Управление налоговой системой государства, налоговое администрирование и налоговый контроль

Эффективность функционирования налоговой системы зависит от качества управления ею. Деятельность государства по управлению налоговой системой определяется характером и задачами соответствующего этапа экономического развития. Цель управления налоговой системой — обеспечение соответствия ее структуры, результативности реализации предназначения налогов, деятельности налоговых органов экономическим и иным условиям развития страны, стратегии и тактике налоговой политики государства.

ДЛЯ СПРАВКИ

В современной экономической литературе не встречается четкого определения понятия «управление налоговой системой». Практически произошла его замена на понятие «налоговое администрирование», законодательного определения которого также нет. В настоящем издании налоговое администрирование рассматривается как органическая часть управления налоговой системой.

Управление налоговой системой в широком понимании можно рассматривать как деятельность государства по управлению каждым элементом, включенным в понятие налоговой системы (см. параграф 3.1). В отношении первого элемента (совокупность налогов) — это законодательное установление перечня налогов и порядка налогообложения по каждому виду налогов и сборов. В отношении второго элемента — это законодательное (в конституционном, гражданском, налоговом законодательстве) установление компетенции, принципов, форм и методов организации и деятельности уполномоченных органов власти в налоговой сфере. Наконец, по третьему элементу — это определение функций и задач налоговых органов, обеспечивающих налоговый контроль и привлечение к ответственности лиц, нарушающих налоговое законодательство.

Таким образом, управление налоговой системой базируется на трех основах: 1) нормативные правовые акты (налоговое законодательство); 2) организационная деятельность по реализации налоговой политики и функционированию налоговых органов и 3) контроль.

Управление налоговой системой в узком понимании представляет собой управление системой налоговых органов.

ДЛЯ СПРАВКИ

Классический процесс управления включает четыре элемента: планирование, организацию, регулирование, контроль. Все они применимы и к управлению налоговой системой. Каждому элементу присуща определенная деятельность уполномоченных органов, а также необходимый инструментарий (формы, методы организации налоговых отношений). Среди них можно выделить: способы обеспечения исполнения налогового обязательства, методы проведения налоговых проверок, способы взыскания недоимок, штрафов, пеней; виды и размеры налоговых санкций и др.

Налоговое администрирование является составной частью управления налоговой системой. Его содержание составляет деятельность уполномоченных органов управления в налоговой сфере (Минфин России, ФНС России), направленная на обеспечение реализации и соблюдения налогового законодательства. Основными элементами налогового администрирования являются:

• — контроль за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками (плательщиками сборов);
• — контроль за реализацией и исполнением налогового законодательства налоговыми органами;
• — организационное, методическое и аналитическое обеспечение контрольной деятельности и разработка предложений по реформированию механизма исчисления налогов.

Контроль за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками (плательщиками сборов) выступает центральным элементом налогового администрирования. Собственно это и составляет понятие «налоговый контроль». Налоговый контроль в ст. 82 НК определяется как деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции.

Основной целью контрольной деятельности налоговых органов является обеспечение полноты поступления налоговых платежей в бюджетную систему, в том числе посредством предупреждения и выявления налоговых нарушений. При этом устанавливается:

• 1) правильность ведения обязанными лицами бухгалтерского учета доходов, расходов, объектов налогообложения;
• 2) правильность исчисления и своевременность уплаты налоговых платежей и сборов;
• 3) обстоятельства, способствующие совершению нарушений налогового законодательства.

Проводя налоговый контроль, уполномоченные органы должны руководствоваться принципами законности, планирования мероприятий, соблюдения налоговой тайны, последовательности проведения мероприятий и документального фиксирования установленных фактов, действий и событий, недопустимости причинения ущерба проверяемой организации или физическому лицу.

Контроль за реализацией и исполнением налогового законодательства налоговыми органами как второй элемент налогового администрирования включает в себя как соблюдение установленных законодательством процедур налогового контроля, так и внутриведомственный контроль, включая налоговый аудит как форму досудебного разрешения налоговых споров налогоплательщиков с налоговыми органами.

С 2007 г. были введены новые критерии оценки эффективности работы сотрудников, в том числе:

• — количество налогоплательщиков, использующих электронную форму взаимодействия с налоговыми органами;
• — количество налогоплательщиков, отобранных для проведения выездных проверок на основе внешних источников;
• — количество жалоб на сотрудников налоговых органов.

ИЗ ЗАРУБЕЖНОЙ ПРАКТИКИ

Все большее значение приобретает нефискальный аспект деятельности налоговых органов. По мнению английских исследователей, на готовность налогоплательщиков уплачивать налоги в полном объеме и своевременно оказывают влияние следующие факторы: справедливость (налоговые органы осуществляют свои функции беспристрастно); содействие (налоговые органы окалывают налогоплательщику необходимую помощь в выполнении обязательств); ясность (в отношении всех обязательств налогоплательщика и порядка их выполнения); качество обслуживания (работники налоговых органов должны действовать четко и без проволочек).

Формами организационного, методического и аналитического обеспечения контрольной деятельности как третий элемент налогового администрирования выступают: определение структуры и функциональных обязанностей (иерархия) различных уровней налоговых органов; разработка форм и содержания отчетности налогоплательщиков по налоговым платежам; процедуры представления, обработки и проверки налоговой отчетности налогоплательщиков; порядок регулирования налоговых платежей (предоставление налогового кредита) и применения налоговых санкций; планирование и прогнозирование налоговых платежей.

Учитывая компетенцию исполнительных органов, содержательную наполняемость налогового администрирования на разных уровнях управления, выделяется два уровня налогового администрирования. Субъектами первого уровня выступают Минфин России, ФНС России. Целью налогового администрирования на этом уровне является разработка мер по повышению уровня собираемости налогов, в том числе на основе совершенствования налогового законодательства; составление прогнозов и планирование налоговых поступлений в бюджет, учитывая анализ текущих платежей и т. д. Субъектами второго уровня выступают территориальные налоговые органы и отдельные подразделения ФНС России. Содержание налогового администрирования на этом уровне составляют мероприятия по осуществлению налогового контроля за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками и нижестоящими налоговыми органами, предоставлением отсрочек и привлечением к ответственности за налоговые и административные правонарушения виновных лиц.

Налоговое администрирование как деятельность уполномоченных органов управления охватывает не только исполнение действующих норм налогового законодательства, но и сбор, анализ информации, в том числе, но практике исполнения процедур налоговых проверок, и разработку предложений по реформированию механизма исчисления налогов, процедуры и методики налогового контроля. Качественная работа налогового аппарата способна выявлять факты несовершенства налогового законодательства, позволяющие налогоплательщикам минимизировать свои налоговые платежи или уклоняться от их уплаты, и принимать превентивные меры по их устранению.

Основными формами проведения налогового контроля как выражения практической реализации контрольной функции налоговых органов являются: учет налогоплательщиков и объектов налогообложения, налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также другие формы (ст. 82 НК).

Постановка юридических и физических лиц, а также имущества, являющегося объектом налогообложения, на учет в налоговых органах по территориальному принципу (т.е. по месту нахождения организации, ее обособленных подразделений, по месту жительства физического лица, месту нахождения имущества и транспортных средств) является формой налогового контроля, обеспечивающей осуществление других его форм (ст. 83−85 ПК).

Постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения организации, месту нахождения ее филиала, представительства, иностранной некоммерческой неправительственной организации по месту осуществления ею деятельности на территории РФ через отделение, а также индивидуального предпринимателя по месту его жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.

Постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения ее обособленных подразделений (за исключением филиала, представительства) осуществляется налоговыми органами на основании сообщений, представляемых (направляемых) этой организацией.

Постановка на учет (снятие с учета) в налоговых органах иностранной организации по месту осуществления ею деятельности на территории РФ через обособленные подразделения осуществляется на основании заявления о постановке на учет (снятии с учета) такой организации, если иное не предусмотрено НК. Заявление о постановке на учет подается иностранной организацией в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала осуществления ею деятельности на территории РФ. При подаче заявления о постановке на учет (снятии с учета) иностранная организация одновременно с указанным заявлением представляет в налоговый орган документы, которые необходимы для постановки ее на учет (снятия с учета) в налоговом органе и перечень которых утверждается Минфином России.

ДЛЯ СПРАВКИ

Постановка на учет, снятие с учета в налоговых органах организаций и физических лиц по основаниям, предусмотренным НК, а также внесение изменений в сведения о них в налоговых органах осуществляются в порядке, установленном Минфином России.

При постановке на учет физических лиц в состав сведений об указанных лицах включаются также их персональные данные: фамилия, имя, отчество; дата и место рождения; пол; место жительства; данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность налогоплательщика; данные о гражданстве.

С 2011 г. законодательно разрешено представлять документы в электронном виде, что существенно упрощает процедуру регистрации.

Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет физического лица на основании заявления этого физического лица в течение пяти дней со дня получения указанного заявления налоговым органом и в тот же срок выдать ему свидетельство о постановке на учет в налоговом органе (если ранее указанное свидетельство не выдавалось). Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов и на всей территории страны идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). ФПС России ведет Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ); Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) и Единый государственный реестр налогоплательщиков (ЕГРН).

Наиболее эффективной формой налогового контроля являются налоговые проверки соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления налогов и сборов, полноты и своевременности внесения их в бюджет, обоснованности применения льгот.

ДЛЯ СПРАВКИ

Виды налогового контроля могут быть классифицированы по различным основаниям: цель, место, проверяемые документы и т. д.

По времени проведения выделяются следующие виды налогового контроля:

• 1) предварительный — проводится в качестве профилактики и предупреждения налоговых правонарушений (постановка на налоговый учет, проведение семинаров по разъяснению налогового законодательства и т. д.);
• 2) текущий (оперативный) — проводится в отчетном периоде и осуществляется в виде приема налоговой отчетности, проведения камеральных проверок, требования объяснений по сданной отчетности, проведения сверки лицевых счетов с налогоплательщиками и т. д.;
• 3) последующий — проводится по окончании налоговых периодов, после формирования объектов налогообложения, сдачи налоговых расчетов и деклараций, проходит в форме документальных проверок.

Также выделяют плановый и внеплановый налоговый контроль.

По статусу проверяемого субъекта выделяют:

• — налоговый контроль организаций;
• — налоговый контроль индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой;
• — налоговый контроль физических лиц.

По объекту выделяют налоговый контроль по проверке:

• — начисленных и уплаченных сумм налогов и сборов;
• — использования льгот и различных систем налогообложения;
• — кассовой дисциплины;
• — наличия специальных разрешений на веление определенных видов деятельности, лицензий и патентов и др.

По источникам получения сведений можно выделить:

• — документальный налоговый контроль, в ходе которого изучаются данные, зафиксированные в документах;
• — фактический налоговый контроль, в ходе которого проверяется фактическое состояние объектов налогообложения;
• — встречный налоговый контроль, в ходе которого информация о проверяемом лице запрашивается у его контрагентов, банков и других третьих лиц.

В налоговом законодательстве налоговые проверки подразделяются на камеральные и выездные в зависимости от места проведения, характера и способов проведения (ст. 87 НК).

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе бухгалтерской отчетности, налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов. Цель камеральной проверки — определить полноту представленного отчета, правильность заполнения всех форм отчетности и составления расчетов (деклараций) по налогам, обоснованность применения ставок налогов и использования налоговых льгот, своевременность уплаты налогов, а также проверка логической связи между отдельными формами отчетности, их показателями.

Основные положения по процедуре проведения камеральной проверки:

• — проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа;
• — проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации;
• — при изменении соответствующих показателей налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией, а также если в налоговой декларации (расчете) заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, от налогоплательщика требуется представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления;
• — при установлении факта совершения налогового правонарушения должностные лица налогового органа обязаны составить акт налоговой проверки (ст. 100 НК).

Если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации.

При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие их право на эти налоговые льготы.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, а в отношении организации, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков, — налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Решение должно содержать следующие сведения: полное и сокращенное наименование либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика; предмет проверки, т. е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке; периоды, за которые проводится проверка; должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Выездная налоговая проверка осуществляется в соответствии с годовым планом работы налогового органа. Ей предшествует предпроверочный анализ (анализ налоговых рисков), в ходе которого работники налоговых органов не только изучают данные бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, но и проводят углубленный анализ показателей деятельности организации, в том числе в сравнении с рыночным уровнем, их динамики.

ДЛЯ СПРАВКИ

На первом этапе современной налоговой реформы, характерной особенностью которого была фискальная направленность, налоговому администрированию были присущи те же недостатки, что и всей налоговой системе. Главной задачей того периода времени было обеспечение любой ценой требуемого объема налоговых поступлений в условиях бюджетного дефицита. При этом действенность и эффективность контроля государства за уплатой налогов была невысокой (по заявлению ряда специалистов и государственных деятелей, уровень собираемости налогов в России составлял 40−60%, причем без учета так называемых «схем оптимизации»).

В настоящее время охват выездными налоговыми проверками налогоплательщиков в России составляет около 1%, что соответствует показателям развитых стран — не более 3%. В США, Ирландии этот показатель составляет 2%, в Италии — около 3%, в Норвегии — около 7%.

Большинство налогоплательщиков удовлетворительно выполняют свои налоговые обязанности, поэтому для повышения эффективности налогового администрирования большое значение придается системе отбора налогоплательщиков, подлежащих выездной проверке. К примеру, Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (утверждена приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3−06/333@) сформулировала критерии оценки риска нарушения налоговой дисциплины, но которым налоговые органы определяют объекты выездных налоговых проверок.

Учитывая результаты предпроверочного анализа, а также вид организации, характер ее деятельности, материалы предыдущей проверки, сигналы о нарушениях налоговой дисциплины, разрабатывается программа проведения выездной проверки. В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

ДЛЯ СПРАВКИ

Выездные налоговые проверки в зависимости от степени охвата ими вопросов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика могут быть следующих видов:

• 1) комплексная (сплошная) проверка, в ходе которой охватываются все сферы финансово-хозяйственной деятельности организации, как правило, по всем видам налогов. При этом анализу подлежат все счета организации, в том числе бухгалтерского и налогового учета, играющие роль в формировании налоговых обязательств, за различные отчетные (налоговые) периоды. Для обеспечения проведения комплексной выездной налоговой проверки план-график координируется с отделом налогообложения физических лиц, другими отделами по соответствующим видам налогов;
• 2) тематическая (выборочная) проверка — направлена на контроль за отдельными сферами финансово-хозяйственной деятельности организации, решение вопросов правильности исчисления отдельных видов налогов, а также отдельных вопросов соблюдения налогового законодательства с соответствующим документальным охватом;
• 3) экспресс-проверка по одному или более аспектам деятельности организации. В ходе ее проведения инспектор вправе ограничиться проведением лишь «теста на достоверность» системы бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика. При получении положительного результата дальнейшая проверка налогоплательщика может не проводиться. Основанием для планирования экспресс-проверки могут являться запросы других налоговых органов о проведении встречных или других проверок, но узкому кругу вопросов (например, об отражении в учете финансового результата по конкретной сделке, об оприходовании конкретной партии товара) и т. д.

В рамках выездной налоговой проверки, как и камеральной, может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок при установленных условиях может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев.

В рамках выездной налоговой проверки организации налоговый орган вправе проверять деятельность ее филиалов и представительств, но может быть и самостоятельная выездная налоговая проверка филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов. Срок проведения такой проверки не должен превышать одного месяца.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Руководитель налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для истребования дополнительных документов (информации) (п. 1 ст. 93.1 НК), для проведения экспертиз, перевода документов на русский язык и в других случаях. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

Налоговым законодательством запрещены повторные выездные проверки, под которыми понимаются проверки, проводимые независимо от времени проведения предыдущей по тем же налогам и за тот же период. Исключение составляют следующие случаи ее проведения:

• 1) вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
• 2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) — в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация;
• 3) в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика.

При наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов (ст. 94 НК).

При необходимости в ходе проведения выездной налоговой проверки могут быть привлечены специалисты, эксперты, переводчики, понятые, а также свидетели, например, при осмотре помещений, выемке документов.

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить и вручить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Затем не позднее двух месяцев должен быть представлен акт налоговой проверки.

Если налогоплательщик не согласен с фактами, изложенными в акте налоговой проверки (справке), с выводами и предложениями проверяющих, то в течение одного месяца со дня его получения он вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям, а также представить дополнительные документы.

ДЛЯ СПРАВКИ

Законодательством предусмотрена процедура досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками (15 дней). Важным шагом в развитии электронных сервисов досудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации следует считать введение в эксплуатацию в 2012 г. интернет-сервиса «Узнать о жалобе», размещенного на интернет-сайте ФНС России. Данный ресурс позволил организациям и физическим лицам оперативно в режиме online получать информацию о ходе и результатах рассмотрения жалоб, заявлений, предложений, поступивших в ФНС России. С 1 января 2013 г. подобная государственная услуга доступна и в отношении обращений, поступивших в региональные управления ФНС России^[1].

В совокупности с предпровсрочным анализом это способствовало значительному уменьшению жалоб налогоплательщиков и сокращению числа судебных споров. За девять месяцев 2012 г. в налоговые органы поступило 23,6 тыс. жалоб юридических лиц, что более чем на 9,5% меньше, чем за аналогичный период 2011 г. При этом выросла доля судебных решений, принятых в пользу налоговых органов, а именно — 77% за указанный период.

Методы налогового контроля - это совокупность приемов и способов, с помощью которых контролирующие органы осуществляют налоговый контроль. При проведении налогового контроля уполномоченными органами применяются общенаучные методы: диалектический подход, принципы исторического, логического и системного анализа и синтеза, а также специально-правовые методы: методы экономического анализа и статистических группировок, метод сравнения, финансово-расчетные методы, в том числе метод экспертных оценок на основе отчетных данных хозяйствующих субъектов и физических лиц; визуальный осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений, выборочная проверка документов; инвентаризация.

Можно выделить три основных типа взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков: административного принуждения, регулируемых альтернатив, дружественного партнерства. Соотношение между ними и масштабы их развития определяются проводимой налоговой политикой и качественным состоянием контрольной деятельности.

К методам административного принуждения относятся применение налоговых санкций, арест банковских счетов, другого имущества налогоплательщика и т. д. Исходя из того, что налоги обязательны к уплате, такие обеспечительные меры существовали и будут иметь место всегда.

Введение

в действие НК способствовало распространению метода регулируемых альтернатив.

ИЗ СОВРЕМЕННОЙ ПРАКТИКИ

Налогоплательщикам предоставлена свобода выбора между разрешенными законом разными вариантами юридической формы ведения деятельности, порядка ведения и составления учета и отчетности, способа исполнения обязательства по уплате налога, применением или отказом от налоговых льгот и т. д. Однако после выбора того или иного поведения оно становится обязательным для налогоплательщиков и исходным при проверке налоговыми органами.

В некоторых странах декларируется переход в налоговом администрировании от преимущественно принудительных силовых методов к отношениям сотрудничества (дружественного партнерства) с налогоплательщиками (заключение соглашений о применяемых ценах по контролируемым сделкам, о переносе сроков уплаты задолженности и т. д.). Третий метод не так давно считался неприемлемым в российской практике, но введенные нормы налогового законодательства относительно налогового контроля применения трансфертного ценообразования для целей налогообложения включают в себя элементы заключения соглашений между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Как показывает мировой опыт, более эффективный налоговый контроль и создание экономических стимулов для уплаты налогов (например, через расширение партнерских отношений) являются основными направлениями решения проблемы уклонения от налогообложения, создания благоприятного налогового климата в стране.

• [1] См. Концепцию развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013−2018 годы, утвержденную приказом Минфина России и ФНС России от 13 февраля 2013 г. № ММВ-7−9/78@.