Налоговые аспекты учета расчетов по договору

Налог на добавленную стоимость

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации представляет собой объект налогообложения по НДС. Следовательно, после отгрузки товара покупателю организация обязана начислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, и отразить эту операцию в бухгалтерском учете. Моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

• • день отгрузки товаров;
• • день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Мнение специалиста

В письме Минфина России от 11.03.2013 № 03−07−11/7135 финансистами высказано следующее мнение: если отгрузка товара была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на этот товар переходит к покупателю в другом налоговом периоде, начисление НДС следует произвести в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка товара, независимо от момента перехода права собственности.

В соответствии с письмами Минфина России от 01.11.2012 № 03−07−11/473, от 01.03.2012 № 03−07−08/55, от 13.01.2012 № 03−07−11/08, от 22.06.2010 № 03−07−09/37 под датой отгрузки (передачи) товаров понимают дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) для доставки товаров покупателю.

Налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость товаров без учета налога.

Используемая при определении суммы налога ставка налога определяется в соответствии со ст. 164 НК РФ.

При продаже продукции (товаров, иного имущества) на условиях предварительной оплаты с суммы полученной предварительной оплаты или частичной оплаты организация-налогоплательщик НДС исчисляет в зависимости от вида продаваемого товара сумму налога по расчетной ставке 10% /110% или 18% / 118%.

При продаже продукции (товара, иного имущества) но договору с особым переходом права собственности сумма налога на добавленную стоимость должна быть начислена независимо от того, что выручка в учете продавца не отражается до момента наступления соответствующих обстоятельств, поскольку факт отгрузки товара покупателю присутствует.

Мнение специалиста

В соответствии с письмами Минфина России от 11.03.2013 № 03−07−11/7135, от 08.09.2010 № 03−07−11/379 в силу того, что момент определения налоговой базы по НДС не привязан к переходу права собственности на товар, признаваемому реализацией в целях налогообложения, начислить сумму налога продавец обязан именно в день фактической отгрузки товара.

Позицию финансистов в части момента начисления суммы налога при продаже товаров по договорам с особым переходом права собственности поддерживают и арбитры. Например, в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11.02.2010 по делу № А19−12 414/09 суд указал, что если товар отгружен (передан) непосредственно покупателю либо передан перевозчику, то на момент отгрузки необходимо исчислить налог на добавленную стоимость к уплате в бюджет.

У покупателя товаров и иного имущества, приобретающего их по договору с особым переходом права собственности, как правило, возникает вопрос о моменте применения вычета по НДС. Глава 21 НК РФ определяет следующие три условия, при единовременном выполнении которых налогоплательщик получает право воспользоваться вычетом по НДС, а именно:

• • товары (иное имущество) приобретены для использования в налогооблагаемых операциях;
• • товары (иное имущество) приняты к учету;
• • имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом.

Налог на прибыль

Согласно ст. 248, 249 НК РФ в налоговом учете продавца сумма выручки от реализации товаров за минусом НДС признается его доходом от реализации. При реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.

При применении в налоговом учете метода начисления сумма перечисленной поставщику предоплаты в соответствии с п. 14 ст. 270 НК РФ расходом не признается. Аналогично, согласно подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ сумма полученной продавцом предоплаты в составе доходов не учитывается.

При применении кассового метода сумма перечисленной поставщику предоплаты в соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ, письмом Минфина России от 12.12.2008 № 03−11−04/2/195 в составе расходов не признается. Что касается суммы полученной от заказчика предоплаты, то она включается в состав доходов^[1]. Из п. 3 ст. 273 НК РФ следует, что расходы, связанные с оказанием услуг, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

При применении в налоговом учете кассового метода у организации-поставщика в месяце получения предоплаты возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), поскольку, как следует из пунктов 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее — ПБУ 18/02), в бухгалтерском учете (в отличие от налогового) полученная предоплата не является доходом. Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете следующей бухгалтерской проводкой:

ДЕБЕТ 09 «Отложенные налоговые активы» — КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» .

В месяце признания выручки указанная ВВР и соответствующий ей ОНА погашаются согласно п. 17 ПБУ 18/02, что отражается бухгалтерской проводкой:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» — КРЕДИТ 09 «Отложенные налоговые активы» .

• [1] Пункт 2 ст. 273 НК РФ; п. 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (приложение к Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2005 № 98).