Актуальность исследования. Времена, которые историки относят к переломным, всегда характеризуются пересмотром прежде казавшихся вполне приемлемыми взглядов. В практической деятельности профессионалов происходит замена устаревших в их понимании взглядов на другие, и обязательно возникают проблемы, связанные, в том числе, и со спецификой протекания тех или иных процессов в каждом отдельно взятом государстве и менталитетом его граждан.
Принятая в нашей стране в конце прошлого столетия программа реформирования бухгалтерского учета настоятельно требует совершенствования применяемого для его ведения инструментария, новых подходов к созданию его информационной системы в современных экономических условиях.
Бюджетные организации включают в структуру некоммерческих, но при этом нельзя забывать, что они обладают и специфическими характеристиками. Именно в них возникает необходимость в ведении значительно отличающегося по содержанию бухгалтерского учета, который сейчас принято называть бюджетным, и который призван в полной мере осуществлять возложенные на него функции по контролю за наличием и движением как бюджетных, так и внебюджетных средств, их целевой направленностью и рациональным использованием.
В настоящее время размеры Российского бюджета позволяют получателям его средств обеспечивать выполнение соответствующих функций только на предельно низком уровне. В условиях недостаточности средств, поступающих из бюджета на лицевые счета, для осуществления финансово-хозяйственной деятельности значительная часть бюджетных учреждений вынуждена их самостоятельно зарабатывать, оказывая платные услуги, выполняя работы, изготавливая продукцию. Именно их плачевным финансовым положением объясняется стремление к оказанию дополнительных платных услуг, выполнению работ, изготовлению продукции. Изложенные обстоятельства позволили обозначить проблему квалификации этих средств как особенно актуальную. Кроме того имеются весьма противоречивые взгляды на их природу в гражданском, бюджетном и налоговом законодательствах. .Не совсем адекватная трактовка в этих условиях может иметь серьезные налоговые последствия.
Понимание экономической сущности как учитываемых ранее, так и вновь появляющихся объектов позволяет постоянно работать над совершенствованием формируемой в системе бухгалтерского учета информационной базы.
Используя богатейший опыт прошлого в современных условиях, законодатель определил казначейскую систему организации и исполнения бюджетов и смет, управления счетами бюджетов и бюджетными средствами в Российской Федерации. Вместе с тем и страна, и живущие в ней люди стали другими, да и невозможно в одночасье восстановить утерянные знания и навыки. Вся совокупность упомянутых обстоятельств и обусловила выбор темы предлагаемого диссертационного исследования, его цели и задачи.
Цель и задачи диссертации. Цель проводимого исследования заключается в разработке адаптированных к условиям современности способов и приемов ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, не игнорируя экономическую природу его основных объектов, а также новых методологических подходов к отражению в синтетическом учете отдельных событий их финансово-хозяйственной деятельности.
Реализации поставленной цели способствовало решение следующих задач:
• развернутая характеристика современной организации и регламентации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях;
• пообъектное исследование в информационной системе бюджетного учета;
• оценка обоснованности применения некоторых элементов учетной политики и классификации производственных затрат в ходе исполнения смет доходов и расходов бюджетных учреждений;
• сравнительная характеристика экономической сущности и способов отражения имущества в финансовом и бюджетном учете;
• выявление и обоснование преимуществ разработанных способов и приемов синтетического учета;
• изучение тенденций развития бюджетного учета;
• анализ основных направлений совершенствования бюджетного учета как информационной системы.
Предмет и объект исследования. В качестве предмета диссертационного исследования были обозначены теоретические аспекты и принципы организации и ведения бухгалтерского учета в учреждениях непроизводственной сферы. Объектом исследования выступает бюджетный учет в части исполнения смет по бюджетным и внебюджетным средствам.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования ярился комплексный подход, в котором нашли свое применение следующие основные методы познания социально-экономических явлений: аналогия, сравнение, систематизация, индуктивная и дедуктивная логика, анализ, синтез, классификация, группировка и др.
Нормативно-правовую основу составили Гражданский и Бюджетный кодексы, а также другие российские законодательные акты в области бюджетного и финансового учета, а эмпирическую — практика ведения бухгалтерского учета в учреждениях здравоохранения, образования и культуры города Барнаула.
В диссертационном исследовании были использованы работы отечественных и зарубежных авторов, чьи научные труды в области бухгалтерского учета стали заметными событиями нашей профессии: С. М. Алешин, В. П. Астахов, А. П. Бархатов, Н. П. Барышников, А. Н. Белов, С.М.
Бычкова, A.M. Галаган, Ю. А. Данилевский, И. И. Елисеева, О. В. Ефимова, о.В. Кирьянова, В. В. Ковалев, Н. П. Кондраков, И. Н. Кондраков, М. И. Кутер, Е. А, Мизиковский, В. Ф. Палий, В. В. Патров, Дж. Рис, А. П. Рудановский, P.C. Сайфулин, Я. В. Соколов, A.A. Шапошников, И. Ф. Шер, А. Д. Шеремет, Р. Энтони и др.
Научная новизна исследования. В диссертационной работе выявлена нецелесообразность совмещения принципов патримональной и камеральной бухгалтерии при ведении бюджетного учета. Элементами научной новизны являются: дифференцированный подход к организации учета внебюджетных средств в соответствии с их различной интерпретациейпринципиальная невозможность окупаемости расходов, профинансированных из бюджета и являющихся конечным потреблением продукта, созданного в производственной сфереразработка иной концепции методологических аспектов организации процесса финансирования, используя метод начислений и ввод еще одного счета 1-го порядка «Сметные назначения к использованию" — разработка новой методики отражения в бухгалтерском учете бюджетных учреждений дополнительных источников бюджетного финансированияобоснование недостаточности проработки централизованной учетной политики, изложенной в Инструкции 107н, и необходимости использования элементов учетной политики при осуществлении бюджетными учреждениями финансово-хозяйственной деятельностиобоснование нецелесообразности исторической оценки и амортизации имущества бюджетных учреждений, а также проведение процедуры его переоценки;
— разработка новой методики по обеспечению возможности составления отдельного бухгалтерского баланса по внебюджетным средствам в условиях применения дополнительной кодировки по субсчетам;
— разработка новых методологических подходов к отражению в синтетическом учете расчетов с арендаторами государственного и муниципального имущества, списания главными распорядителями фактических расходов своих подведомственных учреждений, целевых средств и безвозмездных поступлений в условиях применения метода начислений.
Практическое значение и возможность использования полученных результатов в бухгалтерском учете бюджетных учреждений диссертационная работа может иметь при условии внесения соответствующих изменений в утвержденный в целях единообразия порядок.
Апробация результатов исследования. Результаты работы докладывались и обсуждались на заседаниях кафедры Бухгалтерского учета, аудита и анализа Алтайского госуниверситета (г. Барнаул), на его внутривузовских конференциях в 2000;2002гг., на Всероссийской научно-практической конференции, проходившей 6−7 июля 2000 г. в г. Барнауле, и на Международной научной конференции, проведенной Алматинским институтом экономики и статистики 9−10 октября 2002 г. в г. Павлодаре (Казахстан).
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения и списка использованной литературы. Работа изложена на 163 страницах машинописного текста и содержит два рисунка.
Заключение
.
Возвращаясь к проблемам, обнажившимся в ходе исследования современного состояния бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, хотелось бы еще раз остановиться на особенно важных моментах, характеризующих причинно-следственные связи между сущностью объектов, событий, фактов и методологическими подходами к их отражению в учете. Ситуацию, в которой оказалась в настоящее время непроизводственная сфера, благоприятной назвать трудно. В условиях постоянного недофинансирования бюджетным учреждениям были навязаны совершенно несвойственные им функции по осуществлению предпринимательской деятельности только для того, чтобы просто выжить. Министерству по налогам и сборам в нашей стране даже удалось реализовать на законодательном уровне идею о необходимости налогообложения доходов (в т.ч. неналоговых доходов бюджетов) и ведения * налогового учета, несмотря на всю абсурдность этого шага в отношении неприбыльных организаций, не имеющих собственности и финансируемых из бюджета. В отличие от коммерческих организаций, имущество передается бюджетным учреждениям их собственником в оперативное управление или хозяйственное ведение. В качестве собственника могут выступать государство, его субъекты и муниципалитеты. Общее руководство и распределение по своим подведомственным учреждениям выделенных бюджетных средств от имени ^ собственника осуществляют главные распорядители в соответствии с утвержденными в законодательных актах направлениями расходования.
Фактором, который бесспорно оказал существенное влияние на нынешнее состояние бюджетного учета и его методологию, является отказ в начале прошлого века от успешно применявшейся и полностью выполнявшей поставленные перед ней задачи на протяжении многих и многих лет камеральной бухгалтерии. Применяемая ныне двойная бухгалтерия привела к усложнению методологических подходов и многоступенчатости учетных процедур. у Особый статус созданных органами государственной власти бюджетных учреждений требует и соответствующей организации бухгалтерского учета, базирующейся на принципах подведомственности, финансирования по смете и обеспечения контроля над возникновением каждого обязательства. Утвержденная для бюджетных учреждений Инструкция 107н является инструментом установления единообразного порядка при ведении бухгалтерского учета, которую отождествляют с разработанной для них в интересах собственника централизованной учетной политикой. В ней регламентируются методологические приемы отражения в бюджетном учете большого количества имеющихся специфических и неспецифических объектов. Рассмотрение экономической сущности процесса финансирования в рамках узаконенного бюджетного устройства позволило определить его в качестве необходимого условия для последующего осуществления расходов по утвержденным сметам, в чем и заключается смысл осуществления деятельности. В этой связи расходование бюджетных средств представляет собой конечное потребление продукта, которое никогда не окупается. В ходе исследования весьма важным было выяснение того, насколько адекватно отражает процесс наделения конкретных учреждений бюджетными средствами рекомендуемая к применению методика. Как результат отмечается, что бухгалтерские записи на счетах не показывают цели и размеры сметных назначений, а так же их исполнение, что приводит к необходимости осуществления постоянных выборок в целях составления отчетности об исполнении смет. Только в них отражается полная информация о ходе процесса финансирования в целом. В этой связи у бюджетных учреждений возникает необходимость в иной концепции отражения процесса финансирования, которая и была нами предложена на основе применения метода начислений и введения в план счетов еще одного счета 1-го порядка «Сметные назначения к исполнению».
В ходе исследования было отмечено, что действующий счетный план в своей структуре уже содержит принцип разделения средств по источникам их ц) поступления. Однако выявление значительных противоречий в гражданском, бюджетном и налоговом законодательствах в вопросе интерпретации средств, поступающих из внебюджетных источников, повлекло за собой постановку проблемы их альтернативного отражения в бухгалтерском учете. В условиях неоднозначного подхода к квалификации средств бюджетных учреждений возможны два способа организации их учета.
Признание главенства Гражданского кодекса влечет за собой раздельный учет бюджетных и внебюджетных средств, который обеспечивается применением дополнительной кодировки и составлением в соответствии с ней раздельных первичных документов и учетных регистров. Существенным упущением в этих условиях выглядит ведение одного синтетического учетного регистра — книги «Журнал-главная» (Главной книги), поскольку и в лей информацию целесообразно собирать именно по источникам поступивших средств, производя записи по субсчетам с дополнительной кодировкой.
Составление отдельного баланса тогда будет осуществляться в подсистеме внебюджетных субсчетов по данным соответствующей книги «Журнал-главная», которая в мемориально-ордерной форме сочетает в себе функции Журнала регистрации, Главной книги и Оборотной ведомости по синтетическим счетам. Значительно увеличивает трудоемкость учетных работ необходимость постоянного осуществления тщательной выборки. К тому же она заранее предполагает занесение выбранных данных в еще один регистр? синтетического учета. В условиях составления отдельных сметы и баланса, открытии специальных счетов по видам внебюджетных средств, ведения налогового учета и составления налоговой отчетности именно применение двух Главных книг предлагается нами как решение остростоящей проблемы.
В результате проведенного исследования пришло осознание необходимости новых подходов к организации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях и к отражению в нем экономической сущности его объектов.
153 I.
В условиях главенства Бюджетного кодекса, когда определяющим является решение вопроса о собственности, возникает проблема квалификации средств, поименованных в нем как неналоговые доходы бюджета. Ее решение видится нами в зачислении всех средств государственных и муниципальных учреждений в состав соответствующего бюджета. Они должны направляться органами, исполняющими бюджет, на финансирование расходов бюджетных учреждений, которые смогут в оперативном порядке ими распоряжаться как дополнительными источниками. При этом поступившие средства в полном объеме должны найти свое отражение в единой смете доходов и расходов и в едином балансе об ее исполнении. Бессмысленными станут ведение раздельного учета бюджетных и внебюджетных средств, ведение налогового учета, применение дополнительной кодировки и двух Главных книг. Нами предлагается не только квалифицировать эти средства как дополнительные источники бюджетного финансирования, но и соответственно учитывать по разработанной и изложенной в работе методике.
С утверждением Инструкции 107н в качестве централизованной учетной политики для всех бюджетных учреждений и в целях единообразия организации и ведения бюджетного учета по исполнению смет фактически оказалось, что она совсем не лишена пробелов и недоработок в методическом плане по отношению к целому ряду объектов и фактов хозяйственной жизни. В ходе проведения исследований по данной проблеме были установлены и указаны отдельные моменты упущений, требующие либо предоставления самостоятельности в принятии решений, либо дополнительной регламентации. Нам представляется, что полный отказ от применения Положений по бухгалтерскому учету в сложившихся условиях является ошибкой. Возможно также, что весьма удачным выходом из создавшегося положения будет и тщательная разработка соответствующих отраслевых регламентирующих документов.
Проведение сравнительного анализа использования имущества в коммерческих и бюджетных организациях позволило выявить его различную ф) вытекающую из наличия (отсутствия) права собственности экономическую сущность, которая проявляется в отличительных качественных характеристиках. В работе важно было показать, что именно она должна определять выбор соответствующей методики отражения в бухгалтерском учете того или иного вида имущества.
Оценка как одна из важнейших качественных характеристик всех видов имущества всегда составляла и продолжает составлять содержание спорных вопросов, обсуждаемых во всем мире. Опираясь на результаты, полученные в ходе исследования, нужно отметить, что в коммерческих организациях каждый вид оценки имеет право на существование, поскольку выражает те или иные интересы собственника или достигнутый компромисс интересов. Кроме того, в целях бухгалтерского учета совсем не важно, в какой оценке будут отражены основные средства и малоценные предметы бюджетных учреждений. Только статистические органы могут проявлять к ней обоснованный интерес. По * материальным запасам оптимальным вариантом представляется оперативный (количественный) их учет. В этих условиях проведение переоценки и начисление амортизации по основным средствам являются бессмысленными процедурами, увеличивающими размеры излишних расходов и трудоемкость учетных работ, а также создающими условия для злоупотреблений. К тому же нами было отмечено, что и сама Инструкция 107н не содержит механизма формирования в бухгалтерском учете информации о первоначальной (фактической) стоимости или фактической себестоимости того или иного 'вида имущества.
При исследовании характера и поведения расходов бюджетных учреждений было особенно важным выявить их отличительные качества и то, насколько адекватно они могут быть отражены в бухгалтерском учете, если использовать соответствующие утвержденные методологические приемы. В ходе проведения анализа была показана искусственность разделения расходов на текущие и капитальные, кассовые и фактические, прямые и косвенные (накладные). В первом случае оказалось невозможным выделение классификационного признака. Во втором случае разделение расходов на кассовые и фактические представляется тем приемом, который позволяет осуществлять контроль за сметными назначениями и целевым использованием бюджетных средств в условиях отказа от использования камеральной бухгалтерии. Наконец, в третьем случае применение бюджетными учреждениями общепринятой классификации производственных затрат представляется нецелесообразным, как и отождествление косвенных и накладных расходов.
В целях решения проблемы обеспечения возможности составления отдельного баланса по внебюджетным средствам, в диссертационной работе были отмечены моменты негативного влияния используемого в настоящее время метода зеркального отражения в бухгалтерских записях с разными дополнительными признаками на ход исполнения смет и предложена новая методика, заключающаяся в применении передаточного счета.
В процессе проводимого исследования были рассмотрены предлагаемые в нормативных документах методики отражения в бухгалтерском учете его специфических и неспецифических объектов и фактов финансово-хозяйственной жизни. В целях их оптимизации разработаны новые методологические подходы к учету расчетов по арендной плате за 4использование государственного и муниципального имущества, целевых средств и безвозмездных поступлений и списания главными распорядителями бюджетных средств фактически произведенных расходов своих подведомственных учреждений.
Отвергая необходимость проведения коренных изменений, можно ограничиться и оптимизацией синтетического учета в рассмотренных ситуациях, как это предложено в четвертой главе диссертационной работы. Однако, это только полумеры, которые ничего не решают. Принимая во внимание наши предложения, следует отметить, что только отказ от чужеродных для бюджетного учета способов и приемов, искажающих экономическую сущность его объектов и не учитывающих иную экономическую природу доходов и расходов позволит улучшить качество формируемой в бюджетном учете информации. В этой связи особенно важным представляется возврат к принципам камеральной бухгалтерии, которая, на наш взгляд, является единственно приемлемой для ведения учета исполнения бюджета любого уровня, а также исполнения индивидуальных смет.
В нашем государстве уже давно назрела необходимость в однозначном определении статуса бюджетных учреждений. Тогда не нужно будет искать ответа на вопрос, должны ли они самостоятельно зарабатывать средства на осуществление своей социально-значимой деятельности, или эти заботы государство берет на себя. Кроме того, станет возможным соответствующим образом квалифицировать поступающие государственные средства. и формировать правильные сведения об их расходовании.
Мы надеемся, что в целом выдвинутые нами предложения дадут возможность внести конструктивные изменения в характеристику, теорию и практику бюджетного учета.
