Методология бухгалтерского учета в России в период перехода к рыночной экономике

1.1.

Актуальность темы

исследования.

Важнейшей характеристикой рыночной экономики является экономическая и юридическая самостоятельность товаропроизводителя, что обусловливает объективную необходимость повышения роли учета вообще и бухгалтерского учета в частности в процессе управления предприятием. Любая организация, обладающая хозяйственной самостоятельностью, распоряжающаяся своим имуществом и ресурсами, всецело отвечающая за результаты своей деятельности, должна иметь прежде всего достоверную информацию, отражающую ее имущественное и финансовое состояние, финансовые результаты деятельности, а также информацию об иных объектах управления.

Для принятия решений по управлению организацией в часто меняющейся, динамичной рыночной среде, информация должна отвечать требованиям своевременности, оперативности и необходимой аналитичности.

Потребителями информации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации являются как внутренние пользователи — администрация и менеджеры компаний, так и значительный круг внешних пользователейинвесторы, кредиторы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, государственные органы и т. д.

Заинтересованными пользователями информации, формирующейся в бухгалтерском учете, считаются юридические и физические лица, имеющие какие-либо потребности в информации о данной организации.

Так как интересы большого круга пользователей информации различны, общей заинтересованностью для них может быть критерий достоверности, правильности формируемой в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности информации, а следовательно, у внешних пользователей возникает объективная потребность в унификации, регламентации правил представления финансовой информации в отчетности, ее стандартизации.

Зрелость осознания своих интересов в использовании той или иной финансовой информации внешними пользователями, глобализация международной экономики, выражающаяся в исчезновении экономических границ между странами и регионами обусловила возникновение процессов стандартизации учета и отчетности на региональных и международном уровне и возникновение Международных стандартов финансовой отчетности — свода правил формирования достоверной информации об имущественно-финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности компаний. Мировая бухгалтерская общественность озабочена проблемами совершенствования полезности информации для пользователей в условиях рыночной экономики, ее новых качественных этапов развития.

Изменение системы экономических отношений, гражданско-правовой среды в Российской Федерации обусловливает необходимость трансформации системы бухгалтерского учета. В Российской Федерации принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283, в которой предусмотрен комплекс мер по изменению системы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в рыночных условиях.

Проделана большая работа по реформированию бухгалтерского учета в свете требований рыночной экономики. Создается и трансформируется система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России, появляются наряду с традиционно государственными и общественные профессиональные институты его регулирования.

Однако основные отличия российского бухгалтерского учета от системы бухгалтерского учета, базирующегося на международных стандартах финансовой отчетности, обусловлены тем, что российский учет во многом остается учетом административной экономики, что характеризуется высокой степенью его государственной регламентации, и, в частности, выполняет роль обеспечения постоянно меняющихся фискальных интересов государства.

Кроме того, проблема реформирования обостряется еще и незрелостью экономических отношений в стране, а также тем обстоятельством, что не всегда объективные пользователи финансовой информации осознают себя таковыми и проявляют интерес к ее достоверности, что является особенностью именно переходной экономики от системы централизованного управления к рыночной системе.

В своем исследовании автор опирался на богатое наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии бухгалтерского учета, среди них: А. Ф. Аксененко, М. И. Баканов, С. Б. Барнгольц, И. А. Басманов, П. С. Безруких, В. Б. Ивашкевич, 3. В. Кирьянова, Н. П. Кондраков, А. Ш. Маргулис, И. С. Мацкевичус, П. П. Новиченко, В. Д. Новодворский, В. Ф Палий, В. И Петрова, Я. В. Соколов, С. А. Стуков, Н. Г. Чумаченко, А. Д. Шеремет и др.

1.2.

Цель и задачи исследования

.

Цель исследования состоит в формулировании основных проблем методологии бухгалтерского учета и предложении путей их решения в период становления рыночной экономики в России для оказания влияния на процесс реформирования системы отечественного бухгалтерского учета.

В соответствии с целью исследования в диссертационной работе поставлена и решена главная методологическая задача: определены подходы к квалификации, классификации и основам методики бухгалтерского учета доходов и расходов организации как базы формирования достоверной информации о финансовых результатах деятельности организации.

В развитие решения данной главной задачи поставлены и решены следующие основные задачи: исследована теория и практика применения нематериальных активов как объекта отложенных расходовопределены основные принципы формирования текущих расходов организациирассмотрен инструмент учетной политики как способ формирования достоверной информации о финансовых результатах деятельности организацииисследована задача адаптации западного управленческого учета к российской теории и практике.

1.3. Предмет и объект исследования.

Предметом исследования явилась система информационного обеспечения принимаемых экономических решений в управлении коммерческих организацийсистема бухгалтерского учета и отдельные элементы его методологии.

Основные задачи (проблемы) исследования поставлены и решены в отношении таких базовых экономических категорий, базовых объектов бухгалтерского учета как доходы и расходы.

Формирование правил квалификации достоверной информации о доходах и расходах дает возможность в свою очередь определить правила (принципы) формирования достоверной информации о таких объектах бухгалтерского учета как капитальные затраты (инвестиции), а впоследствии и активытекущие затраты и расходыфинансовые результаты, что и определило их выбор в качестве предмета исследования.

Также предметом диссертационного исследования явился инструмент учетной политики в целом как совокупность выбранных и обоснованных организацией правил формирования достоверного финансового результата и система управленческого учета как система управления финансовыми результатами организации в краткосрочной и долгосрочной перспективе.

Объектом исследования явилась хозяйственная деятельность коммерческих организаций в России в условиях перехода к рынку.

1.4. Методология и методика исследования.

Методологической основой исследования является диалектический метод познания и изучения предмета исследования.

В процессе исследования были использованы законодательные и нормативные акты Российской Федерации, изучена общая и специальная литература в области бухгалтерского учета, аудита, налогообложения, анализа и финансового менеджмента, работы ведущих специалистов Российской Федерации и зарубежных авторов.

Проведение исследований основывалось на непосредственном личном участии автора в аудиторских проверках хозяйствующих субъектов и выполнении консультационных проектов аудиторской фирмой «ЦБА», руководителем которой является автор, проведении семинаров и круглых столов по проблемам теории и практики бухгалтерского учета, налогообложения и аудита, участии в деятельности рабочей группы Межведомственной комиссии по реформе бухгалтерского учета РФ, Методического Совета Минфина РФ, Консультативного Совета при Комиссии по организации аудиторской деятельности при Президенте РФ, общении с ведущими экспертами Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности.

В процессе работы были использованы различные методы исследования: обобщения, логических рассуждений, обследования, системности, сравнения, анализа, а также описания объектов исследования и полученных результатов.

1.5. Научная новизна исследования.

В результате проведенных исследований получены выводы, развивающие теорию и практику бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Наиболее важные выводы, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

— разработана концепция доходов и расходов для системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, позволяющая определять те или иные виды доходов или расходов исходя из общих принципов, включающая их квалификацию, классификации, основы методики учета;

— сформулированы определения и термины для системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации: доход, расход, реализация, выручка от реализации, затраты и др.;

— обобщена практика применения, сформулированы проблемы методологии бухгалтерского учета и предложены варианты их решения по такому объекту бухгалтерского учета как нематериальные активы и инвестиции в нематериальные активы;

— сформулированы наиболее актуальные проблемы и предложены пути их решения в отношении принципов формирования текущих расходов организации, в том числе обоснована необходимость отмены государственного регламентирования процесса формирования себестоимости продукции, работ, услуг и состава затрат, включаемых в себестоимостьпредложено рассмотрение себестоимости продукции, работ, услуг в качестве объективного экономического показателя деятельности коммерческих организаций, представляющего собой стоимостную оценку используемых в процессах производства, управления и реализации производственных и финансовых ресурсов, который должен формироваться в соответствии с основными экономическими принципами и экономическим содержанием хозяйственных операций. Определять экономический смысл и содержание понесенных затрат должны службы самого предприятия: бухгалтерские, финансовые, экономические;

— сформулирована необходимость конечного, недвусмысленного, исчерпывающего перечня расходов, которые бы уменьшали полученные организацией доходы для целей налогообложения. При этом отпадает необходимость в законодательном регулировании себестоимости для целей налогообложения. Для целей налогообложения не является принципиальным, на каком конкретном счете — 46 «Реализация продукции, работ, услуг», 48 «Реализация прочих активов» или 80 «Прибыли и убытки» — бухгалтерия предприятия отразила тот или иной вид расходов, и как они называются с точки зрения экономического смысла — видами текущих расходов, убытками, операционными или внереализационными расходами и т. д.;

— приведен подробный сравнительный анализ учетно-налоговых особенностей двух вариантов калькулирования себестоимости — полной и ограниченной производственной себестоимости, сформулированы их преимущества и недостатки в различных условиях хозяйствования;

— обобщены нестандартные ситуации по применению способа бухгалтерского учета «дебет счета 46 — кредит счета 26», предложены варианты их решенияобобщена практика применения организациями Российской Федерации такого инструмента либерализации бухгалтерского учета и его нормативного регулирования как учетная политика организации, пополнена теория вопроса, позволяющие сделать вывод о том, что учетная политика в главном своем смысле представляет собой инструмент управления процессом формирования достоверных финансовых результатов деятельности организации за отчетный период;

— предложена концепция управленческого учета в России, поставлена проблема не внедрения, а адаптации западного управленческого учета к российской теории и практике, сформулированы предпосылки адаптации и предложены ее основные пути.

1.6. Практическая значимость диссертационной работы.

Практическая значимость диссертационной работы состоит в том, что результаты и выводы работы могут быть использованы:

— при разработке отдельных нормативных документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета Российской Федерации-Положений по бухгалтерскому учету, методических указаний и инструкций;

— в практической деятельности коммерческих организаций, аудиторских и консультационных фирм, независимых профессиональных институтов и организаций бухгалтеров, аудиторов, консультантов;

— в системе обучения, аттестации и повышения квалификации аудиторских и бухгалтерских кадров;

— при чтении учебных курсов и дисциплин в высших учебных заведениях.

1.7. Апробация и внедрение результатов исследования.

Полученные результаты исследования апробированы в процессе активного участия автора в реформировании системы бухгалтерского учета в России в качестве члена рабочей группы Межведомственной Комиссии по реформе бухгалтерского учета в связи с его переходом на Международные стандарты финансовой отчетности, члена Методологического Совета по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации, члена Консультативного Совета при Комиссии по организации аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, члена Экспертного Совета Института профессиональных бухгалтеров России:

— положены в основу предложенных на рассмотрение Министерства финансов Российской Федерации и Института профессиональных бухгалтеров России проектов стандартов — Положений по бухгалтерскому учету: «Доходы организации», «Расходы организации», «Учет договоров подряда», «Финансовые вложения»;

— использованы при написании подраздела 1.3. «Управленческий учет и информационные бухгалтерские системы» раздела «Бухгалтерский учет и отчетность» Программы подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров.

Важной формой апробации результатов исследования явилось:

— их внедрение в практическую деятельность клиентов аудиторской фирмы «ЦБА» в виде выполнения аудиторских и консалтинговых проектов, внедрения систем управленческого учета;

— участие автора в консультационной работе фирмы как руководителя ее Методического совета, а также в работе многочисленных курсов, семинаров, круглых столов и конференций по проблемам бухгалтерского учета, аудита и налогообложения, таких например, как курс лекций «Актуальные проблемы методологии бухгалтерского учета, аудита и налогообложения» в Магистратуре экономического факультета МГУ им. Ломоносовакурсы подготовки и переподготовки бухгалтеров и аудиторов Учебно-методического центра МГУ им. Ломоносовасеминары «Принципы формирования и калькулирования себестоимости», «Основы управленческого учета и финансового менеджмента», «Нематериальные активы: правовые, бухгалтерские и налоговые аспекты», «Учет доходов и расходов организации», «Учетная политика», «Особенности составления годового отчета» и др., периодически проводимые Международным Центром Финансово-экономического развитиясеминары Учебного центра «АКДИ Экономика и жизнь" — Школы экономики и правасеминары Учебного центра Московской налоговой инспекции, других центров;

— выступление автора на конференциях, в частности: конференции, организованной Институтом Адама Смита «Годовой отчет 1996: проблемы и перспективы бухгалтерского учета и системы налогообложения» с докладом.

Финансовый и управленческий учет. Проблемы адаптации западного управленческого учета к российской теории и практике" — конференции «Российские и международные стандарты бухгалтерского учета и аудита: практика интеграции», организованной Министерством финансов РФ, Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов Содружества, издательством «Бухгалтерский учет» с докладом «Адаптация международных бухгалтерских стандартов в практике российских предприятий" — конференции «Организация и методы аудита», организованной Министерством финансов РФ, Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов Содружества, Экономическим факультетом МГУ, издательством «Бухгалтерский учет» с докладом «Управленческий учет как вид консалтинга» и других;

— проведение автором для ведущих специалистов и работников финансово-экономических служб АО «КамАЗ» специализированного семинара «Основы управленческого учета»;

— ведение в рамках выставки «Бухгалтерский учет и аудит-97», организованной Всероссийским выставочным центром, круглого стола «Международные бухгалтерские стандарты и управленческий учет»;

— работы в качестве эксперта экспертной группы по обобщению судебноарбитражной практики Высшего Арбитражного Суда РФведущего экспертаконсультанта и постоянного автора экономической газеты «Экономика и жизнь" — члена редакционной коллегии и автора журнала «Самоучитель аудитора и бухгалтера»;

— участие в ряде международных научно-практических программ МГУ им. Ломоносова, программе «ТАСИС» по теме «Управленческий учет».

Автор имеет квалификационные аттестаты аудитора на право осуществления аудиторской деятельности в области общего аудита и в области аудита бирж, инвестиционных институтов и внебюджетных фондов, а также аттестат профессионального бухгалтера.

1.8. Публикации.

Основные выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение в публикациях автора общим объемом более 150 печатных листов.

Автор имеет более 70 публикаций, из них 17 учебно-методических и 4 монографии.

Наиболее важные публикации: Методические рекомендации по применению журнально-ордерной формы учета. — М.: Библиотека журнала «Бухгалтерский учет». 1992. — 3,5 п.л. — в соавторстве;

Составим отчет вместе (бухгалтерский учет в 1995 году). — М.- АКДИ «Экономика и жизнь», 1995. — 18 п.л.;

Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг». Теория и практика. — М.: Финансы и статистика, 1993. — 8 п. л.- Учетная политика предприятия. -М.: Инфра-М.1995. — 8, 8 п. л.- Учетная политика организации. -М.: Аналитика-Пресс. 1998. — 10,5 п. л.- Принципы формирования и калькулирования себестоимости. — М.: АналитикаПресс, 1997. — 9 п. л.;

Нематериальные активы: правовое регулирование, учет, налогообложение. -М.: Аналитика-Пресс, 1998. — 6 п. л. — в соавторстве.

Управленческий учет: Учебное пособие. Под ред. А. Д. Шеремета.- М.: ФБК-ПРЕСС, 1999.-2 п.л.

Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету. Под. ред. С. А. Николаевой. — М.: Аналитика-Пресс, 1999. — 6 п.л. — в соавторстве.

Диссертант — автор многочисленных публикаций на страницах профессиональной печати — газет «Экономика и жизнь», «Финансовая газета" — журналов «Бухгалтерский учет», «Консультант», «Самоучитель аудитора и бухгалтера», «Эксперт», «Аудиторские ведомости» и других.

Эти выводы иллюстрируются в диссертации на многих примерах, в частности, на примере учета нематериальных активов.

Например, незакрытый перечень прав, приводимый в соответствующих пунктах как старого (1995 г.), так и нового (1999 г.) Положения о бухгалтерском учете, позволяет относить к категории нематериальных активов ряд видов отложенных расходов (или капитализированных затрат), представляющих по своей экономической сущности какие-либо права, позволяющие организации извлекать экономические выгоды в будущих отчетных периодах.

По нашему мнению, экономико-правовое обоснование такого «права» должно иметь место в системе внутренней документации организации, и в случае отсутствия специальной регламентации в нормативных актах по бухгалтерскому учету право должно быть оформлено как элемент методики учетной политики как способ бухгалтерского учета, разрабатываемый организацией самостоятельно.

С нашей точки зрения организациям также необходимо предоставить право самостоятельного установления лимита стоимости в отношении как материальных (основные средства), так и нематериальных (нематериальные активы) видов имущества с тем, чтобы виды имущества ниже определенного лимита не подлежали учету в составе внеоборотных активов и, следовательно, не отражались в первом разделе бухгалтерского баланса. Этот лимит можно было бы устанавливать на предприятии приказом по учетной политике. Операции по использованию ресурсов стоимостью ниже установленного организацией лимита (предела значимости или существенности) могут капитализироваться на балансе либо в качестве оборотных активов, либо рассматриваться в качестве текущих затрат, приводящих к возникновению текущих расходов.

Также, в качестве возможного варианта отражения в учете затрат в объекты, которые по своей юридической природе относятся к категории прав, но либо имеют срок использования на предприятии меньше года, либо их стоимость настолько незначительна, что теряет смысл их капитализация в составе внеоборотных активов с точки зрения достоверности информации об имущественном состоянии организации, можно было бы предложить использование ныне действующего счета 12, название которого имело смысл значительно изменить: «Малоценные и быстроамортизируемые активы». На этом счете можно было бы рекомендовать открыть дополнительные субсчета, например, с такими названиями: «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и «Малоценные и быстроамортизируемые нематериальные средства».

Исходя из содержания п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в составе нематериальных активов могут учитываться в общем случае только права, принадлежащие организации. Права возникают у предприятия в результате заключения определенных гражданско-правовых сделок, таких, например, как авторский договор. Договор купли-продажи не служит основанием для возникновения у организации правобъектом данного договора являются не имущественные права, а вещи. Исходя из этой логики вещи, приобретаемые по договору куплипродажи, должны приходоваться на счета учета товарно-материальных ценностей (01 «Основные средства», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и т. п.).

Это характеризует складывающийся в теории и практике отечественного учета приоритет юридической формы над экономическим содержанием, который, на взгляд автора, не всегда себя оправдывает. На наш взгляд, экономически неправомерно относить, например, к основным средствам активы только потому, что они приобретены по договору купли-продажи. В основу отнесения имущества к той или иной категории в бухгалтерском учете должно быть положено его экономическое содержание и цель, в соответствии с которой это имущество было приобретено. Основные ориентиры и принципы в классификации имущества по категориям должны быть определены нормативными актами Минфина РФ, но окончательное решение по учету того или иного вида имущества в составе той или иной группы должно приниматься профессионалом-специалистом, бухгалтером организации на месте.

Также важнейшей задачей бухгалтерского учета помимо обеспечения достоверной информацией заинтересованных пользователей является и задача предотвращения отрицательных результатов деятельности коммерческой организации, выявление резервов и контроль за нормами, нормативами и сметами. Эти задачи могут быть разрешены только в случае повышения управленческой роли бухгалтерского учета. Поэтому самостоятельные выводы работы посвящены серьезной проблеме отечественного учетауправленческому учету.

В теории и практике отечественного учета были и есть: учет по видам затрат (в различных группировках), по центрам затрат и центрам ответственности, по объектам калькулированиянормативный учетсистема внутреннего хозяйственного расчетасистема анализа, планирования и контроля.

Все вышеперечисленное — есть элементы систем управленческого учета. Поэтому говорить об управленческом учете как о чем-то для отечественного учета совершенно незнакомом было бы совсем неправильно. Другое делоэффективность совокупного функционирования элементов системы как целого в достижении единой цели. Здесь можно сказать, что в условиях рыночных отношений происходит объективная интеграция методов управления в единую систему управленческого учета, что было не так эффективно в условиях централизованной экономики.

Также новым для нас являются некоторые элементы систем управления, такие, например, как система «директ-костинг», ее учетные, аналитические и управленческие возможности.

Автор работы не видит в настоящее время большой необходимости форсирования законодательного разделения бухгалтерского учета на две автономных подсистемы — финансовый и управленческий. Задачи того и другого видов учета успешно может решать и интегрированная система, сложившаяся в нашей стране.

На наш взгляд, следует сосредоточить внимание на пополнении отечественных методов калькулирования новыми, зародившимися в условиях рыночной экономики, дать им законодательное закрепление и решить вопросы взаимодействия и взаимососуществования с налоговым законодательством.

Таким образом, извлечь преимущества из сочетания единой, с одной стороны, организации системы учета на всех предприятиях в главных ее элементах, и вариантности способов учета по тем позициям, гибкости которых требует процесс развития рыночных отношений.

Не следует забывать, что слово «управленческий» в сочетании слов «управленческий учет» более значимо в смысловом отношении. Нельзя ограничивать рассмотрение проблемы управленческого учета только бухгалтерским учетом. Проблема значительно шире: управленческий учет использует элементы предмета и метода таких дисциплин как анализ, контроль, планирование и управление на предприятии, экономика предприятия, математические методы, статистика и других.

Однако, несмотря на то, что западная система управленческого учета представляет собой более глубокую и широкую систему нежели только учет (систему управления конечными показателями основной деятельности организации), создание системы управленческого учета в России следует, по нашему мнению, рассматривать через призму организации в стране учетной, прежде всего бухгалтерской системы, так как именно в ней создается основная информация, используемая в управленческом учете — информация о затратах и результатах деятельности.

Кроме того, создание систем управленческого учета — дорогостоящее предприятие, поэтому, там где это возможно и целесообразно исходя из принципа рациональности учета, необходимо воспользоваться для его организации уже имеющейся структурой финансового (бухгалтерского) учета.

Проанализировав содержание западного управленческого учета и элементов учета и управления, имевших место в отечественной теории и практике, автор сформулировал проблему адаптации западного управленческого учета к теории и практике российского учета (учета в широком смысле как основы управления). Важной задачей в формировании концепции отечественного управленческого учета является, по нашему мнению, создание и освоение на практике новых нетрадиционных систем получения информации о затратах, применение новых подходов к калькулированию себестоимости, подсчету финансовых результатов, а также методов анализа, контроля и принятия на этой основе управленческих решений, что и предложено в авторском проекте Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации».

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

В Российской Федерации осуществляется интенсивный процесс реформирования бухгалтерского учета, обусловленный изменениями гражданского законодательства и переходом на Международные стандарты финансовой отчетности.

Главным критерием качества реформирования информационной системы бухгалтерского учета должно стать улучшение механизма формирования достоверной, надежной и полезной информации для расширяющегося в условиях рыночной экономики круга пользователей этой информации.

Важнейшим условием, определяющим принципы формирования достоверной информации, и базой является методология бухгалтерского учета.

Методология бухгалтерского учета в централизованно планировавшейся экономике была обусловлена целями и задачами данной экономики, предполагавшей жесткую регламентацию правил и максимально возможное единообразие. В настоящее время Российская Федерация имеет условный идеалсистему Международных стандартов финансовой отчетности, обеспечивающих прозрачность финансовой информации для пользователей в развитых странах. От одной системы необходимо уйти как от тормозящей развитие рыночных отношений, из другой системы — взять наиболее полезное и приемлемое для обеспечения развития адекватного рыночным условиям информационного поля.

Однако процесс реформирования осложняется, на взгляд автора, незрелостью самой экономической модели Российской Федерации, в которой не сложились все необходимые компоненты развитого рынка и, как следствие, не всегда осознают свои объективные интересы в финансовой информации ее пользователи. Это обстоятельство обусловило выбор темы диссертационного исследованиярассмотрение актуальных вопросов методологии бухгалтерского учета именно переходного периода.

В соответствии с законодательством Российской Федерации, достоверной считается финансовая информация и бухгалтерская отчетность, сформированные согласно нормам и правилам нормативных документов по бухгалтерскому учету.

В этой связи, важнейшей задачей, решение которой требуется в целях обеспечения достоверности информации, является задача разработки понятий и терминов, квалификационных характеристик элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности и их законодательное закрепление.

Кроме того, создание стройной системы понятий и терминов является необходимым условием формирования подотрасли финансового права, регулирующей правила создания финансовой информации о деятельности организаций.

Для решения этой важнейшей задачи бухгалтерского учета в диссертации сделана попытка создания системы квалификации основных элементов финансовой отчетности — доходов и расходов, разработки и определения терминов для системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации: доход, расход, реализация, выручка от реализации, затраты, для чего сформулированы общие и специальные принципы учета доходов и расходовразработана их единая классификация, предоставляющая возможность однозначной квалификации потенциальных доходов или расходовданы определения основных видов доходов и расходов организации, информация о которых подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности: текущие доходы и текущие расходы (выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг и себестоимость реализованной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг), операционные доходы и расходы, внереализационные доходы и расходы, отложенные доходы (доходы будущих периодов), капитальные вложения (инвестиции), расходы будущих периодов.

В законодательстве по бухгалтерскому учету в настоящее время отсутствует и определение активов организации, хотя сам термин и появляется в содержании отдельных нормативных актов. Необходимо законодательное закрепление отличия правового понятия «имущество» от экономического понятия «активы». Этот вопрос рассмотрен в диссертации на примере такого вида имущества организации, как нематериальные активы. Одним из признаков, определяющих содержание нематериальных активов в соответствии с действующим законодательством, является способность приносить организации доход. Такая черта как способность приносить доход должна быть имманентно присуща всем видам имущества предприятия, учитываемых в составе его активов и не должна оговариваться в определении лишь некоторых из них. Бухгалтеру организации должно быть предоставлено право профессиональной компетенции определения момента, с которого тот или иной вид имущества, включая нематериальные активы, перестает быть собственно активом, то есть приносить выгоду, и поэтому должен быть списан с баланса.

Процесс унификации терминов бухгалтерского учета имеет и самостоятельное значение. Его важность в настоящее время обусловлена тем, что многие бухгалтерские обозначения используются в налоговом законодательстве, а значит, двусмысленность и непроработанность этих вопросов имеет для предприятий порой очень серьезные налоговые последствия. Кроме того, в настоящее время в период перехода к рыночной экономике государственные налоговые органы являются одним из основных внешних пользователей бухгалтерской отчетности в России.

Например, в настоящее время для целей налогообложения большую роль играет квалификация произведенных затрат на производственные и непроизводственные, хотя четкого критерия разделения потребленных ресурсов на две эти категории ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не определяют. Эта классификация была характерна для процесса формирования финансовых показателей централизованной экономики. При наличии, например, у предприятия договоров на консультационные услуги бухгалтеру необходимо помнить о том, что для принятия к зачету сумм уплаченного за консультации НДС может быть недостаточно только формы заключенного на консультационные услуги договора. Главным обстоятельством, определяющим источник возмещения и порядок отражения в бухгалтерском учете, является их содержание. Например, к зачету в дебет счета 68 с кредита счета 19 может быть принята сумма НДС по консультационным услугам, содержание которых прямо связано с осуществлением производственной деятельности организации и величина которых включается в себестоимость продукции (работ, услуг).

По нашему мнению, в системе рыночных отношений неправомерно в организациях, осуществляющих предпринимательскую деятельность, ставить вопрос о производственной и непроизводственной деятельности, а значит о делении затрат и активов на производственные и непроизводственные. Все расходы организации осуществляются с единственной целью — возможного извлечения дохода, за той лишь разницей, в каком отчетном периоде ожидается получение этого дохода. Если дохода не ожидается, то признаются убытки. Поэтому вся деятельность организации в этом смысле производственная, а расходы, связанные с ее осуществлением также являются производственными, только относящимися к разным отчетным периодам.

Как следствие, единственный вопрос, с решением которого необходимо определиться налоговому законодательству, по каким видам произведенных затрат в какой отчетный период необходимо брать в зачет суммы налога на добавленную стоимость (НДС), а по суммам НДС, не принимаемым в зачетдолжно действовать общее экономическое правило — персонификации затрат, то есть их взаимосвязи и обусловленности возникновением конкретного вида активов организации. По убыткам же необходимо определиться, уменьшают ли их суммы в каждом конкретном случае финансовый результат для целей налогообложения или нет.

Главным финансовым показателем, от величины которого зависит прибыль от основной деятельности организации является себестоимость.

В работе сформулированы экономические принципы, которые, по мнению автора, являются исчерпывающими при решении вопроса о включении в себестоимость тех или иных затрат даже в условиях современного состояния нормативной базы, что делает бессмысленным, по крайней мере с экономической, бухгалтерской точки зрения, существование такого нормативного документа как Положение о составе затрат.

Еще раз хотелось бы подчеркнуть: законы или иные законодательные акты, регламентирующие состав затрат, себестоимость в условиях рыночной экономики не имеют, на наш взгляд, экономического смысла. Никакой, даже самый хороший закон, не сможет вобрать в себя все многообразие хозяйственной деятельности предприятий. Перечень затрат, включаемых в себестоимость, как в западном учете, должен определяться самим предприятием исходя из экономического содержания произведенных расходов. Для целей налогообложения должен существовать свой перечень расходов, уменьшающих доходы. Это позволило бы снять многие противоречия существующих документов, типа «в себестоимость реализованной продукции не включаются, в том числе, следующие виды внереализационных расходов.», которое содержится в Указе Президента РФ № 685 от 8 мая 1996 г. (Внереализационные расходы отражаются по дебету счета 80 «Прибыли и убытки», а не по дебету счетов учета затрат на производство, предназначенных для формирования себестоимости).

Формирование себестоимости исходя из экономических принципов и условия обусловленности признания дохода понесенными расходами позволяет, на наш взгляд, принципиально решить проблему достоверности ее формирования в рыночной экономике, что является важнейшей основой определения достоверного финансового результата от основной деятельности, а также качества принятия экономических решений по оперативному и стратегическому управлению компаниями и обеспечивает реализацию интересов как внешних, так и внутренних пользователей финансовой информации.

Необходим конечный, недвусмысленный, исчерпывающий перечень расходов, которые бы уменьшали полученные организацией доходы для целей налогообложения. При этом отпадает необходимость в законодательном регулировании себестоимости для целей налогообложения, этого быть не должно. Для целей налогообложения не является принципиальным, на каком конкретном счете — 46, 48 или 80 — бухгалтерия предприятия отразила тот или иной вид расходов, и как они называются с точки зрения экономического смыславидами текущих издержек, убытками, операционными или внереализационными расходами и т. д.

Важное место в работе отведено изучению теории и практики учетной политики.

Учетная политика в главном своем смысле представляет собой инструмент управления процессом формирования достоверных финансовых результатов деятельности организации.

Приказ по учетной политике организации может содержать только два вида, две группы способов бухгалтерского учета:

— способы, которые уже известны и содержатся в нормативных актах по бухгалтерскому учету Российской Федерации, но вариантны по своему характеру;

— способы, которые предприятие разработало самостоятельно в отсутствие таковых в нормативных актах, руководствуясь общеметодологическими подходами.

Учетная политика может и должна сыграть роль инструмента, обеспечивающего переход от системы жесткой регламентации учета к системе смешанного регулирования, содержащей в том числе и такой способ обеспечения достоверности финансовой информации как профессиональное суждение, то есть предоставление возможности организациям самостоятельного регулирования способов бухгалтерского учета (разработки отдельных элементов его методологии), обстоятельно аргументируя свою позицию исходя из содержания общих методологических принципов бухгалтерского учета. Это определяет ее особенно важное значение для методологии бухгалтерского учета в период перехода к рыночной экономике.

Действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету предоставляют возможность поиска решений выхода из нестандартных ситуаций, ситуаций, способы отражения которых в настоящий момент времени в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета отсутствуют.

Очень часто при поиске ответов в нестандартных ситуациях следует руководствоваться требованием приоритета содержания перед формой, в соответствии с которым предприятие должно руководствоваться экономической сущностью явления, а не только его юридической формой. Выполнение этого требования очень важно еще и потому, что часто практика хозяйственно-финансовой деятельности предприятия выходит за рамки установленной на данный момент юридической формы. К сожалению, концепция соотношения юридической формы и экономического содержания в настоящее время в Российской Федерации отсутствует, и очень часто при рассмотрении нестандартных ситуаций, в том числе и в области функционирования налогового права, преобладает именно юридическая форма их существования.