Данное включение величины оценочного обязательства отражается: Дебет 08 Кредит 96. Особый интерес для практического применения вызывает пункт 18 Проекта ФСБУ «Основные средства», согласно которому стоимость объектов недвижимости, приобретаемых у продавцов на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на превышающий 12 месяцев период, либо установленный организацией меньший срок, считается сумма, которая была бы уплачена организацией при отсутствии отсрочки (рассрочки) [41]. Разница между указанной суммой (которая была бы уплачена на условиях немедленной оплаты) и номинальной стоимостью (ценой договора) подлежит отражению в учете в порядке, предусмотренном для учета долговых затрат (процентов по займам и кредитам). Данное положение актуально для ЗАО «Микояновский Мясокомбинат», так как организация осуществляет инвестиционную деятельность и для того, чтобы не вкладывать все денежный капитал сразу. Она приобретает недвижимость в рассрочку. При наличии информации о стоимости, которая подлежит уплате на условиях немедленной оплаты схема бухгалтерских записей может быть представлена в следующей виде (таблица 5).Таблица 5 — Схема бухгалтерских записей при наличии информации о стоимости, которая подлежит уплате на условиях немедленной оплаты в ЗАО «Микояновский Мясокомбинат"Содержание операции.
ДебетКредитотражается номинальная стоимость объекта основных средств, подлежащая уплате по договору на условиях отсрочки (рассрочки) платежа без НДС7660принимается к учету НДС, предъявленный поставщиком (исчисленный с договорной стоимости, подлежащей уплате на условиях отсрочки (рассрочки).
1960приходуется объект основных средств по стоимости, которая была бы уплачена на условиях немедленной оплаты0876принимается объект основных средств к бухгалтерскому учету0108 В течение периода отсрочки (рассрочки) отражается доведение стоимости, которая была бы уплачена на условиях немедленной оплаты до номинальной стоимости, подлежащей уплате в соответствии с договором91−276Таким образом, к моменту наступления срока оплаты счет 76 в части отражения разницы закроется, поскольку подлежащая уплате стоимость по договору будет доведена до номинала. В случае, если у ЗАО «Микояновский Мясокомбинат» отсутствует информация о стоимости объекта, которую необходимо уплатить на условиях единовременного платежа в момент приобретения, подлежащая уплате по договору сумма может быть дисконтирована с применением коэффициента дисконтирования, исчисляемого по формуле, приведенной в ПБУ 8/2010:КД = 1 / (1 + СД) N, где: КД — коэффициент дисконтирования;
СД — ставка дисконтирования (в коэффициентах);N— период дисконтирования оценочного обязательства в годах. Тогда сумма, подлежащая учету в составе ежемесячных долговых затрат будет определяться произведением дисконтированной стоимости и ставки дисконтирования в пересчете на фактическое количество дней в месяце. Апробируем указанную норму на данных ЗАО «Микояновский Мясокомбинат».31 мая 2018 года организация приобретает объект недвижимости стоимостью 1 млн руб. + НДС 18%. Срок оплаты по договору наступает через два года, т. е. через 31 мая 2020 года. В качестве ставки дисконтирования можно использовать действующую на сегодняшний день ключевую ставку Банка России — 10,5%.КД = 1 / (1 + 0,105).
2 = 0,81 898 405.
Дисконтированная стоимость объекта = 1 000 000 * 0,81 898 405 =818 984,05 руб. Бухгалтерские записи в таком случае будут иметь вид (таблица 6).Таблица 6 — Учет приобретения объектов недвижимости на условиях отсрочки в ЗАО «Микояновский Мясокомбинат"Дата.
Содержание операции.
ДебетКредит.
СуммаРасчет суммы31.
05.18Отражается договорная стоимость, подлежащая уплате продавцу без НДС76 601 000 000,0031.
05.18Принимается к учету НДС1 960 180 000,001000000×18%31.
05.18Отражается поступление объекта по дисконтированной стоимости876 818 984,051000000×0,8 189 840 531.
05.18Принимается объект основных средств к учету108 818 984,05—30.
06.18Отражаются долговые затраты (начисленные проценты).
91−2 767 069,94818984,05×10,5% / 365×3031.
07.18Отражаются долговые затраты (начисленные проценты).
91−2 767 303,54818984,05×10,5% / 365×31И так далее по 31.
05.19г. к 30.
06.19г. на счете 76 сумма кредитового оборота составит 818 984,05×1,105 = 904 977,3830.
06.19Отражаются долговые затраты (начисленные проценты).
91−2 767 810,08904977,38×10,5% / 365×3031.
07.19Отражаются долговые затраты (начисленные проценты).
91−2 768 070,41904977,38×10,5% / 365×31И так далее по 31.
05.20г. на 31.
05.20г. на счете 76 сумма кредитового оборота составит 904 977,38*1,105=1 000 000,00, что соответствует дебетовому обороту, таком образом счет 76 закроется.
31.05. 20Оплачено объект основных средств продавцу60 511 180 000,00—Таким образом, рассмотренные правила учета приобретения объектов недвижимости в соответствии с действующим правовым законодательством, измененным в отношении хозяйствующих субъектов, в частности ЗАО «Микояновский Мясокомбинат», порядком и в соответствии с Проектом Федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства» позволят организации грамотно внести изменения в учетную политику, то есть внутрифирменные нормативные документы и подготовиться к вводу в действие вышеуказанного ФСБУ. Рассмотренный вариант проиллюстрировал применение правовой принципиальной нормы в отношении формирования стоимости объектов инвестиционной деятельности, приобретаемых по договорам и предусматривающим продолжительную отсрочку (рассрочку) платежа, что позволит привести учетные записи по приобретению внеоборотных активов в соответствии с положениями федеральных стандартов. Глава 3 Локальное регулирование учетного процесса по приобретению объектов основных средств3.
1 Содержание проекта ФСБУ «Основные средства"В настоящее время завершена доработка проекта ФСБУ «Основные средства» по результатам экспертизы Советом по стандартам бухгалтерского учета при Министерстве финансов Российской Федерации. Планируемое применение стандарта — начиная с отчетности за 2019 г. — требует детальной проработки его положений уже сегодня для своевременного формирования и утверждения положений учетной политики организаций на 2019 г. В п. 53 Проекта отмечается необходимость раскрытия в учетной политике в отношении основных средств информации: — об установленных способах оценки групп основных средств;
способах начисления амортизации по группам основных средств;
— об изменении параметров амортизации основных средств и иной информации, необходимой для понимания представленных в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей, связанных с основными средствами. Тем не менее, нужно обратиться к Проекту для более детального выявления положений, которые необходимо разработать или выбрать из предложенных вариантов и включить в учетную политику организации. Примечательно, что отдельные варианты учета основных средств связаны с возможностью не применять некоторые нормы стандарта. Так, в соответствии с п. 6 Проекта организации вправе не применять его нормы «в отношении объектов основных средств стоимостью в пределах установленного организацией лимита, при условии, что организация списывает балансовую стоимость соответствующих капитальных вложений по их завершении на расходы, и раскрывает данный факт с указанием установленного стоимостного лимита в своей бухгалтерской (финансовой) отчетности». Таким образом, если организация намерена воспользоваться указанным правом, в учетной политике необходимо указать на это и привести критерий стоимости, в пределах которого организацией будут признаваться расходы, а не объекты основных средств. Отметим, что для ЗАО «Микояновский Мясокомбинат""удобно» применять отмеченную норму в отношении объектов, которые не признаются основными средствами в соответствии налоговым законодательством Российской Федерации. Если ЗАО «Микояновский Мясокомбинат» воспользуется предоставленным правом, в учетной политике следует указать лимит с учетом требований ст.
256 Налогового кодекса Российской Федерации, которая содержит, кроме срока полезного использования, также стоимостной критерий амортизируемого имущества. В настоящее время он составляет 100 000 руб. Возможность использования стоимостного критерия налогового учета для амортизируемого имущества является привлекательной для организаций, поскольку позволяет сократить объем работ по выявлению разниц и отражению в учете их последствий в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02. В Проекте также отмечается, что отраслевые стандарты бухгалтерского учета могут устанавливать дополнительные критерии, при соблюдении которых организация вправе не применять нормы документа (п. 6).В п. 10 Проекта раскрывается порядок определения единицы учета. При этом отмечается, что «единицей учета основных средств является часть инвентарного объекта, имеющая отличающийся срок полезного использования».Бесспорно, при незначительных расхождениях в продолжительности использования частей объекта нецелесообразно выделять отдельные единицы учета. Такая потребность возникает, на наш взгляд в случаях существенных расхождений в предполагаемых периодах использования различных частей объекта. Как следствие, следует разработать и закрепить в учетной политике критерий признания указанных выше расхождений значительными для целей обоснованного выделения инвентарных объектов. В разделе «Оценка» Проекта установлено, что основные средства оцениваются на отчетную дату по балансовой стоимости (п. 13).
В соответствии с п. 14 Проекта организациям предоставляется право выбора одного из двух способов учета в отношении каждой группы основных средств — с переоценкой либо без переоценки. Выбранный способ учета применяется ко всей группе основных средств [49]. В Проекте уточняется, что организация не вправе применять разные способы учета к основным средствам, входящим в одну группу.
В учетной политике должны найти отражение как признак выделения групп и их наименование, так и выбранный способ учета для каждой группы. Сразу несколько положений учетной политики должны быть предусмотрены, если организацией принято решение переоценивать объекты. При использовании способа учета «с переоценкой» (п. 16 Проекта) балансовая стоимость основного средства регулярно переоценивается до его справедливой стоимости. Справедливая стоимость при этом определяется в порядке, предусмотренном Международными стандартами финансовой отчетности. Требование регулярности переоценки содержится в пп. 16 и 18 Проекта. При этом «периодичность проведения переоценок выбирается для каждой группы переоцениваемых основных средств исходя из степени изменений их справедливой стоимости так, чтобы балансовая стоимость переоцениваемых основных средств существенно не отличалась от их справедливой стоимости» (п. 18 Проекта). Для случаев переоценки один раз в год проект содержит норму о ее проведении по состоянию на конец отчетного года. Если же организацией принято решение переоценивать объекты чаще одного раза в год, то в учетной политике следует указывать даты, по состоянию на которые предусмотрена переоценка. В учетной политике ЗАО «Микояновский Мясокомбинат», таким образом, необходимо раскрыть:
признаки существенного отличия балансовой стоимости объектов от их справедливой стоимости;
периодичность переоценок в разрезе групп;
даты, по состоянию на которые будет производиться переоценка (при ее проведении чаще, чем один раз в год).
3.2Практическое применение положений ФСБУ «Основные средства» в организации.
При использовании способа учета основных средств «с переоценкой» пересчет их первоначальной стоимости и накопленной амортизации на дату переоценки осуществляется одним из способов, предусмотренных п. 19 Проекта: пропорциональным или способом обнуления амортизации. В этой связи одним из положений учетной политики должен являться выбранный организацией вариант. Далее в Проекте приводится характеристика указанных способов без строгой привязки к конкретным группам основных средств и возможные примеры их использования. Так, пропорциональный способ применяется, например, к таким основным средствам, как производственное оборудование, а способ обнуления амортизации — в отношении недвижимости. ЗАО «Микояновский Мясокомбинат» должна самостоятельно определить эти способы в разрезе групп объектов, полагаясь на примеры применения способов для различных групп объектов. В Проекте подробно регулируются вопросы отражения в учете результатов переоценок, причем раскрытый порядок практически не выходит за рамки сложившейся учетной практики. Исключение составляет списание «накопленного результата дооценки основных средств, который отражается в бухгалтерском балансе обособленно в составе капитала».В п. 21 Проекта отмечается: «Суммы переоценки основных средств, отраженные в составе совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток), формируют на сальдовой основе накопленный результат дооценки основных средств, который отражается в бухгалтерском балансе обособленно в составе капитала». Для списания указанного результата на нераспределенную прибыль предусмотрены два способа, один из которых организациям предстоит выбрать и закрепить в своей учетной политике:
единовременно при списании основного средства, по которому была накоплена дооценка;
по мере начисления амортизации по основному средству [48]. Для целей применения способа списания «по мере начисления амортизации» Проект регулирует порядок определения суммы накопленной дооценки, подлежащей списанию на нераспределенную прибыль, как положительной разницы «между величиной амортизации за период, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости основного средства с учетом последней переоценки, и суммой амортизации за этот же период, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости основного средства без учета переоценок» (п. 21 Проекта).Несколько положений учетной политики должны раскрывать решения ЗАО «Микояновский Мясокомбинат» в отношении амортизации объектов (раздел «Амортизация» Проекта). Расчет суммы амортизации требует ясности в отношении ее параметров, к которым относятся: срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ амортизации. Пункт 30 Проекта определяет величину ликвидационной стоимости основного средства равной нулю, если ожидаемая к поступлению сумма от выбытия основного средства не является существенной. Как следствие, в учетную политику необходимо включить принятый организацией признак признания существенной ожидаемой к поступлению суммы от выбытия основного средства. Логичным является установление процента по отношению к стоимости объекта. Действующая редакция Проекта (п. 31) предполагает начисление амортизации по основным средствам ежемесячно в течение отчетного года, независимо от применяемого способа. Для организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, предусмотрена возможность выбора вариантов в отношении периодичности начисления амортизации. Указанные организации вправе начислять единовременно:
годовую сумму амортизации по состоянию на 31 декабря отчетного года либо периодически в течение отчетного года за периоды, определенные организацией;
— амортизацию производственного и хозяйственного инвентаря в размере первоначальной стоимости таких объектов при их принятии к бухгалтерскому учету. Право выбора периодичности начисления амортизации предполагает несколько вариантов: амортизация начисляется ежегодно в конце отчетного года или чаще в течение отчетного года. Выбранная периодичность также должна быть закреплена в учетной политике. Логично, если она будет совпадать с периодичностью формирования отчетности. Если организация формирует промежуточную отчетность, например, за 1-й квартал, полугодие и 9 мес., то амортизация будет начисляться четыре раза в год, периодичность ее начисления будет составлять квартал. При выборе периодичности необходимо принимать во внимание взаимосвязи, которые важны для организаций при формировании информации о ее деятельности, например данные для составления промежуточной отчетности, определения себестоимости продукции и др. В учетной политике также следует указать дату в конце отчетного года для ежегодной проверки параметров амортизации, которая предусмотрена п. 32 Проекта. В соответствии с п. 33 Проекта «организация выбирает тот способ амортизации, который наиболее точно отражает предполагаемые особенности получения будущих экономических выгод от использования основного средства». Как следствие, в учетную политику необходимо включить способы начисления амортизации по группам основных средств.
Для основных средств, срок полезного использования которых установлен в единицах времени, предусмотрены линейный способ и способ уменьшаемого остатка. При использовании способа уменьшаемого остатка начисление амортизации производится таким образом, чтобы суммы амортизации за одинаковые по продолжительности периоды уменьшались по мере течения срока полезного использования основного средства. При этом организация самостоятельно определяет формулу расчета суммы амортизации за отчетный период, обеспечивающую систематическое уменьшение этой суммы в следующих периодах. Таким образом, положения, требующие внутрифирменного регулирования в учетной политике ЗАО «Микояновский Мясокомбинат» в соответствии с Проектом отражены нами в приложении Б. В составе норм раздела «Амортизация» Проекта также указано, что «амортизация начисляется по единицам учета основных средств» (п. 40). В Проекте также отмечается, что амортизация может начисляться по совокупности единиц учета основных средств, имеющих одинаковые параметры амортизации (п. 40). О том, использует ли организация право начисления амортизации по совокупности единиц учета основных средств с одинаковыми параметрами, следует указать в учетной политике ЗАО «Микояновский Мясокомбинат».Раскрытие информации об основных средствах в отчетности также требует внутрифирменного регулирования ЗАО «Микояновский Мясокомбинат».Так, п. 48 Проекта позволяет организациям объединять необходимую к раскрытию в отчете о финансовых результатах информацию в части основных средств «с аналогичными показателями по другим внеоборотным активам, в частности, по нематериальным активам».В Проекте также указано, что в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете об изменении капитала, отчете о движении денежных средств и пояснениях к бухгалтерскому балансу информация об основных средствах должна раскрываться с учетом ее существенности. В учетной политике ЗАО «Микояновский Мясокомбинат» рекомендуется приводить порядок представления информации в бухгалтерской отчетности, а также применяемый критерий существенности.
Соблюдение требования о существенности не вызовет затруднений у специалистов, поскольку оно широко применяется в учетной практике в настоящее время. Распространенным критерием является 5%-ный порог существенности, который, как правило, организации включают в свою учетную политику. Для наглядности в приложении.
Б представлены положения в соответствии с Проектом, которые являются основанием для внесения тех или иных положений в учетную политику организации, а также вопросы, требующие регулирования. Следует отметить, что Проект претерпел существенные изменения в связи с доработкой по результатам экспертизы Советом по стандартам бухгалтерского учета Советом по стандартам бухгалтерского учета при Министерстве финансов Российской Федерации. Справедливо утверждать, что при этом значительно сократилось количество позиций, которые требуют разработки на уровне экономического субъекта и включения в его учетную политику.
Заключение
.
В результате проведенного исследования в нами сделаны следующие выводы. На современном этапе хозяйственная информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть качественной, оперативной и полезной для любых категорий пользователей. Это во многом зависит от рациональной организации бухгалтерского учета в организации и от эффективности осуществления профессиональной деятельности специалистов в области бухгалтерского учета. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета влияет на отражение фактов хозяйственной жизни через призму правоотношений между лицами, причем отношения эти складываются таким образом, что праву одного лица непременно соответствует обязательство другого лица и приобретение объектов недвижимости в рамках осуществления инвестиционной деятельности тому доказательство. Поэтому нами рассмотрены правовые и учетные аспекты приобретения объектов недвижимости в рамках осуществления инвестиционной деятельности и порядок их отражения в системе бухгалтерского учета коммерческой организации в рамках правовых норм федеральных стандартов бухгалтерского учета. Особое внимание также нами было уделено правовой норме, которая гласит, что под приобретением объектов признается приобретение сырья, материалов, комплектующих, запчастей и иных аналогичных объектов, необходимых для создания и улучшения данных объектов. Применение ее будет весьма проблематичной для отражения операций в учете, поскольку прямое ее применение потребует непосредственную постановки приобретаемых для строительства и изготовления объектов недвижимости материалов и запчастей непосредственно на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» минуя счет 10 «Материалы». По действующему законодательству затраты на ремонт, техобслуживание и техосмотр учитываются в составе расходов периода и не увеличивают стоимость объекта. В случае утверждения Проекта ФСБУ в действующем варианте, данные затраты будут подлежать капитализации и включению в себестоимость объекта, то есть отражаться также по дебету счета 08. Данная правовая норма также является достаточно новой и изменяющей методологию учета не только инвестиционных объектов, но и расходов организации, поскольку прямое ее применение противоречит не только действующему ПБУ 6/01, но и ПБУ 10/99 «Расходы организации», а новый федеральный стандарт бухгалтерского учета «Расходы» планируется к введению в действие с 2019 года. Отличным от действующего ПБУ 6/01 является подпункт «з» пункта 16 ФСБУ 1, согласно которому в себестоимость объекта недвижимости включается расчетная оценка обязательств по будущему демонтажу и утилизации имущества и восстановлению окружающей среды, которые образуются у организации в связи с получением ею основных средств. Данная правовая норма хоть и не прописана актуальным на сегодняшний день положением по бухучету 6/01, но фактически подлежит применению в соответствии с ПБУ 8/2010, согласно которому при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства может включаться в стоимость актива. Особый интерес для практического применения вызывает пункт 18 Проекта ФСБУ «Основные средства», согласно которому стоимость объектов основных средств, приобретаемых у продавцов на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на превышающий 12 месяцев период, либо установленный организацией меньший срок, считается сумма, которая была бы уплачена организацией при отсутствии отсрочки (рассрочки).Для реализации данных правовых норм в бухгалтерском учете нами предложена схема бухгалтерских записей при наличии информации о стоимости, которая подлежит уплате на условиях немедленной оплаты в ЗАО «Микояновский Мясокомбинат» и предложены направления изменений положений локального регулирования учетного процесса по приобретению объектов недвижимости в рамках инвестиционной деятельности. Библиографический список.
Приложения.
