Актуальность темы
исследования. В последние годы бюджетные учреждения здравоохранения регулярно испытывают недостаток финансовых средств, что во многом связано с общим экономическим кризисом в стране. При постоянном увеличении цен на лекарственные препараты, медицинское оборудование, коммунальные услуги сокращение объемов и видов бесплатной медицинской помощи, снижение ее качества являются вполне закономерными явлениями. Как показала практика работы бюджетных учреждений здравоохранения в системе обязательного медицинского страхования, эта модель организации экономики здравоохранения не является идеальной с точки зрения стабильности финансирования. Недостаток государственного финансирования, несовершенная структура финансовой и страховой сфер экономики, задолженность работодателей по уплате страховых взносов в бюджет обусловили необходимость самостоятельного зарабатывания бюджетными учреждениями финансовых средств, то есть осуществления ими различных форм предпринимательской деятельности.
Однако традиционная организация бухгалтерского учета в медицинских учреждениях оказалась не готовой к отражению результатов предпринимательской деятельности, осуществляемой в этих организациях. Формирование системы бюджетного учета было обусловлено едиными нормами бюджетного устройства страны, а также общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. В соответствии с этими положениями, основным принципом организации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях здравоохранения было обеспечение контроля за исполнением сметы по выделяемому бюджетному финансированию, и учет расходов медицинских учреждений был направлен на отражение кассовых и фактических расходов бюджетных средств в разрезе статей бюджетной классификации.
Развитие новых форм внебюджетной деятельности в медицинских учреждениях, изменившийся характер отношений между врачом и пациентом, потребность в достоверной финансовой информации, адекватной целям управления, предопределяют необходимость трансформации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях здравоохранения в соответствии с требованиями рыночной экономики.
Проблемы совершенствования учета в бюджетных учреждениях рассматривались в работах многих авторов: методология бюджетного учетаАрболшпвили Т.Г., Дедков Е. П., Дышкант О. В., Раппопорт С. А., Ханкишиев Б. А., исчисление себестоимости различных видов услуг, оказываемых бюджетными организациями — Воронов Е. П., Киндрацкая Л. М., Масталыгина Н. А., бухгалтерский учет затрат в медицинских учреждениях, их группировка и классификация — Кувватов А. Ж., Быховцев И. В. и др. Однако, целостной системы бухгалтерского учета предпринимательской деятельности, осуществляемой бюджетными учреждениями пока не сложилось, многие методологические вопросы оказались вне поля зрения исследователей и требуют дальнейшего изучения и разработки.
Действующая система бухгалтерского учета в учреждениях непроизводственной сферы несовершенна и негибка, мало подвергалась изменениям с момента ее возникновения. Поэтому, в условиях реформирования национальной системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и международными стандартами учета и отчетности, проблемы совершенствования бюджетного учета, стандартизации плана счетов и финансовой отчетности бюджетных организаций приобрели особую актуальность и обусловили направления исследований в данной работе.
Цель исследования состоит в разработке методологических и практических принципов организации бухгалтерского учета предпринимательской деятельности в бюджетных учреждениях здравоохранения.
Объектом исследования является организация учета платных медицинских услуг, оказываемых населению бюджетными учреждениями здравоохранения в условиях развития рыночного механизма хозяйствования.
Для достижения поставленной цели в соответствии с избранным объектом исследования сформулирована следующая совокупность задач:
• проанализировать экономические и организационные основы существующей системы здравоохранения РФ, их влияние на построение модели бухгалтерского учета в бюджетных медицинских учреждениях;
• дать сравнительную характеристику причин, обусловивших появление платных медицинских услуг в различных системах организации здравоохранения, как в России, так и в зарубежных странах, выявить особенности в подходах к бухгалтерскому учету предпринимательской деятельности, осуществляемой в этих организациях;
• обосновать необходимость внесения изменений в законодательную и нормативную базу, регулирующую ведение бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях здравоохранения;
• определить основные направления совершенствования плана счетов бюджетных учреждений в условиях реформирования и стандартизации системы бухгалтерского учета;
• разработать комплекс предложений по совершенствованию методики учета финансовых результатов от предпринимательской деятельности и их дальнейшего использования;
• показать несоответствие финансовой отчетности в бюджетных учреждениях здравоохранения современным требованиям, предъявляемым к бухгалтерской информации и дать рекомендации по устранению выявленных недостатков;
• обосновать новый для бюджетных учреждений здравоохранения подход к группировке затрат на оказание медицинской помощи;
• на основе анализа существующей системы учета затрат и расчета себестоимости стационарного лечения разработать современную методику, адекватную целям эффективного управления деятельностью лечебно — профилактического учреждения в новых условиях хозяйствования.
Теоретической и методологической основой исследования явились законодательные и нормативные акты, регулирующие деятельность бюджетных учреждений здравоохранения в России и методику ведения бухгалтерского учета в этих организацияхсовременные теоретические разработки отечественных и иностранных экономистов по вопросам создания качественной модели оказания медицинской помощи населению, организации и совершенствованию бюджетного учета в медицинских учреждениях. Широко использованы материалы периодической печати, статистических сборников, научных и научно — практических конференций, международные стандарты по учету и отчетности и другие источники.
Научная новизна результатов, полученных автором в ходе исследования, состоит в следующем:
• разработана методика ведения раздельного учета доходов и расходов по бюджетной и коммерческой деятельности;
• обоснована необходимость отражения использования прибыли, остающейся в распоряжении организации, на счетах бухгалтерского учета;
• сформулированы рекомендации по стандартизации и совершенствованию плана счетов бюджетных учреждений в условиях реформирования бухгалтерского учета, применительно к рыночной модели хозяйствования;
• разработаны предложения по улучшению бухгалтерской отчетности в бюджетных учреждениях здравоохранения;
• предложена новая методика расчета себестоимости стационарного лечения;
• разработаны рекомендации по совершенствованию действующей классификации затрат медицинских учреждений;
• предложена модель организации бухгалтерского учета расходов лечебно — профилактических учреждений;
• обоснованы рекомендации по совершенствованию нормативного регулирования системы бухгалтерского учета и отчетности в бюджетных учреждениях;
• обоснована необходимость государственной поддержки сферы здравоохранения в форме льготного налогообложения.
Практическая значимость диссертационной работы определяется тем, что реализация разработанных в диссертации предложений и рекомендаций позволит создать более совершенную модель бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях здравоохранения, сделать бухгалтерскую информацию пригодной для целей управления организацией на основе финансового анализа экономических результатов ведения как основной, финансируемой из бюджета, так и предпринимательской деятельности в рыночных условиях хозяйствования.
Результаты исследования могут быть использованы при разработке нового плана счетов и совершенствовании финансовой отчетности бюджетных учреждений в соответствии с программой реформирования бухгалтерского учета применительно к рыночной модели хозяйствования и с учетом международных стандартов финансовой отчетности.
Апробация работы. Результаты исследования были представлены и получили одобрение на научных сессиях и конференциях профессорскопреподавательскою состава, научных сотрудников и аспирантов СанктПетербургского государственного университета экономики и финансов в 1997 г., 1998 г.
Публикации. Основные положения исследования опубликованы в шеста научных работах автора, общим объемом 4,1 печатных листа.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
.
1. Организация и порядок регулирования внебюджетной деятельности учреждений здравоохранения в условиях рыночной экономики. Длительное время догматически трактуемая «бесплатность» здравоохранения чрезвычайно затрудняла широкое обсуждение вопросов его экономического механизма. В результате, в обществе сформировался стереотип представления о бесплатности медицинских услуг, которые в действительности таковыми не являлись, поскольку имели своего покупателя в лице государства. Монопольное положение государства как единственного покупателя услуг, бесплатно распределяемых затем среди населения, в конечном счете, выразилось в остаточном принципе финансирования.
В этих условиях основной причиной перехода на страховую форму организации здравоохранения в РФ послужил поиск дополнительных, внебюджетных источников финансирования отрасли, в отличие от других стран, где основной причиной развития страховой медицины стал постоянный рост цен на медицинские услуги, что снижало их доступность для большей части населения. Предполагалось, что организация здравоохранения в форме обязательного медицинского страхования, сохранит «бесплатность» услуг, одновременно обеспечив их рыночное регулирование. Однако экономический кризис в стране, нестабильность государственного финансирования не позволяют этой форме организации здравоохранения проявить себя в полной мере, что обусловило необходимость самостоятельного зарабатывания финансовых средств бюджетными медицинскими учреждениями.
Увеличение объема платных медицинских услуг, предоставляемых бюджетными организациями здравоохранения (с 3−5% в 1995 г. до 10−20% в 1998 г.), выявило целый ряд проблем, связанных с несовершенством законодательной и нормативной базы оказания платных медицинских услуг, отсутствием четкого механизма регулирования этого процесса, неопределенностью прав и обязанностей медицинских учреждений в осуществлении различных форм предпринимательской деятельности. В диссертационной работе сформулированы основные принципы и критерии, в соответствии с которыми должны определяться виды медицинской помощи, которые могут оказываться на платной основе, порядок установления и регулирования цен (тарифов) на медицинские услуги. С учетом этих критериев определено, что за плату могут предоставляться те виды медицинской помощи, которые не являются обязательными для оказания населению, а также при анонимном лечении, при создании улучшенных условий обслуживания, вне общей очереди, сверх предусмотренных стандартов лечения и т. д. Реализация этих принципов поможет ограничить круг медицинских услуг, которые могут предоставляться на платной основе, что будет способствовать развитию дальнейшего нормативного регулирования предпринимательской деятельности в бюджетных медицинских учреждениях.
Четкое определение прав и обязанностей каждого звена экономикинеотъемлемое условие его эффективности. Неопределенность правомочий приводит к произволу и злоупотреблениям, особенно в организациях, состоящих на государственном финансировании. Поэтому закрепить правовой статус бюджетных учреждений возможно только на уровне закона, что закрыло бы многочисленные вопросы и разночтения, возникающие в практике органов исполнительной власти, а также в деятельности самих бюджетных организаций. Принятие закона о бюджетных организациях будет иметь решающее значение для развития других нормативных актов и положений.
2. Нормативная &diams-снова организации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. Рыночные условия хозяйствования привели к появлению достаточно новых для бюджетных учреждений явлений, таких как инвестиционная деятельность, финансовые вложения, внешнеэкономическая деятельность и т. д. Однако в настоящий момент отраслевая инструкция «По бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете» утвержденная приказом Минфина РФ от 3 ноября 1993 года № 122 не отражает реальных процессов происходящих в экономике страны и в деятельности бюджетных учреждений здравоохранения. Многие положения этой инструкции уже давно устарели и противоречат нормативным документам по бухгалтерскому учету и отчетности, выпущенным позже. В частности требуют приведения в соответствии с «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» № 34н положения инструкции, регламентирующие организацию и форму ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, права и обязанности главного бухгалтера, порядок оформления первичных документов, обеспечение их сохранности и др. Нуждаются в пересмотре положения инструкции, регулирующие порядок учета внебюджетных средств. В настоящий момент в отраслевой инструкции они подразделяются на специальные средства, суммы по поручениям и депозитные суммы, тогда как в Гражданском кодексе и в инструкции Госналогслужбы РФ № 48 от 20.08.98 г. «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и предоставления отчетности в налоговые органы» они определяются как доходы от предпринимательской деятельности.
Кроме того, бюджетным организациям, ранее переведенным на новые условия хозяйствования и получающим доходы от предпринимательской деятельности, предписывается вести бухгалтерский учет доходов и расходов в соответствии с письмом Минфина СССР от 19 марта 1990 г. № 38 «О бухгалтерском учете в учреждениях непроизводственной сферы, переведенных на новые условия хозяйствования». В настоящий момент сложилась следующая ситуация: одна часть бюджетных организаций ведет бухгалтерский учет в соответствии с Инструкцией № 122, другая часть руководствуется методическими указаниями к письму Минфина СССР № 38, причем методика и принципы организации бухгалтерского учета в соответствии с этими нормативными документами существенно различаются. В условиях реформирования системы бухгалтерского учета, стандартизации бухгалтерской информации, а также, учитывая особенности деятельности бюджетных учреждений, считаем целесообразным письмо Минфина СССР № 38 отменить, а регулирование бухгалтерского учета в этих учреждениях осуществлять общей отраслевой инструкцией, приведенной в соответствие с действующими стандартами, положениями и другими нормативными актами по бухгалтерскому учету и отчетности.
З.Особенности расчета финансового результата от предпринимательской деятельности в бюджетных учреждениях здравоохранения. Поскольку деятельность бюджетных учреждений не была направлена на получение прибыли, вся система бюджетного учета строилась как средство государственного контроля за расходами, осуществляемыми в порядке исполнения сметного финансирования. Изначально учреждения здравоохранения как бюджетные в отличие от коммерческих организаций лишались собственных источников финансирования (таких как прибыль, уставный фонд, амортизация) и свою деятельность осуществляли непосредственно за счет государственных средств.
Возможность ведения предпринимательской деятельности позволила бюджетным учреждениям компенсировать свои затраты выручкой от реализации медицинских услуг и зарабатывать прибыль для дальнейшего развития. Однако действующая методика бюджетного учета предполагает «котловой метод» учета расходов бюджетных учреждений. В соответствии с ней все средства, поступающие на расчетный счет бюджетного учреждения, зачисляются в «Единый фонд финансовых средств» (счет 270). Сюда же относится и полученное государственное финансирование. Учет расходов медицинского учреждения осуществляется по дебету счета 214″ Расходы на содержание учреждения при новом хозяйственном механизме", аналитический учет этих расходов ведется в разрезе статей бюджетной классификации, причем в одну статью попадают как прямые, так и косвенные расходы.
Затем, исходя из принятого способа распределения единого фонда, осуществляется списание расходов за счет различных источников финансирования и формирование фондов бюджетного учреждения. Таким образом, была сделана попытка недостаток государственного финансирования перекрыть поступлениями от других видов деятельности. Такая методология учета не позволяет увидеть финансовый результат от ведения предпринимательской деятельности, а значит, делает бухгалтерскую информацию не пригодной для целей эффективного управления медицинскими учреждениями. Поэтому в настоящий момент для бюджетных учреждений, занимающихся оказанием платных медицинских услуг, одной из неотложных задач является ведение обособленного учета бюджетных и внебюджетных финансовых средств.
Недостатком бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях является отсутствие результативного счета для определения финансового результата от предпринимательской деятельности. В настоящий момент в соответствии с нормативными документами сумма превышения доходов над расходами в целях налогообложения определяется расчетным путем, без отражения на счетах бухгалтерского учета. Для определения финансовых результатов от предпринимательской деятельности в диссертации предлагается ввести счет «Реализация продукции (работ, услуг)», а расходы по оказанию платной медицинской помощи учитывать на счете «Расходы по предпринимательской деятельности».
Для учета фактических расходов по коммунальным услугам, услугам связи, транспортным расходам по перевозке административно — управленческого персонала и прочим общехозяйственным расходам ввести счет «Общехозяйственные расходы». По дебету этого счета предлагается учитывать накладные расходы, возникающие в процессе организации и управления деятельностью лечебно — профилактического учреждения. Это должен быть собирательно — распределительный счет, сумма расходов на котором, в соответствии с принятой учетной политикой, должна распределяться между предпринимательской деятельностью и деятельностью, покрываемой за счет государственного финансирования.
Учет расходов вспомогательных служб медицинских учреждений (гараж, прачечная, лаборатории, пищеблок и т. д.) осуществлять на счете «Вспомогательные службы». Поскольку расходы этих хозяйств могут быть, как вспомогательными по отношению к основной (лечебной) деятельности, так и прямыми расходами по реализуемым на сторону услугам этих служб они могут списываться: на дебет счета «Расходы по предпринимательской деятельности», при отпуске продукции (работ, услуг) лечебным отделениям или на дебет счета «Реализация продукции (работ, услуг)», при отпуске продукции (работ, услуг) сторонним организациям.
С учетом перечисленных замечаний и предложений в диссертационной работе сформирована схема организации раздельного учета расходов и доходов от бюджетной и предпринимательской деятельности.
4. Методика бухгалтерского учета использования прибыли остающейся в распоряжении бюджетной организации. Поскольку деятельность бюджетных организаций здравоохранения является некоммерческой, то направления использования доходов от ведения предпринимательской деятельности должно быть строго целевым: только на нужды совершенствования и развития основной деятельности. В соответствии со статьей 50 Гражданского кодекса РФ основной целью деятельности некоммерческих организаций не является извлечение прибыли от различных видов предпринимательской деятельности и ее распределение между участниками. Полученная же прибыль должна использоваться на выполнение социальных и иных общественно — полезных задач. Поскольку обеспечение прозрачности информации о хозяйственной деятельности бюджетных учреждений ~ одна из основных задач бюджетного учета возникает необходимость отражать использование прибыли отчетного года на счетах бухгалтерского учета.
В плане счетов бюджетных учреждений не предусмотрено отдельного счета для учета использования прибыли. Начисление налога на прибыль отражается проводкой: дебет счета «Материальные и приравненные к ним затраты» кредит счета «Расчеты по платежам в бюджет» и, таким образом, сумма налога зачисляется в общие расходы учреждения. В диссертации предлагается ввести в действующий план счетов бюджетных организаций счет «Использование прибыли». По дебету этого счета отражать использование прибыли, остающейся в распоряжении организации, включая начисление налога на прибыль и других платежей в бюджет за счет финансовых результатов, отчисления в фонды производственного и социального развития, материального поощрения и т. д. По окончании отчетного года сумму использованной прибыли следует списывать с кредита счета «Использование прибыли» на дебет счета «Прибыли и убытки».
Отражение процесса использования прибыли, остающейся в распоряжении бюджетной организации, сделает бухгалтерскую информацию о доходах от предпринимательской деятельности и направлениях их использования более качественной и объективной. Это создаст необходимые предпосылки для контроля за льготным налогообложением бюджетных учреждений, суммой начисленных налогов и платежей в бюджет за счет финансовых результатов, как со стороны налоговых органов, так и со стороны руководства медицинскими учреждениями с точки зрения развития налогового планирования в этих организациях.
5. Необходимость льготного налогообложения бюджетных учреждений здравоохранения. Поддержка некоммерческого сектора экономики при помощи льготного налогообложения приоритетная задача государств многих стран с развитой экономикой. В условиях бюджетного кризиса эта проблема становится актуальной и для России.
Необходимы существенные корректировки в части налогообложения прибыли от коммерческой деятельности учреждений здравоохранения, а также получение налоговых льгот этими организациями. В обороте финансовых средств бюджетных учреждений выявляется следующая картина: сумму налога на прибыль с платных услуг лечебные учреждения перечисляю! в бюджет, из которого затем получают финансирование. При этом, в условиях продолжающегося экономического кризиса в экономике бюджетное финансирование лечебных учреждений сокращено до минимума. В диссертации предлагается освободить учреждения здравоохранения от уплаты налога на прибыль. В сложившихся условиях необходимо и социально оправдано, прибыль, полученную от осуществления платной деятельности оставлять лечебному учреждению, но при этом ограничивать направления использования этой прибыли только на развитие своей основной деятельности: на покупку новой техники, медикаментов, доплаты и премии медицинским работникам.
Известно, что у образовательных учреждений прибыль, полученная от предпринимательской деятельности и направленная на образовательный процесс, налогом на прибыль не облагается. В случае неполного использования прибыли на образовательный процесс наличие нераспределенной прибыли на конец года подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Будет вполне правомерным наряду с образовательными учреждениями наделить такой льготой и бюджетные учреждения здравоохранения, поскольку социальная значимость этих учреждений равноценна.
6. Стандартизация бюджетного плана счетов в рыночных условиях хозяйствования. Задача разработки нового плана счетов бухгалтерского учета для бюджетных организаций — одна из первоочередных в плане мероприятий по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности / Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 /. Развитие новых форм предпринимательской деятельности в бюджетных учреждениях ставит задачу предоставления информации, используемой для подготовки и принятия эффективных управленческих решений, сегодня на первое место. В диссертации показаны недостатки действующего плана счетов бюджетных учреждений и его несоответствие требованиям рыночной экономики.
Стандартизация плана счетов бюджетных учреждений предполагает его сближение с единым планом счетов отраслей материальной сферы, что продиктовано развитием различных видов предпринимательской деятельности, осуществляемой бюджетными учреждениями. Разработка методики раздельного учета доходов и расходов за счет бюджетной и предпринимательской деятельности предопределяет необходимость построения целого ряда бухгалтерских счетов для учета затрат от предпринимательской деятельности, определения финансового результата, учета использования и распределения доходов от этой деятельности.
Возможность осуществления предпринимательской деятельности требует также контроля за расчетами бюджетных учреждений, как с покупателями различных видов услуг, так и с поставщиками товаров, работ, услуг, получаемых для обеспечения функционирования бюджетного учреждения. Для учета авансовых средств получаемых бюджетными организациями по хозяйственным договорам в диссертации предлагается ввести счет «Расчеты по авансам полученным» и соответственно счет «Расчеты по авансам выданным». Перечисление авансов учреждениями, состоящими на бюджете, друг другу, а также предприятиям и хозяйственным организациям, в соответствии с отраслевой инструкцией по бухгалтерскому учету и отчетности, допускалось в случаях, установленных законодательством РФ и указаниями Минфина РФ. Жесткая регламентация этих средств со стороны государства для бюджетных учреждений и организаций не способствовала широкому развитию таких хозяйственных операций. Поэтому расчеты по авансам учитывались на тех же счетах, что и другие виды расчетов с поставщиками и подрядчиками.
По этой же причине отсутствовали счета для учета операций по предоставлению займов, осуществлению финансовых вложений и т. д. Ведение указанных видов деятельности за счет государственного финансирования было и остается запрещенным. Однако, получение доходов от осуществления предпринимательской деятельности предоставляет право бюджетным организациям самостоятельно направлять заработанные средства на финансовые инвестиции в ценные бумаги предприятий и организаций, облигации государственных и местных займов, предоставлять займы другим предприятиям и организациям. Действующим планом счетов бюджетных организаций для учета таких инвестиций предусмотрен один счет «Финансовые вложения» (134) в разделе V «Денежные средства», тогда как в зависимости от срока использования финансовые вложения подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. Придерживаясь общепринятой классификации, предлагаем для учета долгосрочных финансовых вложений ввести в первый раздел плана счетов бюджетных учреждений отдельный счет для их бухгалтерского учета — «Долгосрочные финансовые вложения». Для учета предоставленных займов предлагается ввести счета «Краткосрочные займы» и «Долгосрочные займы».
Нет отдельного счета для учета нематериальных активов и начисления износа по этим объектам. Нематериальные активы в бюджетных учреждениях относятся к «Прочим основным средствам» (субсчет 019). Учет на одном счете объектов, различных по своим качественным характеристикам и способу использования в процессе деятельности организации не соответствует основным принципам бухгалтерского учета. Это также не соответствует и общепринятой международной практике учета объектов нематериальных активов.
Стандартизация плана счетов бюджетных учреждений создаст необходимые предпосылки и для унификации форм бухгалтерской отчетности.
7. Совершенствование финансовой отчетности в бюджетных учреждениях здравоохранения. Система показателей бухгалтерского учета, базируясь на единых методологических основах, предопределяет единое построение как самой таблицы бухгалтерского баланса, так и ряда других отчетных форм. Бухгалтерский баланс бюджетных организаций сейчас является лишь формальным сводом в единой таблице всех счетов, используемых в процессе учета хозяйственной деятельности организаций, и не открывает возможности для финансового анализа их деятельности.
Действующая форма бухгалтерского баланса бюджетных организаций не соответствует требованиям формирования финансовой отчетности, предусмотренных международными стандартами. Баланс должен составляться в нетто — показателях, а статьи актива должны быть сгруппированы по степени их ликвидности. В соответствии с этим, в диссертации предлагается в балансе бюджетных организаций отражать основные средства и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы по их остаточной стоимости, а из пассива убрать статью «Износ основных средств» в разделе П «Фонды и средства целевого назначения».
Поскольку цель составления баланса предоставлять информацию о ресурсах и источниках организации на конкретный момент времени, отражение указанных объектов по первоначальной стоимости искажает качество информации, а, следовательно, влияет на объективную оценку ресурсов, которыми владеет организация.
Кроме того, возникает необходимость в перегруппировке разделов актива баланса бюджетных учреждений с учетом характера их ликвидности и роли в процессе хозяйственной деятельности, а статей пассива баланса, исходя из срочности погашения обязательств.
Методология бюджетного учета предусматривает финансовый результат от реализации продукции, изделий производственных (учебных) мастерских, сельских хозяйств, а также от реализации научноисследовательских работ по договорам определять в конце отчетного года. Следовательно, прибыль или убыток от таких видов деятельности признается и показывается в балансе только в конце года, а в промежуточном (квартальном) балансе сумма полученной прибыли показывается в разделе IX «Реализация продукции и доходы» по строкам: «Реализация продукции подсобных (учебных) мастерских» (280), «Реализация продукции подсобных (учебных) сельских хозяйств» (281) и «Реализация научно — исследовательских работ по договорам"(282).
Это не соответствует не только международным, но и российским стандартам бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Поэтому в диссертации предлагается убрать из пассива баланса указанные статьи, а финансовый результат определять в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета. При этом должен соблюдаться также принцип соответствия (увязки доходов и расходов).
Существенным недостатком действующей структуры баланса бюджетных организаций является его чрезмерная детализация, что усложняет общее восприятие баланса как показателя финансового состояния организации, а также усложняет процедуру анализа, поскольку возникает необходимость в дополнительной группировке некоторых статей баланса. В первую очередь это касается статей расчетов с дебиторами и кредиторами.
Высокая степень детализации статей баланса была обусловлена сметным методом финансирования бюджетных организаций. Следуя общей тенденции упрощения структуры баланса, в диссертации разработана новая группировка статей актива и пассива баланса в соответствии с общепринятой международной практикой составления финансовой отчетности.
В целях совершенствования информационной функции финансовой отчетности в бюджетных учреждениях предлагается расширить перечень форм отчетности этих организаций «Отчетом о движении денежных средств», «Отчетом о финансовых вложениях», расшифровкой дебиторской и кредиторской задолженностей, с разбивкой по срочности погашения, а также создать механизм обеспечения открытости (публичности) бухгалтерской отчетности бюджетных организаций, что создаст возможность осуществления контроля за расходованием государственных средств не только со стороны контролирующих органов, но и со стороны общественности.
8. Методическое обоснование расчета себестоимости стационарного лечения. В условиях бюджетного кризиса и развития практики оказания платных медицинских услуг населению особый интерес представляет обоснование методики расчета себестоимости стационарного лечения как наиболее ресурсоемкого и дорогостоящего вида помощи.
Она должна включать в себя два взаимосвязанных этапа: первый — учет затрат по центрам ответственности в разрезе калькуляционных статей, а также в целом по больницевторой — калькулирование себестоимости определенных видов медицинских услуг.
На первом этапе необходимо выделить центры ответственности и контроля за доходами и расходами, поскольку управление издержками происходит через деятельность людей. Именно люди, участвующие в процессе управления, должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов.
Формирование центров ответственности предполагает качественный анализ действующей организационной структуры лечебнопрофилактических учреждений. На основе проведенного анализа орг анизации медицинской помощи в бюджетных медицинских учреждениях г. СанкгПетербурга в диссертационной работе выявлены основные несоответствия распределения организационной структуры лечебно — профилактических учреждений по штатному расписанию распределению по центрам ответственности.
Опираясь на зарубежный опыт организации медицинской помощи, в диссертации предлагается классифицировать центры ответственности по сферам деятельности и местам возникновения затрат для оценки результатов этой деятельности и вклада в общую прибыль учреждения. Все структурные подразделения лечебных учреждений необходимо разделить на две группы: затратные (вспомогательные) центры и доходные (основные) центры ответственности. Поскольку в условиях медицинского страхования и развития различных форм предпринимательской деятельности в бюджетных учреждениях здравоохранения, средства поступающие за оказанную медицинскую помощь и другие виды услуг, по своему экономическому содержанию уже не являются финансированием, а являются выручкой за конкретный результат деятельности, в число доходных центров войдут прежде всего лечебные отделения. Кроме того, в составе доходных центров могут оказаться некоторые вспомогательные подразделения больницы, оказывающие услуги не связанные с основным процессом лечения (услуги по аренде зданий, помещений, земли, автотранспорта, рентгенологического контроля, ультразвуковой диагностики и т. д.). Реализация этих видов услуг на сторону обеспечивает приток дополнительных финансовых средств лечебному учреждению.
К затратным центрам ответственности можно отнести те подразделения, которые обеспечивают работу доходных. При этом их можно разделить на две категории: общехозяйственные и общелечебные. Признаком общехозяйственных центров является немедицинский характер их деятельности. Затраты центров этой группы обычно ассоциируются с накладными расходами медицинского учреждения. Функционально сюда входят все виды административной деятельности (общее руководство учреждением, управление финансами, персоналом и материально-техническим снабжением, ведение документации и документооборота), эксплуатационно-технические и хозяйственно-бытовые службы. Общелечебные центры включают отделения и службы, деятельность которых носит медицинский характер и обеспечивает лечебно-диагностический процесс за рамками лечебных отделений. Сюда входят все виды лабораторной и аппаратной диагностики, лекарственное обеспечение, обеспечение хирургических операций, медицинская реабилитация и т. д.
Сбор и группировка затрат медицинского учреждения по центрам ответственности поможет в осуществлении более эффективного контроля за уровнем расхода текущих издержек не только с целью выявления виновных, а прежде всего с целью повышения эффективности использования этих расходов и получения более высокой прибыли.
9. Группировка затрат медицинского учреждения и их связь с объемом оказываемых услуг. Задача разработки новой методики расчета себестоимости стационарного лечения предусматривает совершенствование действующей номенклатуры статей расходов медицинских учреждений. Наряду с обоснованием необходимости учета затрат по центрам ответственности, с общепринятой классификацией затрат на прямые л косвенные, основные и накладные, в диссертации предлагается использовать деление затрат в зависимости от их связи с объемом оказываемых медицинских услуг на постоянные и переменные.
Расходы медицинского учреждения предлагается учитывать по центрам ответственности с подразделением на переменные (variable) и постоянные (fixed).
Преимущество расчета себестоимости по переменным издержкам заключается в том, что производственные накладные расходы (расходы на содержание и эксплуатацию зданий, содержание управленческого персонала) являются постоянными в больнице и не зависят напрямую от объема оказываемых медицинских услуг. Поэтому накладные затраты больницы вполне обоснованно могут быть отнесены к учетному периоду, без распределения и согласования с доходами по мере оказания услуг. В диссертации проведен сравнительный анализ себестоимости одного кой кодня пребывания больного в лечебном учреждении, рассчитанной с полным включением затрат и включением только переменных затрат (по системе «директ — костинг»). При этом делается вывод, что при калькулировании себестоимости услуг по системе «директ — костинг» в случае увеличения объема оказываемых услуг постоянные расходы в планировании остаются неизменными, поэтому основное внимание следует уделять переменным расходам.
Такой детальный учет и анализ затрат позволит увидеть, что будет происходить с финансами больницы при том или ином сценарии перестройки ее работы с учетом спроса на стационарное обслуживание, а значит сделает бухгалтерскую информацию пригодной для целей финансового анализа. Вместе с тем, эта информация безусловно необходима для оперативного управления в области ценообразования, с использованием метода «управления себестоимостью», поскольку недостаточное бюджетное финансирование все больше ведет к необходимости самостоятельного зарабатывания средств для поддержания нормального функционирования лечебных учреждений и реального обоснования цен на медицинские услуги. ч.
