Бухгалтерский учет при прекращении обязательств по расчетам путем зачета взаимных требований, отступного, новации

Бухгалтерский учет при прекращении обязательств по расчетам путем зачета взаимных требований, отступного, новации

сделка ликвидность прибыль отступной

Кредиторская задолженность может привести к определенным негативным последствиям для компании, например к возникновению неустойки, нанесению ущерба деловой репутации фирмы, привлечению к уголовной ответственности ее руководителей.

Помочь в такой ситуации может реструктуризация долгов. Реструктуризация позволяет получить уступки со стороны кредитора, например:

— сократить сумму долга;

— изменить сроки (отсрочить или рассрочить) погашения задолженности;

— уменьшить размер неустойки по невыполненным обязательствам.

Взамен этого кредитор претендует на различные права и имущество, принадлежащее должнику.

Наиболее часто используют такие варианты реструктуризации долгов, как взаимозачет, отступное, новация. Рассмотрим эти способы погашения кредиторской задолженности. Отметим, что эти способы погашению задолженности имеют как сходства, так и отличия.

Активная предпринимательская деятельность — это постоянное заключение сделок. С течением времени их становится больше, какие-то исполняются точно в срок, какие-то висят «мертвым грузом» в виде дебиторской и кредиторской задолженностей, отражаемых в балансе.

Курсовая работа сопровождена многочисленными примерами, расчетами и схемами бухгалтерских проводок.

Неденежные формы расчета — это факт сегодняшней российской экономики. Они связаны с наличием кризиса ликвидности: банки существенно ограничили кредитование реального сектора экономики, в связи, с чем предприятия и организации стали испытывать серьезные затруднения с денежными средствами.

С юридической точки зрения прекращение обязательства означает погашение составляющих содержание обязательственного правоотношения субъективных прав и обязанностей его участников. При прекращении обязательство перестает существовать, и его участников больше не связывают те обязанности, которые основывались ранее на этом обязательстве. В частности, кредитор больше не вправе предъявлять к должнику каких-либо требований, опираясь на данное обязательство, стороны не обязаны нести ответственность по нему; они не могут переуступить свои права и обязанности в установленном порядке третьим лицам и т. д.

Обязательства прекращаются наступлением определенных событий, оговоренных гражданским законодательством. Обязательства прекращаются полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными нормативными актами или договором (п. 1 ст. 407 ГК РФ).

Правопрекращающие юридические факты (в соответствии с главой 26 ГК РФ) делят на три группы:

1) юридические факты, возникающие по воле сторон а) прекращение обязательства исполнением (ст. 408 ГК РФ),

б) выдачей отступного (ст. 409 ГК РФ),

в) зачетом (ст. 410 ГК РФ),

г) новацией (ст. 414 ГК РФ),

д) прощением долга (ст. 415 ГК РФ).

2) юридические факты, возникающие независимо от воли участников обязательства:

а) смерть гражданина (ст. 418 ГК РФ),

б) совпадение должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ),

в) ликвидация юридического лица — участника обязательства (ст. 419 ГК РФ).

3) факты, делающие объективно невозможным исполнение обязательства а) издание акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ),

б) наступившая невозможность исполнения обязательства (ст. 416 ГК РФ).

Приведенная классификация учитывает только те основания прекращения обязательств, которые приведены в главе 26 ГК РФ. Есть и другие правопрекращающие факты. Так, обязательства, возникшие из договора, прекращаются также в связи с расторжением этого договора (ст. 450 ГК РФ). Обязательства могут быть прекращены в связи с реорганизацией юридического лица (ст. 60 ГК РФ), уменьшения уставного капитала акционерного общества (ст. 101 ГК РФ) — по требованию кредитора; эти основания прекращения обязательств служат защитой прав кредиторов.

С экономической точки зрения наступление определенных фактов, прекращающих обязательства в юридическом смысле, может свидетельствовать не о прекращении, а об изменении первоначального обязательства. Передача должником отступного прекращает первоначальное обязательство и является правопрекращающим фактом. С экономической точки зрения для кредитора нет различия, на каком основании получено исполнение, так как гораздо более важны сумма и срок предоставления.

Зачет взаимных требований. Правовые основы и документальное оформление взаимозачета

При осуществлении предпринимательской деятельности часто возникают случаи, когда две или более организации имеют друг перед другом взаимные долги. Аналогичная ситуация может сложиться в результате совершения следующих сделок: по одной — организация выступает покупателем, по другой — продавцом, по третьей — участником в процессе перевода долга, в четвертой — прочих обстоятельств. Чтобы не тратить время на проведение банковских операций по переводу денег между организациями, можно провести по согласованию сторон взаимозачет.

В соответствии со статьей 410 ГК РФ, «обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, либо срок которого не указан или определен моментом востребования». На основании этого определения, а также статьи 411, которая рассматривает случаи недопустимости зачета можно выделить 6 условий проведения взаимозачета (Орлова, РНК, 2009, № 24)

Условие первое. Требования, являющиеся предметом зачета, должны быть встречными. То есть его участники одновременно должны быть по отношению друг к другу и должниками, и кредиторами.

Условие второе. Требования, являющиеся предметом зачета, должны быть однородными, то есть качественно сопоставимы. Для целей взаимозачета это означает однородность предмета требований, но не однородность оснований возникновения этих требований. Таким образом, любые требования, выраженные в денежной форме, признаются однородными.

Условие третье. Требования, являющиеся предметом зачета, не должны быть досрочными. Зачет возможен только в отношении тех требований, срок исполнения которых наступил или их исполнение может быть востребовано в любой момент.

Условие четвертое. Необходима действительность и бесспорность предъявляемых к зачету требований на момент заявления о зачете. При этом действительность требования означает, что если кредитор уступил право требования долга третьему лицу, то он теряет право на проведение взаимозачета. А бесспорность означает, что на момент заявления о зачете требования ни одной из сторон не оспариваются. Зачет невозможен, если хотя бы одно из требований не бесспорно. Например, в случае осуществления зачета требования по уплате неустойки по заявлению одной из сторон могут возникнуть проблемы в части определения размера требования, поскольку сумма неустойки может быть оспорена контрагентом либо снижена судом в соответствии со ст. 333 Гражданского кодекса.

Примечание. Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, суд вправе уменьшить неустойку (ст. 333 ГК РФ).

Условие пятое. Законом или договором не должно быть предусмотрено ограничений либо запретов на прекращение обязательств зачетом. Перечень обязательств, требования по которым не подлежат зачету, установлен в ст. 411 ГК РФ и является открытым. Так, не допускается зачет требований:

— если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применение срока исковой давности и этот срок истек;

— о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

— о взыскании алиментов;

— о пожизненном содержании;

— в иных случаях, предусмотренных законом или договором.

Примечание. Организация зачесть кредиторскую задолженность перед контрагентом дебиторской задолженностью этого контрагента не вправе, если она не направила данному контрагенту соответствующее заявление или направила, но тот его не получил.

Условие шестое. Для зачета взаимных обязательств достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ). Таким образом, заявление одной либо обеих сторон о зачете является не только достаточной, но и непременной предпосылкой его проведения.

Для прекращения обязательства зачетом указанное заявление должно быть получено соответствующей стороной (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65). То есть одного лишь направления заявления о зачете без подтверждения факта получения его другой стороной недостаточно для прекращения обязательства зачетом. А наличие встречных однородных требований, срок исполнения которых наступил, само по себе не свидетельствует о прекращении обязательств зачетом.

Погашение взаимных требований зачетом — это удобный способ расчетов за приобретенные покупки. Организациям, проводящим взаимозачет, следует помнить о правилах документального оформления данной операции и специфике ее отражения на счетах бухгалтерского учета.

На практике это осуществляется путем направления одной из сторон заявления о зачете взаимных требований с просьбой зачесть сумму имеющейся дебиторской задолженности в счет аналогичной по сумме кредиторской задолженности или путем заключения акта о зачете взаимных требований. Первый вариант предпочтительнее, когда между организациями существуют длительные партнерские отношения. В случаях, когда имеются разногласия относительно размера обоюдных долгов и порядка их погашения, целесообразно оформить акт о зачете взаимных требований. Который бы подписали руководители и главные бухгалтера организаций, производящих взаимозачет.

Операции по взаимозачету подразделяются на двусторонние и многосторонние. Для осуществления двустороннего зачета необходимо взаимное согласие двух участников сделки или письменное заявление одной из сторон. Он проводится в соответствии с нормами ст. 410 ГК РФ следующим образом: один из участников сделки выставляет другой стороне заявление о зачете встречной задолженности и отражает в учете погашение долга до получения письменного согласия на его списание. Вторая сторона должна зачесть указанную задолженность при отсутствии у нее аргументированных возражений.

При проведении многосторонней сделки по зачету взаимных требований участвуют две и более сторон. Во время реализации этой схемы осуществляется взаимный зачет. При его осуществлении следует следить за указанием в зачетных документах строго оговоренной суммы и определенной операции.

С этой целью необходимо изначально установить условия по проведению зачета задолженности всех сторон, так как каждый участник операции связан в общей схеме зачета с двумя сторонами и все это вместе взятое образует единую цепочку.

Многосторонний зачет не предусмотрен законодательством, но он «имеет право на существование как договор, хотя и не предусмотрен прямо действующим гражданским законодательством, но в то же время ему не противоречащий» (Орлова, РНК, 2009№ 24)

До проведения взаимозачета целесообразно провести сверку между контрагентами с целью исключения возможных разногласий с составлением первичных документов, подтверждающих взаимную задолженность друг перед другом.

Первичные документы, необходимые для проведения взаимозачета (заявление о взаимозачете, акт о взаимозачете, акт сверки взаимных расчетов) не имеют унифицированную форму, но в соответствии с законодательством в них обязательно должны присутствовать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование и дата составления;

2) наименование организации;

3) содержание хозяйственной операции;

4) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, а также их личные подписи и расшифровки последних;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении.

Данные документы составляется организацией, заявившей о его проведении взаимозачета, и подписываются ее руководителем и главным бухгалтером.

Так же к документам, являющимся оправдательными при проведении взаимозачета можно отнести договоры (поставки, на выполнение работ, оказание услуг), товарные накладные, акты сдачи-приемки выполненных работ, оказанных услуг, акты передачи векселей третьих лиц и другие документы, фиксирующие факты возникновения взаимных требований, а также выписки банка и счета-фактуры (рнк, Орлова. 2010. № 13−14).

Особое внимание стоит уделить акту о взаимозачете как самому распространенному первичному документу.

В акте подробно указывается состав задолженности, отражается сумма обязательств сторон друг перед другом отдельно по каждой операции, проведенной ранее, с указанием на подтверждающие документы (договоры, накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ, платежные документы). В нем необходимо отдельно выделить сумму НДС, относящуюся к каждому обязательству, и другие налоги. Это необходимо для правильного отражения в бухгалтерском и налоговом учете операции по взаимозачету участниками сделки.

Обязательно в акте взаимозачета следует указать не только дату его составления и время проведения сделок и возникновения задолженностей, но и дату проведения взаимозачета.

Если в акте взаимозачета не указана дата, на которую проводится зачет, моментом оплаты признается день подписания акта сторонами.

Часто в актах о взаимозачете указываются даты совершения операций на основании данных, отраженных в отгрузочной и платежной сопроводительной документации. Это приводит к искажению информации. В вышеуказанном документе, кроме времени отгрузки или оплаты, необходимо отражать дату возникновения задолженности, определяемую условиями договора. Нередко отраженный в нем момент возникновения обязательства одной стороны по оплате не совпадает с моментом возникновения обязательства другой стороны по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Это связано с тем, что дата отгрузочного или платежного документа указывает на время выполнения обязательства одним участником договора, но не во всех случаях это может признаваться временем возникновения задолженности у другого участника.

Такие искажения в актах о взаимозачетах приводят организации к разбирательствам с фискальными органами.

Проблемы предъявления «входного» НДС к вычету и исчисления прибыли при проведения взаимозачета

При проведении взаимозачетов суммы входного НДС при выполнении установленных НК РФ требований можно предъявить к вычету.

В последние несколько лет применение вычетов по НДС вызывало определенные трудности. Однако с 1 января 2009 г. вступили в силу изменения, внесенные в налоговый Кодекс Федеральным законом от 26.11.208 № 224-ФЗ, в результате которых отменена обязанность налогоплательщиков при неденежных расчетах перечислять друг другу денежные средства в объеме возмещаемого НДС. Поэтому сегодня прекращение зачетом встречных однородных требований не ведет к возникновению каких-либо дополнительных обязанностей. Начисление налога производится в момент реализации товаров, работ и услуг, имущественных прав, а предъявление сумм «входного» НДЧ к вычету — с учетом общих правил, предусмотренных гл. 21 НК РФ.

Однако законодатели ввели переходные положения, которые для удобства можно рассмотреть в форме таблицы.

Таблица 1. Переходные положения по вопросу предъявления «входного» НДС к вычету из бюджета

В отношении налога на прибыль при проведении взаимозачетов проблем меньше. Затруднения могут возникнуть у организаций, использующих кассовый метод учета. Во время осуществления зачета взаимных требований реального поступления денег не происходит. Для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, датой получения выручки признается не только день поступления денежных средств на расчетный счет в банке или в кассу предприятия, но и момент погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ. Проведение зачета взаимных требований и является таким способом. В этом случае на основании акта у партнера, работающего по кассовому методу, происходит отражение в налоговых регистрах дохода, равного сумме погашенной задолженности контрагента и расхода в размере зачтенных обязательств самого налогоплательщика перед партнером.

У сторон, рассчитывающих налогооблагаемую прибыль методом начисления, при проведении зачета встречных требований проблем не возникает.

Следовательно, погашение взаимных требований с помощью зачета в современных условиях является реальным способом погашения встречной задолженности.

Отражение взаимозачета в бухгалтерском учете

Отражение операции зачета взаимных требований в бухучете производится по общим правилам.

Если зачетом прекращены обязательства, отраженные на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», бухгалтер организации должен одновременно списать и дебиторскую, и соответствующую кредиторскую задолженность.

Если зачетом погашаются требования по долговым обязательствам или предъявленным претензиям, то соответственно будут задействованы счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .

Пример. Воспользуемся данными акта сверки взаимных расчетов между ООО «Упаковка» и ООО «Висла» и заявления ООО «Висла» о проведении взаимозачета (Приложение 1 и Приложение 2).

На основании указанных документов в бухгалтерском учете ООО «Упаковка» были сделаны следующие записи:

19 января 2010 г.

Дебет 62 Кредит 90−1

— 63 720 руб. — отражена выручка от реализации сока;

Дебет 90−3 Кредит 68

— 9720 руб. — начислен НДС с выручки;

20 января 2010 г.

Дебет 51 Кредит 62

— 16 520 руб. — получена частичная оплата за сок;

31 марта 2010 г.

Дебет 26 Кредит 60

— 18 000 руб. (21 240 руб. — 3240 руб.) — отражена стоимость консультационных услуг, оказанных ООО «Висла» ;

Дебет 19 Кредит 60

— 3240 руб. — отражен НДС по консультационным услугам;

Дебет 68 Кредит 19

— 3240 руб. — сумма предъявленного НДС принята к вычету;

5 июля 2010 г.

Дебет 60 Кредит 62

— 21 240 руб. — отражен зачет взаимных требований.

Отступное. Особенности предоставления отступного

Если оснований для взаимозачета нет, можно использовать отступное.

Отступное предполагает, что вместо уплаты долга или его части фирма-должник предоставляет кредитору какое-либо имущество.

Использовать отступное можно, если:

— у должника есть определенное имущество, которое он согласен отдать вместо уплаты долга. При этом такое имущество не должно являться обеспечением по другим обязательствам;

— кредитор заинтересован в этом имуществе.

Отступное оформляют соглашением между сторонами. В нем устанавливают размер, сроки и порядок предоставления отступного (ст. 409 ГК РФ).

Обычно с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по выплате долга, включая неустойку. Стороны в соглашении об отступном могут предусмотреть другое правило.

В практике хозяйственных отношений субъекты гражданского оборота прибегают к применению отступного чаще всего после неисполнения обязательства в установленный соглашением сторон срок. Допустимо включение условия прекращения обязательства отступным в первоначальный договор, но это может говорить о предполагаемой фиктивности договора, поскольку уже на момент его заключения не предполагается исполнение по нему. Значение слова «отступное» указывает на то, что сторона получает право отступиться от договора, уплатив другой стороне определенную денежную сумму. Это плата за освобождение от первоначального исполнения.

Предметом отступного может быть любой из объектов гражданских прав, определенных в статье 128 ГК РФ. Это могут быть вещи, включая деньги и ценные бумаги, имущественные права, работы и услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности и т. д. В качестве отступного может передаваться и недвижимое имущество. Право собственности на недвижимое имущество нуждается в государственной регистрации (ст. 131 ГК РФ). Однако соглашение об отступном, определяющее размер, сроки и порядок предоставления в качестве отступного недвижимого имущества, не подлежит обязательной государственной регистрации

(Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59 " Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона " О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" )

Экономическое назначение отступного — компенсация понесенных кредитором убытков, поскольку заключение договора с должником свидетельствует о доверии, оказанном ему кредитором, и неисполнение договора со стороны должника приводит к потерям у кредитора.

Соглашение об отступном порождает право должника на замену исполнения обязательства и обязанность кредитора принять отступное. Обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения обязательства, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном.

При неисполнении соглашения об отступном в определенный сторонами срок кредитор вправе потребовать исполнения первоначального обязательства и применения к должнику мер ответственности в связи с его неисполнением (штрафы, пени, неустойки) (п. 1 Информационного письма N 102).

Если в соглашении об отступном стороны предусмотрели право должника взамен исполнения обязательства по договору предоставить в определенный срок отступное, то кредитор фактически предоставил должнику отсрочку в исполнении первоначального обязательства. Учитывая изложенное, кредитор не вправе требовать исполнения первоначального обязательства до истечения установленного сторонами срока предоставления отступного (п. 2 Информационного письма N 102).

Если в соглашении об отступном специально не сказано о сохранении прежнего дополнительного обязательства должника (например, выплатить неустойку), то с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки (п. 3 Информационного письма N 102).

В случае когда стороны предусмотрели предоставление отступного по частям, при предоставлении части отступного обязательство считается прекращенным пропорционально фактически предоставленному отступному (п. 5 Информационного письма N 102). Например, ООО оказало маркетинговые услуги АО, однако оказанные услуги оплачены не были. Впоследствии стороны заключили соглашение об отступном, в соответствии с которым обязательство по оплате услуг прекращается предоставлением акционерным обществом 50 т стали. АО поставило только 10 т стали (что составило 20% отступного). ООО обратилось с иском в суд. Суд взыскал с АО сумму основного долга, снизив заявленную ООО сумму на 20% (то есть 80%). При этом он учел делимый характер обязательства и то, что ООО уже приняло 20% отступного.

Как правило, размер отступного соизмерим с размером первоначального исполнения, то есть соответствует величине основного долга, а также санкциям за ненадлежащее исполнение. На практике возможны ситуации, когда кредитор принимает отступное меньшей ценности, чем-то, на которое он мог бы рассчитывать, если бы было исполнено первоначальное соглашение. Связано это с тем, что кредитор, рискуя вообще ничего не получить, соглашается на менее выгодные для себя условия.

В тех случаях, когда стоимость предоставляемого отступного меньше долга по обязательству, оно прекращается полностью либо в части в зависимости от воли сторон, выраженной в соглашении об отступном. Если стороны в соглашении об отступном определенно не указали, прекращается обязательство полностью или в части долга, то в случае, когда стоимость предоставляемого отступного меньше долга должника, необходимо исходить из того, что обязательство прекращается полностью (п. 4 Информационного письма N 102).

В соглашении о предоставлении отступного должны быть отражены, в частности (Информационного письма N 102):

— размер, сроки и порядок предоставления отступного;

— обязательства (основное, дополнительные), прекращающиеся с предоставлением отступного;

— погашение обязательства полностью или частично (при несоразмерности обязательства и размера отступного);

— возможность предоставления отступного по частям.

Гражданский кодекс не содержит специальных условий о форме соглашения об отступном, следовательно, форма такой сделки должна соответствовать правилам, установленным в законе для сделок вообще .

Законом не установлено требования о нотариальном удостоверении сделки отступного или других специальных требований к ее форме (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 7134/07 по делу N А25−641/06−13)

В том случае, если в качестве отступного передается недвижимое имущество, возникает вопрос о необходимости государственной регистрации. Государственной регистрации подлежит переход права собственности на недвижимое имущество, предоставляемое в качестве отступного. Поскольку ст. 409 ГК РФ не содержит требований о государственной регистрации самого соглашения о предоставлении в качестве отступного недвижимого имущества, такое соглашение не нуждается в отдельной государственной регистрации. (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 " Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона " О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" .)

Прекращение обязательства по оплате товара отступным

В отличие от взаимозачета, при котором организации делают сходные проводки на счетах бухгалтерской записи, операцию при предоставлении отступного следует рассматривать с двух сторон:

— должника по обязательству;

— кредитора по обязательству.

Рассмотрим особенности отражения отступного в бухгалтерском учете, исчисления налога на прибыль и уплаты и возмещения НДС на примере.

По условиям договора организация «Альфа» оказывает консалтинговые услуги организации «Вега» на сумму 118 000 руб.

Организация «Вега» не смогла в установленный срок погасить задолженность и предложила организации «Альфа» подписать соглашение о предоставлении отступного, в соответствии с которым организация «Вега» передает собственную продукцию на эту же сумму. Себестоимость продукции составляет 80 000 руб.

Учет у должника

Таблица. В бухгалтерском учете организации «Вега» будут сделаны следующие проводки:

Передача в качестве отступного товаров, имущественных прав (выполнение работ, оказание услуг) признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), за исключением случаев, когда такая реализация не облагается НДС.

НДС при передаче отступного исчисляется по общим правилам (п. 1 ст. 154, п. п. 2, 3 ст. 164, п. 1 ст. 166 НК РФ). Налоговая база определяется на дату предоставления отступного. Она будет равна цене, указанной сторонами сделки (то есть сумме задолженности, погашаемой отступным), без учета НДС (п. 2 ст. 154, п. 1 ст. 40 НК РФ) — 100 000 руб. (118 000 — 18 000).

Выручка от реализации продукции (без НДС) признается организацией доходом от реализации на дату перехода права собственности на нее к кредитору (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). В данном случае выручка от реализации продукции признается в сумме погашаемой задолженности по оказанным услугам (п. 4 ст. 274 НК РФ) — 100 000 руб.

Таблица. Учет у кредитора

Сумма НДС по товарам, полученным в качестве отступного, выделенная в счете-фактуре организации «Вега», принимается к вычету при соблюдении условий, указанных в п. 1 ст. 172 НК РФ (товары будут использоваться для операций, облагаемых НДС).

Предоставленные в качестве отступного товары отражаются в налоговом учете по их стоимости, указанной в соглашении об отступном на дату их получения. В данном случае первоначальное обязательство прекращается в полном объеме, поэтому стоимость приобретения отступного определяется как сумма погашенного обязательства (без учета НДС) в размере 100 000 руб.

Прекращение заемного обязательства отступным

У должника по обязательству

При передаче контрагенту в качестве отступного товара (иного имущества, работ или услуг) организация в общеустановленном порядке отражает выбытие имущества (выполнение работ, оказание услуг) с использованием счета 90 «Продажи» или счета 91 «Прочие доходы и расходы». Доход от передачи имущества (выполнения работ, оказания услуг) признается в размере погашаемого передачей отступного обязательства. Стоимость переданного имущества (выполненных работ, оказанных услуг) включается в себестоимость продаж или в прочие расходы (если передается имущество, отличное от продукции, товаров).

Таблица

По операциям, связанным с получением займа в денежной форме (в том числе по договору, предусматривающему уплату процентов), «входной» НДС заемщику не предъявлялся (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Предоставление отступного взамен погашения задолженности по договору займа не изменяет данный порядок налогообложения.

На дату исполнения соглашения о предоставлении отступного (т.е. на день передачи кредитору товаров (выполнения работ, оказания услуг)) нужно начислить НДС и выставить счет-фактуру как при обычной реализации (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ).

Суммы процентов по займу (с учетом ограничений, предусмотренных п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ) признаются внереализационным расходом (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) в следующем порядке:

— при методе начисления: на дату погашения займа, а также на последнее число каждого месяца в течение срока действия договора (п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ);

— при кассовом методе: на дату уплаты процентов (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Таким образом, на дату исполнения соглашения о предоставлении отступного заемщик, который применяет метод начисления, может отразить расход в сумме процентов, подлежащих признанию на дату погашения займа. Заемщик, работающий по кассовому методу, признает на эту дату расход в размере фактической задолженности по процентам, погашаемой отступным. При этом расход признается в пределах норматива.

По операции, связанной с предоставлением кредитору отступного, у должника возникает доход от реализации товаров (работ, услуг) в размере погашаемой задолженности (без НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Соответствующая сумма учитывается в целях налогообложения на дату исполнения должником соглашения об отступном (т.е. на день передачи кредитору товаров (выполнения для него работ, оказания ему услуг)). При этом применяемый метод учета доходов и расходов значения не имеет, поскольку в данном случае реализация должником товаров (работ, услуг) и их оплата кредитором (денежными средствами, предоставленными ранее по договору займа) происходят одномоментно.

Если в качестве отступного передается имущество, то доходы от его реализации можно уменьшить на расходы, как это предусмотрено ст. ст. 268, 319 НК РФ.

У кредитора по обязательству

Товары (иное имущество, имущественные права, а также работы, услуги), которые организация получила в качестве отступного, принимаются ею на учет в общеустановленном порядке. При этом производится запись по дебету счета, предназначенного для учета этого имущества (имущественных прав, работ, услуг), и кредиту счетов 58 «Финансовые вложения», субсчет 58−3 «Предоставленные займы», и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», на которых отражены требования по уплате основного долга по займу и процентов, погашаемые получением отступного.

Таблица

В случае, когда начисление процентов и получение отступного в их оплату приходятся на разные отчетные периоды, у организаций, применяющих кассовый метод, в месяце начисления процентов в учете возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО). Указанные НВР и ОНО погашаются при получении отступного (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

Операции по предоставлению займа в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме НДС не облагаются (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Получение заимодавцем отступного не изменяет порядок налогообложения операций по договору займа.

" Входной" НДС по имуществу (работам, услугам), полученному в качестве отступного, принимается к вычету на общих основаниях: после принятия отступного к учету и при наличии счета-фактуры, выставленного заемщиком (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Средства, полученные в счет погашения займа, доходом не признаются независимо от того, какой метод — начисления или кассовый — применяет заимодавец (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). А проценты по договору займа учитываются в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ) в следующем порядке:

— при методе начисления — на дату погашения займа, а также на последнее число каждого месяца в течение срока действия договора займа (п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ);

— при кассовом методе — на дату получения процентов (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Таким образом, на дату получения отступного заимодавец, который применяет метод начисления, должен отразить доход в сумме процентов, причитающихся ему по договору на дату погашения займа. Заимодавец, работающий по кассовому методу, также признает доход в размере фактической задолженности заемщика по процентам, которая погашается полученным отступным.

Стоимость полученного в качестве отступного имущества (работ, услуг) признается равной величине погашенной задолженности по договору займа (за вычетом суммы, равной предъявленному заемщиком НДС) и учитывается в целях налогообложения в зависимости от того, что именно получено кредитором (п. 2 ст. 253 НК РФ). При этом как при методе начисления, так и при кассовом методе товары (работы, услуги), полученные в качестве отступного, признаются оплаченными кредитором (денежными средствами, предоставленными ранее по договору займа) на дату исполнения соглашения об отступном.

Прекращение обязательства новацией

Нередко возникают ситуации, когда покупатель не может полностью или частично исполнить свои обязательства по оплате товаров (работ, услуг). Решением вопроса может стать соглашение о новации, которое позволит изменить способ исполнения обязательств. Наибольшее распространение получили новации обязательств по оплате в обязательство по возврату займа или поставке товаров (работ, услуг). В статье мы рассмотрим правовую основу для заключения соглашения о новации, а также проанализируем налоговые последствия для сторон.

Новация является одним из способов прекращения обязательств, в результате которого первоначальные обязательства, существовавшие между сторонами, меняются на новые, предусматривающие иной предмет или способ их исполнения (п. 1 ст. 414 ГК РФ). ФАС ВВО в Постановлении от 25.06.2008 по делу N А31−4303/2007;14 разъяснил, что новация считается состоявшейся при наличии ряда условий:

— имеется соглашение сторон о замене одного обязательства другим. Из соглашения должно определенно следовать: стороны имели в виду замену первоначального обязательства другим обязательством, что влечет для них некоторые правовые последствия, например невозможность требовать исполнения первоначального обязательства;

— в рамках нового обязательства сохранен прежний состав участников, то есть ни один из участников первоначального обязательства не выбывает и не появляются новые участники;

— первоначальное и новое обязательства действительны. Это связано с тем, что при признании нового обязательства недействительным действует первоначальное обязательство, а при признании недействительным первого обязательства автоматически недействительным признается и новое обязательство;

— замена первоначального обязательства новым допустима. Перечень обязательств, которые нельзя изменить при помощи новации, приведен в п. 2 ст. 414 ГК РФ;

— следствием новации становится изменение предмета (например, обязательство по поставке новируется в обязательство по выполнению работ) или способа исполнения (например, обязательство по оплате новируется в заемное обязательство).

Законодатель указал, что новация представляет собой соглашение сторон о замене одного обязательства на другое, но при этом не установил конкретной формы для такого документа, предоставив сторонам известную долю свободы при его заполнении. На практике решение о новации, как правило, оформляется соглашением сторон, реже заключением договора (например, договора займа), содержащего указание о совершении новации.

При этом в соглашении о новации должны содержаться все существенные условия договора, порождающего новое обязательство (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 103 <1>). Здесь все зависит от того, какой договор заключается. Например, для договора купли-продажи это наименование и количество товара (п. 3 ст. 455, ст. 465 ГК РФ). Если обязательство по оплате товара «переквалифицируется» в обязательство по возврату займа, существенным будет условие о предмете займа — конкретной денежной сумме (либо имуществе), которая равна (но может быть и отличной) стоимости поставленного товара.

Примечание. Новация только тогда прекращает обязательство, когда соглашение о замене первоначального обязательства новым заключено в определенной законом форме, между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям нового обязательства и сделка является действительной.

В Постановлении от 22.10.2009 по делу N А10−1165/2009, например, ФАС ВСО так и отметил: обязательство, возникшее из договора купли-продажи, признается новированным в заемное, так как из соглашения сторон следует, что они согласовали сумму займа, срок и порядок его возврата, а также ответственность должника за неисполнение или ненадлежащее исполнение принятого им обязательства.

Соблюдение указанных выше правил позволит в дальнейшем избежать споров между сторонами и снизить налоговые риски.

Для детального рассмотрения новаций обязательств по оплате взаем или поставку товаров сделаем следующие допущения:

— стороны соглашения о новации назовем должником и кредитором;

— речь поведем о реализации товаров, в то время как в целом данный подход применим и к случаям выполнения работ, оказания услуг;

— кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль использовать не будем.

Новация обязательства по оплате товара в заемное обязательство В ситуации, когда покупатель не в состоянии вовремя оплатить товары, может быть заключено соглашение о новации обязательства по оплате в заемное обязательство с выплатой процентов. Такая новация предусмотрена положениями гражданского законодательства, в частности:

— ст. 818 ГК РФ, согласно которой по соглашению сторон долг, возникший из договора купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством;

— ст. 809 ГК РФ, где сказано: если иное не предусмотрено законом или договором займа, то заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере или в порядке, определенных договором, а при отсутствии в договоре условий об этом — в размере ставки рефинансирования.

Отметим, популярность новирования именно в заемное обязательство вызвана, с одной стороны, простотой расчетов, а с другой — отсутствием сложных налоговых последствий для сторон договора. После заключения данного соглашения покупатель (должник) становится заемщиком, а продавец (кредитор) — заимодавцем.

(Статья: Новация обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) (Никитин В.В.) («Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2010, N 6))

Должник В бухгалтерском учете должник отражает факт совершения новации, а затем начисление процентов по полученному займу.

Пример. Организация в октябре 2009 г. приобрела и списала в производство материалы, стоимость которых составила 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Поскольку она не смогла выполнить условия договора (произвести оплату до 30.11.2009), на эту дату стороны заключили соглашение о новации задолженности в заемное обязательство. Срок возврата займа — 31.01.2010, на сумму займа ежемесячно начисляются проценты по ставке 10% годовых. Проценты подлежат уплате кредитору одновременно с возвратом основной суммы долга.

Таблица

<*> К сведению: если срок займа превышает 12 месяцев, расчеты по полученному займу отражаются на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» .

Налогообложение. При приобретении товаров должник правомерно принял к вычету «входной» НДС. После подписания соглашения о новации у данного лица не возникает никаких налоговых последствий в отношении НДС (то есть «входной» НДС восстанавливать не нужно).

Что касается налога на прибыль, новация задолженности не окажет влияния на порядок учета должником расходов на приобретение товаров (ст. 272 НК РФ). Он сможет учесть в расходах на сумму процентов, исчисленных по займу. При этом нужно обратить внимание на то, что проценты учитываются в общеустановленном порядке, а именно:

— в размерах, не превышающих предельной величины, рассчитываемой в соответствии со ст. 269 НК РФ;

— на даты, определяемые в зависимости от срока долгового обязательства. Если срок займа не превышает отчетного периода, то проценты включаются в состав внереализационных расходов на дату его погашения, а если превышает — то на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Кредитор

Бухгалтерский учет. Заключение соглашения о новации оплаты в заемное обязательство у кредитора отражается проводкой: Дебет 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы», Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Начисление процентов отражается проводкой Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» .

Налогообложение. До новирования обязательства поставщик при отгрузке товара исчислил НДС с реализации и выставил покупателю счет-фактуру, поэтому подписание соглашения о новации не влечет для него налоговых последствий. Также отметим, что получение займа и процентов по нему, согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, не облагается НДС.

Примечание. Операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Поставщик при реализации товаров отразил доход, новация задолженности также не приводит к корректировкам суммы выручки (п. 1 ст. 271 НК РФ). Проценты по займу, полученные по соглашению, отражаются в учете в составе внереализационных доходов в зависимости от того, приходится срок займа на один отчетный период или несколько (п. 6 ст. 271 НК РФ):

— если отчетный период один, то проценты учитываются на дату погашения займа;

— если несколько, то проценты включаются в доходы на последнее число соответствующего отчетного периода.

Новация обязательства по оплате товара в обязательство по поставке товара Если покупатель не может вовремя оплатить товар и в будущем ожидает затруднений с денежными средствами, но в то же время у него есть товар, который интересен поставщику, то стороны могут заключить соглашение о прекращении первоначального обязательства по оплате и возникновении обязательства по поставке товара должником кредитору. Таким образом, в результате новации возникает новый договор купли-продажи. При этом стороны меняются местами, то есть должник становится теперь поставщиком, а кредитор — покупателем. Ситуация усложняется тем, что в целом после заключения данного соглашения между сторонами происходит взаимный обмен товарами: сначала товар поставил кредитор, а затем должник. И второй договор поставки приводит к дополнительным налоговым последствиям для обеих сторон.

Должник В бухгалтерском учете новация обязательства по оплате в обязательство по поставке товара отражается проводкой: Дебет 60 Кредит 62.

Налог на добавленную стоимость. Приняв товар по первоначальному договору купли-продажи к учету, должник вправе зачесть «входной» НДС (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Соглашение о новации в данном случае не предполагает какой-либо корректировки суммы налогового вычета.

При подписании соглашения о новации стоимость товаров, полученных по договору поставки, расценивается налоговыми органами как предоплата (аванс) в счет предстоящей поставки. Моментом определения налоговой базы при этом будет являться дата заключения соглашения о новации (п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, Письма Минфина России от 10.04.2006 N 03−04−08/77, ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6−03/202@). Поэтому действия должника, на наш взгляд, должны быть следующими:

— исчислить НДС и выставить контрагенту счет-фактуру (пп. 2 п. 1 ст. 167, п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ, п. 1 Письма Минфина России от 06.03.2009 N 03−07−15/39).

Поскольку в счете-фактуре на предоплату нужно указывать номер платежно-расчетного документа, то согласно разъяснениям к Правилам ведения книг покупок и книг продаж <2> при расчетах по НДС в случае получения предоплаты при безденежной форме расчетов в строке 5 «К расчетно-платежному документу N __ от _______» счета-фактуры ставится прочерк. Этот счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге продаж;

— после отгрузки товаров кредитору начислить НДС со стоимости поставляемых товаров (п. п. 1, 14 ст. 167, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ), а сумму НДС, исчисленную с аванса, принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).