Учетно-контрольная система формирования амортизационной политики на предприятиях АПК

Актуальность диссертационного исследования. Проблемы амортизации приобретают особую значимость в период становления рыночной экономики.

Стратегия амортизации — часть государственной политики, предусматривает закономерности обращения издержек производства, создание и использование амортизационного фонда, предопределяет характер и финансовое обеспечение восполнение техники, тесно связана с налоговой политикой. Увеличение нормы амортизационных отчислений приводит к увеличению издержек производства, что в свою очередь уменьшает прибыль, налогооблагаемую базу.

Политика амортизации должна распространяться на все предприятия. Стратегия амортизации должна быть ориентирована на сокращение амортизируемого периода. Подобрав средства производства, соответствующие методы начисления амортизации, можно на основе стратегии укоротить амортизационный период, но сохранить порядок ее распределения по годам службы.

Амортизационная политика направлена на достижения ряда целей, среди которых можно назвать формирование в бухгалтерском учете адекватного финансового результата и минимизацию налоговых платежей в бюджет.

С введением обязательного ведения налогового учета на предприятиях появилось множество разногласий и несоответствий его данных с бухгалтерским учетом. Одним из самых значительных различий налогового и бухгалтерского учета является порядок начисления амортизации основных средств, а также формирования их первоначальной себестоимости, отнесение результатов выбытия и реализации объектов основных средств, ремонт и результаты переоценки. Поэтому с позиций формирования налоговой базы на прибыль целесообразно иметь раздельный учет данных активов.

Степень научной разработанности проблемы. Проблемами формирования учетно-контрольной системы амортизационной политики специалисты в области экономических наук занимались еще до переходного периода, и во многом именно они создали учение и разработали классификацию форм и методов учетно-контрольной деятельности. Все эти обстоятельства обусловили использование в диссертации трудов известных специалистов, таких как: Бакаев А. С., Белобжецкий И. А., Бурцев В. В., Вознесенский Э. А., Горский И. И., Гуреев В. И., Данилевский Ю. А., Дмитренко Т. М., Кваша Ю. Ф., Кожинов В. Я., Крамаровский JI.M., Кучеров И. И., Ларичев В. Д., Наринский А. С., Пятов М. Л., Пепеляев С. Г., Попова JI.B., Радченко Е. Л., Сухов М. В., Станиславчик Е. Н. Хабарова Л.П., Шаталов С. В., Шохин С. О. Яковлев А. П. и других.

Основные аспекты теории учета основных фондов как объекта амортизационной политики широко рассматривались и обсуждались в работах таких российских экономистов как Алборов Р. А., Гейц И. В., Назаров М. Г., Калинин В. В., Крятова Л. А., Курбангалеева О. А., Коваль Л. С., Селезнева Н. Н., Терехов А.А.

Не остались без внимания ученых вопросы совершенствования учета основных фондов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Данной теме посвятили свои работы такие экономисты как Амелина Ю. О., Камышанов П. И., Левин С. Е., Лесневская Н. А., Маслова И. А., Пятенко С. Т., Су конина М.И.

Исследование проблем, касающихся учетно-контрольной системы амортизационной политики на предприятиях АПК, в целостном восприятии не до конца исследованы, что и определило выбор темы.

Объектом исследования выбраны финансово-хозяйственная деятельность предприятий АПК, состояние бухгалтерского учета, контроля и анализа на них, что обусловлено той ролью, которую они играют в экономическом потенциале страны, в том числе Орловской области.

Предметом исследования являются теоретические, методические и практические положения и закономерности, связанные с учетом и контролем амортизации основных средств при переходе на международные стандарты финансовой отчетности.

Область исследования соответствует п. 1.7 паспорта специальности 08.00.12 ВАК России «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» и п. 2.5 специальности 08.00.12 ВАК России «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля».

Целью диссертационной работы является выработка научно обоснованных предложений и практических рекомендаций по совершенствованию текущего учета и контроля основных средств и амортизационной политики на предприятиях АПК, в период международных реформ составления отчетности.

В соответствии с целью определены следующие задачи:

— изучить теоретические аспекты учета и контроля в системном их восприятии при подготовке и реализации амортизационной политики предприятий АПК;

— сравнить и выявить отличительные особенности в вопросах налогового и бухгалтерского учета основных средств при создании эффективной амортизационной политики;

— обосновать, в соответствии с МСФО, формирование учетного процесса и контроля за движением, наличием, качественным состоянием и эффективностью использования основных средств в целях практического применения на предприятиях АПК Россииразработать действенную учетно-контрольную систему амортизационной политики и учета амортизации основных средств как одного из основных источников внутренних инвестиций предприятий АПК;

— усовершенствовать учет и контроль за способами начисления амортизации и методику выбора оптимального варианта амортизационной политики, основанную на оптимальных налоговых прогнозных данных;

— усовершенствовать учетные и контрольные процедуры основных средств на основе оптимальной амортизационной политики;

— усовершенствовать контроль за оборачиваемостью и эффективностью использования основных средств в соответствии с предложенной рациональной амортизационной политикой, основанной на второй модели взаимодействия налогового и бухгалтерского учета по принципам МСФО.

Теоретической и методологической базой исследования явились труды выдающихся российских и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского учета, анализа, российские и международные стандарты бухгалтерского учета и аудита, статистические материалы. Основой исследования явилась общенаучная методология, предусматривающая системный, комплексный и процессный подходы к решению проблем формирования учетной и контрольной системы амортизационной политики на предприятиях АПК.

В процессе исследования использовались данные финансового, управленческого и налогового учета предприятий АПК, организаций, а также материалы научных публикаций. При этом применялись следующие методы: графический, системный, детализации, сопоставления, группировок, факторный и др.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке и обосновании научно-методических рекомендаций по формированию и эффективному использованию учетно-контрольной системы амортизационной политики на предприятиях АПК.

Научная новизна подтверждается следующими научными результатами, выносимыми на защиту:

— на основе изучения теоретических аспектов учета и контроля сформирована система подготовки и реализации амортизационной политики предприятий АПК (п. 1.7 Паспорта специальности);

— выявлены отличительные особенности в вопросах бухгалтерского и налогового учета основных средств при создании амортизационной политики, основанные на системном восприятии аналитических процедур для целей внутреннего контроля на предприятиях АПК (п. 1.7 Паспорта специальности);

— разработана учетно-контрольная система амортизационной политики для эффективного формирования и дальнейшего использования внутренних инвестиций предприятий АПК (п. 2.5 Паспорта специальности);

— теоретически обоснована методика учета амортизации основных средств предприятии АПК при переходе на международные стандарты финансовой отчетности, в целях привлечения внутренних и внешних инвесторов (п. 1.7 Паспорта специальности);

— обоснована необходимость совершенствования учетно-контрольной системы формирования амортизационной политики на предприятиях АПК для финансирования процесса обновления производственного потенциала и стабильной деятельности предприятия (п. 1.7 Паспорта специальности);

— разработана схема поэтапного порядка формирования учетных процессов амортизационного фонда на предприятии АПК- (п. 1.7 Паспорта специальности);

— усовершенствован контроль за оборачиваемостью и эффективным использованием основных средств в соответствии со второй моделью взаимодействия бухгалтерского и налогового учета по принципам МСФО (п. 2.5 Паспорта специальности);

Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке теоретических и практических рекомендаций по бухгалтерскому учету амортизации основных средств, методика организации амортизационной политики на предприятии АПК.

Практический вклад сводится к решению и внедрению:

— порядка формирования амортизационного фонда для воспроизводства производственных и непроизводственных фондов на предприятии АПКметодика совершенствования учетно-контрольной системы формирования амортизационной политики в целях выхода предприятия на международный уровень хозяйствования;

— гармонизации российских и международных стандартов финансовой отчетности.

Основные результаты диссертационного исследования внедрены и успешно используются на АПК Тульской и Орловской областей.

Апробация и реализация результатов диссертационного исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на Международной научно-практической конференции «Реформирование системы бухгалтерского учета и финансового контроля при переходе на международные стандарты» (Орел, 2001 г.), на Международной научно-практической конференции «Социально-экономическое развитие АПК: региональный аспект» (Орел, 2002 г.), на научно-практической конференции «Система учета, анализа и аудита в едином информационном пространстве» (Орел, 2003), на международной научно-практической конференции «Формирование учетно-аналитической системы, финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения» (Орел, 2004).

Ряд методических разработок, содержащихся в диссертационной работе используются в учебном процессе Орловского государственного технического университета при изучении студентами дисциплин «Финансовый учет», «Контроль и ревизия на предприятиях», «Аудит».

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 5 научных работах общим объемом 5,86 п.л., в том числе авторских 5,7 п.л.

Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, список используемой литературы содержит 173 наименования. Диссертация изложена на 151 странице текста, содержит: рисунков — 15, таблиц -32.

Заключение

.

1. Учетно-контрольная система — это система, базирующаяся на учетной информации, включающей оперативные данные, использующей для экономического анализа статистическую, техническую, социальную и другие виды информации. Поэтому учетно-контрольная система представляет собой сбор, обработку и оценку всех видов информации, потребляемой для принятия контрольных и управленческих решений на микрои макроуровнях.

2. Формирование учетно-контрольной системы на предприятиях АПК является одной из составляющих общей системы, она базируется только на учетной информации и осуществляется работниками бухгалтерии. Ее суть заключается в объединении учетных и внутренних контрольных операций в один процесс, проведении оперативного микроанализа, обеспечении непрерывности этого процесса и использовании его результатов при выработке рекомендаций для принятия управленческих контрольных решений. При этом общая методология и нормативные положения учета и аудита, как элемента внутреннего контроля совершенствуются для рационального использования в единой учетно-контрольной системе.

3. Расширение функций учетного процесса, в сторону контроля и совмещения этих функций требуют и официальные инструкции по учету и отчетности. В частности, в требованиях к составлению пояснительной записки к бухгалтерскому балансу отмечено, что в ней необходимо объяснить суть представленной отчетной информации. Также в ней необходимо приводить алгоритм расчета аналитических показателей (рентабельности, доли оборотных средств и пр.), для последующих контрольных мероприятий. Требуется оценивать структуру баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами, способности восстанавливать платежеспособность, повышать деловую активность). Бухгалтер должен также охарактеризовать на перспективу структуру источников средств и т. д., то есть пояснительная записка к годовому бухгалтерскому отчету носит с одной стороны аналитический характер, а с другой служит инструментом внутреннего контроля, и ее может качественно подготовить только бухгалтер, овладевший процедурами учетно-контрольной системы и применяющий их на практике.

4. В организациях учет, контроль и экономический анализ представляют функции управления предприятиями АПК. В качестве важнейшего условия реализации этих функций предлагается создавать самостоятельные подсистемы, такие как формирование амортизационной политики, учет и контроль основных средств, их аналитическая интерпретация, то есть такие которые позволили бы совмещать функции бухгалтера и экономиста.

5. Приближение к мировым стандартам составления финансовой отчетности обяжет предприятия АПК амортизационные отчисления рассчитывать по определенным методам, принятым в зарубежных странах. Исследования показали, что на сегодняшний день методы начисления амортизации как бы повторяют наши отечественные, такие как метод равномерного начисления — линейный, метод уменьшаемого остатка, метод суммы изделий.

6. Величина амортизации, отраженная на счетах бухгалтерского учета, не всегда совпадает с суммами амортизации, принимаемыми в целях налогообложения. Для этих целей величина амортизации может быть установлена как верхний предел годовой ставки (в процентах) или путем установления нормативных сроков службы по отдельным группам объектов основных средств. Соответственно способ расчета годовой суммы амортизационных отчислений для целей налогообложения отличается от способа, применяемого для целей бухгалтерского учета.

7. При сложившихся соотношениях в учете основных средств, спаде производства на предприятиях АПК и неадекватных заимствованиях из зарубежного опыта по реформированию амортизационной системы, начисляемая амортизация в хозяйственном обороте перестает быть амортизацией с ее обоснованными целевыми функциями. Она становится средством перераспределения доходов предприятий и инструментом их сокрытия от налогообложения.

8. При учете начисления амортизации предположительно существование формального учета, завышающего стоимость основных средств, что не соответствует действительности, увеличивает их объемы, вследствие чего амортизация не является как таковой. Она охватывает ту часть прибыли от реализации продукции, которая идет на удовлетворение текущих нужд. В худшем случае начисляемая завышенная амортизация уходит на финансовый рынок.

Нам видится, что при этих обстоятельствах следует налаживать действенный контроль за целевым использованием амортизационных средств. Не решены проблемы по созданию государственных инвестиционных банков, аккумулирующие инвестиционные средства и обслуживающие инвестиционные процессы, или отдельные банковские счета по хранению и использованию амортизационных средств.

9. Амортизационная система с ее нормами, методами начисления и предназначенного использования является важнейшим экономическим инструментом, гарантирующим минимально необходимые собственные инвестиционные средства для действующих предприятий (организаций) независимо от форм собственности. Она тесно связана с налоговой системой, учетом основных средств, ценообразованием, а следовательно, с интересами государства и общества, требует со стороны государства постоянного внимания, действенного учета, контроля и обоснованного применения.

10. Амортизационная система как инструмент регулирования воспроизводства основных фондов (капитала) по своей сущности не зависит от экономического уклада, она используется с некоторыми различиями практически во всех странах. В зависимости от экономических условий системы амортизации, не теряя своего назначения, видоизменяется. Предметом амортизационной политики как раз и является разработка и осуществление мер по приведению в соответствие с задачами экономики действующей системы амортизации.

Амортизационная политика является составной частью финансово-экономической политики государства и зависит от состояния экономики и задач ее развития. Действенность амортизационной политики определяется реальностью используемой системы амортизации. Устанавливая нормы амортизационных отчислений, порядок начисления и использования амортизации, государство регулирует темпы воспроизводства и обновления основных средств на предприятиях и в отраслях экономики.

11. Критерием реальности амортизационной системы является соответствие натурального и стоимостного оборота основных средств. Если натуральный и стоимостной (регулируемый нормами амортизации) средние обороты основных фондов примерно совпадают по продолжительности, то учитываемый по начисленной амортизации износ основных средств отражает практически их реальное состояние и соответствующий объем возвращаемых денежных средств. Задача амортизационной политики состоит в том, чтобы постоянно обеспечивать с помощью дополнений и изменений норм амортизации прогрессивное соответствие натурального и стоимостного оборота основных средств.

Когда амортизационные периоды по продолжительности превышают фактические сроки службы, это значит, что действующие нормы амортизации устарели и должны пересматриваться в сторону их повышения. Другие случаи необходимости изменения средних норм амортизации определяются поступлением новых основных средств, которым действующие нормы амортизации не соответствуют, а также наличием явного расхождения действующих норм амортизации с фактическими сроками службы отдельных видов действующих основных средств. Это, к примеру, относится к современной быстро сменяющейся счетной технике, к оборудованию, работающему в нестандартных условиях, и в некоторых других случаях.

12. Стоимость приобретаемых предприятием основных фондов можно рассматривать в качестве его капиталовложений, и возмещение этих вложений через механизм амортизации также можно рассматривать как процесс окупаемости капитала. В этом случае скорость амортизации имущества экономически можно интерпретировать как скорость оборачиваемости этого капитала за счет амортизационных отчислений на всем периоде использования амортизируемого имущества. И чем она выше, тем эффективнее использование вложенного капитала.

13. Согласно международным стандартам, принятые за рубежом формы учет амортизационной процедуры содержат больше управленческих и аналитических показателей и меньше деталей, касающихся контроля и налогообложения, и сама система учета по ряду статей серьезно отличается от той, которую применяют предприятия АПК. Подобная форма контроля более полезна для инвестора и для руководителя. Она помогает легко видеть финансовое состояние на исследуемом предприятии, позволяет грамотно и своевременно подойти к анализу и прогнозированию, составлению бизнес — плана, мониторингу возникающих проблем и оценке перспектив.

14. При формулировании способов налогового учета амортизируемых объектов (в частности основных средств) принимается во внимание то, что, во-первых, в системе бухгалтерского учета формируется информация обо всех финансово-хозяйственных операциях предприятия, наличии и движении всех ее активов и обязательств, которые подтверждаются первичными учетными документами, составленными по форме и в порядке, установленном законодательствомво-вторых, возможность контроля полноты и правильности определения показателей, используемых для налоговых целей.

15. На предприятиях АПК в соответствии с ПБУ 6/01 начисления амортизации производятся по первоначальной или восстановительной стоимости, в то время как МСФО 16 учитывает еще и ликвидационную стоимость. Также не вполне оправданной выглядит норма, предусматривающая возможность списания основных средств на затраты по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. Более логичным представляется западный подход, где большинство мелких запасных частей и оборудования для обслуживания учитываются не как основные средства, а как товарно-материальные запасы.

16. В МСФО выработался единый подход, согласно которому порядок отражения данных расходов в финансовой отчетности зависит, прежде всего, от степени влияния понесенных расходов на дальнейший производственный потенциал объекта основных средств. Если расходы были произведены в целях поддержания объекта в текущем состоянии, заменой отдельных комплектующих, профилактическим обслуживанием, то с точки зрения МСФО данные расходы не увеличивают потенциальных экономических выгод, которые предприятие может в будущем получить от использования данного объекта, и, следовательно, данные затраты должны признаваться расходами периода. Такие затраты называются текущим ремонтом. Если же понесенные расходы связаны с улучшением производственных характеристик объекта или существенным увеличением срока его полезной службы (модернизация объекта, достройка, замена целых механизмов, узлов), то МСФО рассматривают такие затраты как увеличивающие потенциальные экономические выгоды от эксплуатации объекта в будущем. В этом случае расходы капитализируются.

17. Делаем вывод, что хотя амортизационная политика — составная часть учетной политики предприятия, ее основное назначение состоит в управлении размерами амортизационного фонда — одного из важнейших источников собственных инвестиций, направляемых на модернизацию производственной базы, техническое перевооружение, капитальное строительство, разработку и внедрение инноваций. Таким образом, планирование амортизационного фонда самым тесным образом связано с выработкой стратегии развития предприятия. Амортизационные отчисления имеют большое значение и как средство, временно компенсирующее недостаток оборотных средств. Наконец, амортизационная политика тесно связана с налогообложением предприятия, поскольку она определяет уровни налогооблагаемых баз налогов на имущество и прибыль.

Оптимизация амортизационной политики является одними из элементов реформирования предприятия. Амортизационные отчисления формируют приходную часть бюджета амортизации, которая должна быть сбалансирована с его расходной частью, определяемой потребностью в инвестициях.