Актуальность темы
Статьей 57 Конституции РФ установлена обязанность всех предприятий, организаций, учреждений и граждан платить налоги. Согласно статье 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете», хозяйствующие субъекты обязаны своевременно регистрировать все операции на счетах бухгалтерского учета. Поэтому с отражением налоговых обязательств на счетах бухгалтерского учета сталкиваются абсолютно все компании страны. Со стороны государства, которое сегодня выступает одним из активных субъектов рыночной экономики, налоговым расчетам с хозяйствующими субъектами уделяется серьезное внимание. Это объясняется превалирующей долей налоговых поступлений среди всех доходов бюджета.
В России сейчас действует около 5000 издательств [111], выпускающих периодические печатные СМИ, книги и другие издания. С одной стороны, бухгалтеры и аудиторы издательских домов сталкиваются с проблемами, общими для организаций всех отраслей народного хозяйства, с другой стороны, процесс учета и аудита расчетов с бюджетом в издательствах имеет свои особенности. У бухгалтеров издательских домов больше всего трудностей вызывают вопросы, связанные с применением ГТБУ 18/02, организацией системы налогового учета, систематизацией информации для целей расчета НДС, постановкой эффективной системы контроля налоговых расчетов и некоторые другие. Такое положение во многом объясняется отсутствием единых методологических подходов к сбору, обработке и обобщению информации, касающейся учета расчетов с бюджетом. Кроме того, многие вопросы, с которыми приходится сталкиваться бухгалтерам в процессе учета расчетов по налогам, носят дискуссионный характер. Данную позицию разделяет большинство бухгалтеров, представителей Минфина и Президент Российской Федерации, в бюджетном послании которого на 2006 год подчеркивается, что «в настоящее время налоговый учет и отчетность остаются неоправданно усложненными» [10].
За нарушение налогового законодательства предусмотрены серьезные виды наказаний, которые носят административный (как правило, в виде штрафов), а в ряде случаев — и уголовный характер. Ответственность за несвоевременную и неполную уплату налогов распространяется на руководителя и главного бухгалтера организации. Во избежание неблагоприятных налоговых последствий компании также уделяют большое внимание расчетам с бюджетом по налогам. В результате этого на предприятиях издательского бизнеса возникает необходимость постановки эффективной системы контроля за правильностью отражения налогов на счетах бухгалтерского учета. Для осуществления контрольных мероприятий привлекаются аудиторские компании. При этом аудиторы испытывают трудности, связанные с проверкой правильности уплаты налогов в издательских домах. Эти трудности носят как методологический, так и прикладной характер.
Сложности методологического характера заключаются в отсутствии единых подходов к организации налогового аудита в издательствах. Проблемы практического характера выражаются в недостаточной проработанности методики проведения налогового аудита на предприятиях издательского бизнеса, а именно неопределенности информационной базы, инструментов, этапов аудиторской проверки конкретных налогов и т. д.
В диссертации рассматриваются 2 основных для издательств налога: налог на прибыль и НДС. С одной стороны, эти налоги вызывают больше всего вопросов со стороны бухгалтеров. С другой стороны, НДС и налог на прибыль это налоги, которые имеют различное экономическое содержание. Налог на прибыль — это прямой налог, а НДС — косвенный. Таким образом, в работе будут рассмотрены основные способы учета и аудита налоговых обязательств.
Разработанность проблем. В последнее десятилетие проблемам бухгалтерского учета и налогообложения посвящены исследования многих российских и зарубежных специалистов. Среди отечественных разработок следует выделить работы A.C. Бакаева, П. С. Безруких, Н. Д. Врублевского, В. Г. Гетьмана, Л. И. Гончаренко, Т. П. Карповой, В. В. Качалина, В. Э. Керимова, З. В. Кирьяновой, Н. П. Кондракова, М. В. Мельник, С. А. Николаевой, О. М. Островского, Л. П. Павловой, В. Ф. Палия, В. Г. Панскова, Я. В. Соколова, В. А. Тереховой, Д. Г. Черника, А. Д. Шеремета, JI.3. Шнейдмана и других. В зарубежной научной литературе вопросам бухгалтерского учета и налогообложения посвящены работы X. Андерсона, М. Ф. Ван Брэда, Б. Нилдза, JI.A. Бернстайн, Э. Хендрексена.
В фундаментальных работах указанных авторов, как правило, рассматриваются отдельно либо вопросы бухгалтерского учета, либо проблемы налогообложения. При этом очень мало внимания уделяется организации учета и аудита расчетов с бюджетом по налогам. Исключением является налог на прибыль, что связано с вступлением в силу ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса, которая ввела дополнительный вид учета — налоговый. Фактически имеющиеся работы являются комментариями к этим документам. По этой причине они носят разовый, несистемный и ненаучный характер и рассматривают обычно либо узкий участок бухгалтерского учета — расчеты по налогу на прибыль, — либо порядок ведения налогового учета как самостоятельного вида учета, не использующего данные бухгалтерского учета.
При этом методология учета и аудита расчетов с бюджетом по налогам, а также многие связанные с этим прикладные вопросы в работах указанных авторов недостаточно проработаны. Практически отсутствует анализ элементов налогов в увязке с правилами бухгалтерского учета, недостаточно внимания уделяется совершенствованию системы нормативного регулирования учета и аудита расчетов с бюджетом, не решены практические вопросы организации учета по основным налогам (налог на прибыль и НДС) и т. д. В результате ряд вопросов, посвященных учету и аудиту расчетов с бюджетом, в настоящее время остается нераскрытым.
Цель исследования состоит в обобщении существующих методов учета и аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам, их совершенствовании и практической реализации предложений на предприятиях издательского бизнеса.
Данная цель предполагает постановку и решение следующих задач.
1. Исследовать экономическое содержание налогов с целью разработки единого методологического подхода для систематизации информации о налоговых платежах в системе бухгалтерского учета.
2. Проанализировать действующий механизм нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета расчетов с бюджетом, выявить и классифицировать присущие ему недостатки.
3. Сформировать систему сбора, обработки и обобщения информации по операциям, связанным с применением ПБУ 18/02, ориентированную на наиболее эффективное использование трудовых ресурсов организации.
4. Обобщить способы организации налогового учета на предприятиях и выработать рациональную систему ведения этого вида учета с использованием систематизированных данных бухгалтерского учета.
5. Выработать систему регистров для систематизации информации по начислению НДС в издательствах при большом количестве покупателей.
6. Уточнить методику проведения налогового аудита в издательских домах.
7. Разработать эффективные методы контроля правильности расчета и отражения в системе счетов бухгалтерского учета НДС и налога на прибыль на предприятиях издательского бизнеса.
Предметом исследования является методологический аппарат учета и аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам в издательствах.
Объектом исследования выступает процесс учета и аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам на предприятиях издательского бизнеса.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Основой диссертации являются фундаментальные концепции и гипотезы, представленные в отечественной и зарубежной литературе в области учета расчетов с бюджетом по налогам и аудита указанного участка бухгалтерского учета.
В качестве методологического инструментария использовались системный анализ и синтез, методы дедукции, индукции, сравнения, наблюдения, группировки, балансовый, обобщения, выборки.
Информационную базу диссертации составляют законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, международные стандарты финансового учета, первичные документы, используемые при расчете налогов, регистры, служащие для сбора и систематизации информации о расчетах по налогам и сборам, бухгалтерская и налоговая отчетность российских организаций, электронные системы автоматизации сбора и обработки информации на предприятиях, результаты аналитических исследований, опубликованные в периодической печати и сети Интернет, а также другие практические материалы, связанные с системой расчета налогов предприятиями издательского бизнеса.
Работа выполнена в соответствии с положениями пунктов 1.3 Методология учета, контроля анализа финансовых результатов и 1.6 Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных Паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».
Научная новизна исследования заключается в разработке комплекса теоретических и методологических положений по организации и совершенствованию учета и аудита расчетов с бюджетом на предприятиях издательского бизнеса.
Элементы научной новизны определяются следующими результатами исследований.
1. Предложена трехуровневая система регулирования учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам, основанная на едином методологическом подходе к регулированию бухгалтерского учета и налогообложения.
2. Сформирована система сбора, обработки и систематизации информации, ориентированная на отражение в бухгалтерском учете операций по начислению налога на прибыль.
3. Представлена система ведения налогового учета в издательствах с использованием систематизированных данных бухгалтерского учета.
4. Разработана система регистров, предназначенных для сбора и обобщения информации по начислению НДС в издательствах при большом количестве покупателей.
5. Выработана многоуровневая методика проведения налогового аудита, ориентированная на предприятия издательского бизнеса.
6. Разработаны методы контроля правильности расчета и отражения в системе счетов бухгалтерского учета НДС и налога на прибыль, отражающие специфику издательств.
Практическая значимость диссертации заключается в том, что основные выводы и рекомендации, содержащиеся в работе, ориентированы на широкое использование при построении системы учета и аудита на предприятиях издательского бизнеса. Наибольшую практическую значимость имеют следующие положения исследования.
1. Предложена группировка основных налогов и сборов, взимаемых на территории России, с указанием принципов их отражения на счетах бухгалтерского учета.
2. Представлены инструменты, позволяющие организациям оказывать влияние на систему регулирования бухгалтерского учета расчетов с бюджетом и таким образом адаптировать ее к своим практическим потребностям.
3. Приведена группировка хозяйственных ситуаций, при которых возникают постоянные и временные разницы (вычитаемые и налогооблагаемые), с указанием принципов их отражения в системе счетов бухгалтерского учета.
4. Разработаны основные элементы рациональной системы ведения налогового учета, включающие в себя регистры налогового учета, принципы их формирования и использования и т. д.
5. Представлены инструменты, используемые на каждом этапе налогового аудита в издательствах.
6. Приведены контрольные соотношения между данными бухгалтерского учета и налоговых расчетов, предназначенные для проверки правильности расчета НДС и налога на прибыль в издательских домах.
Внедрение и апробация результатов исследования. Диссертация связана с научными разработками Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по теме «Финансово-экономические основы устойчивого и безопасного развития России в XXI веке» (номер государственной регистрации 0120.410 682).
Результаты исследования внедрены на следующих предприятиях.
1. ЗАО Издательство «Бератор-Пресс» — апробированы предложения по оптимизации ведения бухгалтерского учета по ПБУ 18/02, внедрена система налогового учета на базе данных бухгалтерского учета (апробированы формы бухгалтерских регистров, способы их трансформации в налоговые регистры и т. д.), внедрена методика сбора и систематизации информации, касающейся начисления НДС (апробированы формы регистров, методика систематизации обобщения информации и т. д.), внедрена методика проведения налогового аудита в издательствах.
2. ООО «Бератор» — внедрена система ведения налогового учета на базе данных бухгалтерского учета, внедрена методика сбора и систематизации информации, связанной с начислением НДС, внедрена методика проведения налогового аудита в издательствах.
3. ООО «Ли Ши» — апробированы предложения по оптимизации ведения бухгалтерского учета по ПБУ 18/02, внедрена система ведения налогового учета на базе данных бухгалтерского учета.
Основные выводы и положения диссертации использовались при проведении семинарских занятий, а также при чтении пробных лекций студентам Института учета и аудита Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по теме диссертационного исследования.
Выводы по главе.
1. Выявлены отличительные особенности налогового аудита в издательских домах, которые предъявляют специфические требования к методике проведения этого вида аудита в издательствах.
2. Представлена методика проведения налогового аудита в издательских домах. При этом расширен состав этапов налогового аудита по сравнению с методикой, рекомендованной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, определена информационная база, на основании которой проводится этот вид аудита в издательствах и т. д.
3. Определены инструменты, используемые на каждом этапе налогового аудита в издательствах.
4. Разработаны методы контроля правильности расчета и отражения в системе счетов бухгалтерского учета НДС и налога на прибыль, учитывающие специфику издательств.
5. Приведены контрольные соотношения между данными бухгалтерского учета и налоговых расчетов, которые необходимо использовать для проверки правильности расчета НДС и налога на прибыль в издательских домах.
Заключение
.
Расчеты с бюджетом всегда присутствовали в бухгалтерском учете организаций. При этом в разные времена (в зависимости от экономической политики, проводимой государством) эти отношения могли принимать различные формы. Но, как правило, основной формой взаимоотношений с бюджетом являются расчеты по налогам и сборам. Поэтому для подавляющего большинства предприятий этот участок бухгалтерского учета является самым важным. При этом механизм расчетов с бюджетом является достаточно сложным и неоднозначным.
В результате реформирования бухгалтерского и налогового законодательства в России за последние годы были достигнуты значительные результаты. При этом следует выделить следующие основные этапы. Прежде всего, Правительство РФ приняло Программу реформирования системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В этом документе указано, что целью реформирования бухгалтерского учета является его гармонизация с международными стандартами финансовой отчетности и адаптация к требованиям рыночной экономики.
В рамках этой программы принимаются новые положения по бухгалтерскому учету. При этом совершенствуются и ныне действующие стандарты. Был принят новый план счетов, в котором учтены основные требования и российской экономики, и международных стандартов. В нем предпринята попытка максимально приблизить бухгалтерский учет к правилам налогового законодательства. Принято ПБУ 18/02, регулирующее порядок бухгалтерского учета операций по начислению и уплате в бюджет налога на прибыль.
Совершенствуется налоговое законодательство. Принимаются новые главы Налогового кодекса, соответствующие современным реалиям рыночной экономики, выпускаются и постоянно совершенствуются рекомендации по их применению и т. д.
Также в последнее время повышается общий уровень образования бухгалтеров, что положительным образом сказывается и на качестве расчетов с бюджетом по налогам. При этом все больший авторитет и влияние в бухгалтерской среде набирают институты профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Об этом, в частности, говорилось на Конгрессе профессиональных бухгалтеров и аудиторов Московского региона — 2005.
Но, несмотря на это, в настоящее время многие вопросы, связанные с бухгалтерским учетом расчетов с бюджетом, недостаточно рассмотрены как в теоретическом, так и в практическом аспекте. Для устранения этих недостатков в диссертации решен ряд вопросов.
В ходе анализа генезиса бухгалтерского учета выявлено, что налоги всегда были объектом бухгалтерского учета. На сегодняшнем этапе экономического развития отечественной и мировой экономики государство придает сбору налогов, а значит, и правильности их расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета, большое значение. При этом внимание в первую очередь уделяется налогам, которые приносят наибольший доход бюджету. Как правило, это налог на прибыль и НДС.
В ходе исследования установлено, что экономическое содержание налогов, как-то: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и т. д., устанавливаемые налоговым законодательством — оказывает серьезное воздействие на порядок бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам. Кроме того, рассмотренные в работе элементы налогов не только влияют на порядок их отражения на счетах бухгалтерского учета, но и определяют способы сбора и систематизации информации, необходимой для их расчета. Таким образом, налоговое законодательство во многом определяет порядок отражения налогов на счетах бухгалтерского учета. Существует и обратная связь: бухгалтерский учет также влияет на порядок налогообложения и определяет правила расчета налогов.
Как показали материалы диссертации, в настоящее время в нашей стране нет четкой системы регулирования бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам. В связи с этим в диссертационной работе разработан собственный вариант системы регулирования, которая одновременно определяет и порядок ведения бухгалтерского учета налоговых обязательств, и правила расчета самих налогов. Предложенная в работе система нормативного регулирования расчетов с бюджетом по налогам и сборам состоит из трех уровней: нормативно-правового, методологического и локального. Эта система определяет степень и порядок влияния теоретических исследований и прикладных разработок на порядок регулирования и совершенствования бухгалтерского учета расчетов с бюджетом. В диссертационной работе также определены инструменты, при помощи которых осуществляется влияние на порядок ведения бухгалтерского учета расчетов по налогам на каждом из указанных уровней.
Исследованием установлено, что в мировой теории и практике можно выделить как минимум две группы подходов к организации бухгалтерского учета вообще, а также к организации указанного участка учета в частности: англосаксонскую (американскую) и континентальную (европейскую) модели. Первая модель предполагает исключительное саморегулирование бухгалтерского учета и развивается различными профессиональными ассоциациями бухгалтеров, имеет гибкие учетные стандарты и т. д. В отношении же налога на прибыль англосаксонская (американская) модель определяет его полную независимость от данных бухгалтерского учета. В этой системе предполагается ведение независимого налогового учета. Континентальная модель предусматривает юридическую регламентацию учета, унификацию его принципов и процедур. Здесь учетные стандарты имеют статус государственных нормативных актов. В основе этого подхода лежит принцип, согласно которому бухгалтерские показатели являются основой для расчета налога на прибыль.
В работе определено, что порядок регулирования бухгалтерского учета в целом и подходы к расчету налога на прибыль, как правило, одинаковы. Т. е. в большинстве стран континентальная модель регулирования бухгалтерского учета совпадает с континентальной моделью расчета налога на прибыль и наоборот. При этом в нашей стране наблюдается диспропорция в соотношении между системой регулирования бухгалтерского учета и правилами расчета налога на прибыль. В работе предложен комплекс мероприятий, направленных на поиск оптимального соотношения между англо-саксонской (американской) и континентальной моделями регулирования учета налоговых обязательств и расчета налога на прибыль.
В диссертации подтверждено, что деление разниц, возникающих из-за различий между правилами бухгалтерского учета и налогообложения, на постоянные и временные правомерно и экономически оправданно. Вместе с тем ряд вопросов, касающихся учета указанных разниц, не решен, а система сбора и обобщения информации о них не имеет под собой достаточной методологической базы. Эти проблемы решены в диссертационном исследовании при помощи развернутой системы синтетических и аналитических счетов, сводных бухгалтерских регистров, бухгалтерских справок и т. д.
Диссертационное исследование показало, что все системы ведения налогового учета можно условно разделить на две группы: ведение налогового учета отдельно от бухгалтерского учета и ведение налогового учета с использованием данных бухгалтерского учета. Большинство существующих способов ведения налогового учета относятся к первой группе. Однако, как доказано в работе, недостатки этих способов многократно превосходят их достоинства. В связи с этим экономически целесообразнее использовать способы, относимые ко второй группе: ведение налогового учета с использованием данных бухгалтерского учета.
В работе представлена система ведения налогового учета, полностью базирующаяся на информации, имеющейся в бухгалтерском учете организации. Ее отличительная черта заключается в том, что она оперирует систематизированными данными регистров бухгалтерского учета, а не непосредственно данными первичных документов. Таким образом, в предложенной схеме максимально используется информационная база бухгалтерского учета.
При рассмотрении механизма бухгалтерского учета расчетов по НДС выявлен и решен ряд методологических трудностей. Анализ этого налога учитывает не только действующие правила его расчета, но и новые требования, вступающие в силу со следующего года.
В исследовании детально разработан порядок сбора и обобщения информации, связанной с начислением НДС при отгрузке большого количества периодических печатных изданий. Для решения указанной задачи предложена система регистров, позволяющая издательствам экономить значительные ресурсы.
Диссертацией уточнена информационная база налогового аудита для издательств, разработана методика проведения налогового аудита в издательских домах и определены ее преимущества по сравнению с другими методиками. Предложенная методика проведения налогового аудита предусматривает четыре этапа: предварительное планирование налогового аудита, предварительную оценку существующей системы налогообложения в издательстве, проверку и подтверждение правильности исчисления и уплаты издательством налогов, оформление и представление результатов налогового аудита. Для каждого из этих этапов предусмотрены формы рабочих документов, используемые аудиторами в ходе работы.
Детально рассмотрен порядок проверки двух налогов: НДС и налога на прибыль. Методика проверки этих налогов базируется на методологии их расчета. Для налогового аудита НДС в исследовании предусмотрены следующие этапы: общая проверка правильности расчета, аудит начисления налога, аудит налоговых вычетов, проверка заполнения и сдачи отчетности в налоговые органы. Аудиторскую проверку расчетов по налогу на прибыль в диссертации предложено разделить на такие этапы: общая проверка правильности расчета налога на прибыль и ведения налогового учета, аудит расчета постоянных и временных разниц, аудит итогового расчета налога на прибыль, проверка заполнения и сдачи отчетности в налоговые органы.
Каждый из этих этапов (как в отношении НДС, так и налога на прибыль) подразделен на подэтапы. Для каждого из них установлены контрольные соотношения, которые необходимо проверить, и инструменты, оптимизирующие порядок проведения налогового аудита в издательских домах.
В результате в диссертации обобщен богатый теоретический и практический материал, проанализированы достоинства и недостатки существующего механизма отражения налогов на счетах бухгалтерского учета и на основании этого анализа выработан ряд практических рекомендаций по совершенствованию учета и аудита расчетов с бюджетом. Предложения, содержащиеся в работе, апробированы в ряде предприятий, а их эффективность проверена на реальных финансово-экономических показателях деятельности этих компаний. Реализация и внедрение на практике предложенных в настоящей работе новшеств позволит организовать максимально эффективную систему сбора, систематизации и контроля информации, касающейся данного участка учета и аудита. При этом отсутствует дублирование одних и тех же операций, что значительно экономит ресурсы хозяйствующих субъектов.
