов, а также формирования первоначальной стоимости поступивших объектов. При этом особое внимание должно уделяться расходам, связанным с поступлением нематериальных активов, для которых нормами гл. 25 НК установлены специальные правила учета (проценты по заемным средствам, оплата информационных и консультационных услуг, суммовые разницы и т. п.). Кроме того, аудитор должен убедиться в том, что по нематериальным активам, которые получены безвозмездно, их стоимость включена в состав внереализационных доходов организации.

Проверка правильности начисления и отражения в налоговом учете сумм амортизационных отчислений по нематериальным активам проводится аудитором путем полистного просмотра следующих документов: учетная политика для целей налогообложения — регистр информации об объекте нематериальных активов — регистр-расчет амортизации нематериальных активов — регистр учета прочих расходов — декларация по налогу на прибыль.

Для проверки правильности формирования финансового результата от выбытия нематериальных активов аудитор проводит полистную сверку документов в следующей последовательности: учетная политика в целях налогообложения — договор уступки исключительных прав — акт о списании нематериальных активов — регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) — регистр информации об объекте нематериальных активов — регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества — регистр учета доходов текущего периода— декларация по налогу на прибыль.

Если в результате выбытия нематериальных активов организацией получен убыток, то проверка его формирования осуществляется в следующей последовательности: учетная политика в целях налогообложения договор уступки исключительных прав — акт о списании нематериальных активов — регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) регистр информации об объекте нематериальных активов — регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества— регистр учета расходов будущего периода — регистр учета прочих расходов декларация по налогу на прибыль.

По операциям с нематериальными активами, по которым обнаружены расхождения в порядке учета доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета, аудитор путем арифметического пересчета данных проводит проверку правильности определения постоянных и временных разниц и постоянных и отложенных налоговых обязательств (активов).