Организация учета затрат на ремонт основных средств

В процессе эксплуатации основные средства независимо от их назначения в процессе производства постоянно изнашиваются. Для поддержания в рабочем состоянии они требуют ремонта. По характеру и объему ремонтных работ различают текущий, средний и капитальный ремонт.

Текущий ремонт следует рассматривать с двух позиций: периодичности проведения и характера работ. По периодичности текущий ремонт отдельных объектов производится в пределах одного года. Характер работ предусматривает текущую профилактику объекта, связанную со сменой отдельных узлов без разборки агрегата, регулировку механизмов, их смазку, что обеспечивает постоянную готовность объекта к эксплуатации.

Средний ремонт по сложности и периодичности проведения (более одного года) приближается к капитальному и связан с необходимостью восстановления или замены отдельных деталей путем частичной разборки объекта.

Капитальный ремонт — наиболее сложный вид ремонта. Он продолжителен по времени (свыше одного года), связан с полной разборкой ремонтируемого агрегата, а при ремонте зданий — с заменой несущих конструкций и т. п. Такой ремонт требует более высоких профессиональных навыков исполнителей и потому чаще производится специализированными подрядными организациями.

Все три вида ремонта основных средств формируют систему планово-предупредительного ремонта, включающую в себя комплекс мер, осуществление которых обеспечивает поддержание соответствующих объектов в рабочем состоянии.

Отнесение ремонтных работ к тому или иному виду подтверждается необходимыми документами: сметной документацией, договором на проведение ремонта, внутренними распорядительными документами организации (приказом руководителя и пр.). Наличие их удостоверяет обоснованность включения расходов на ремонт в состав производственных издержек. В то же время следует иметь в виду, что затраты на реконструкцию объектов основных средств и проведение модернизации оборудования рассматриваются как капитальные вложения. Они производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, или других источников целевого характера.

Возможна ситуация, когда составляющие части объекта имеют различный срок службы. Тогда действует общее правило: замена каждой такой части рассматривается в учете как выбытие (равно при восстановлении — как приобретение) самостоятельного инвентарного объекта.

Перечень работ, относящихся к тому или иному виду ремонта, регулируется отраслевыми положениями о плановопредупредительном ремонте.

При этом не исключается самостоятельный подход организацией к решению данного вопроса, что должно быть отмечено в приказе по учетной политике.

Организация должна просчитать, исходя из своих финансовых возможностей, всегда ли целесообразно проводить ремонтные работы, особенно в крупных объемах, или же более выгоден другой вариант — переход на метод ускоренной амортизации по активной части основных средств с созданием основы для более быстрого их обновления, что представляет серьезный аргумент в условиях конкуренции. Вопрос, конечно, не сводится к полному исключению проведения отдельных видов ремонта, а состоит, прежде всего, в оценке их экономической целесообразности.

Для достижения этой цели важно проводить периодические технические осмотры по соответствующим объектам. Результаты таких осмотров должны оформляться комиссией актом технического осмотра конкретного объекта (зданий, сооружений и т. п.) или в виде дефектной ведомости (по машинам, оборудованию и т. д.). На основании этих первичных документов составляется план проведения ремонтных работ в рамках системы планово-предупредительного ремонта. Они же являются основным источником оценки стоимости предстоящих расходов на проведение ремонта и составление сметы затрат по отдельным объектам.

Ремонт может выполняться хозяйственным или подрядным способом. При осуществлении капитального ремонта хозяйственным способом в соответствии с приказом руководителя определяются исполнители, сроки начала и окончания работ. Экономическая служба на основании дефектной ведомости, составленной службой главного механика с указанием перечня заменяемых деталей, узлов и пр., производит расчет предполагаемых объемов в стоимостном выражении.

Дефектная ведомость составляется в трех экземплярах: один остается в службе главного механика для оперативного контроля за ходом выполнения ремонтных работ, второй передается цеху-исполнителю для непосредственного исполнения, третий — в бухгалтерию для контроля за обоснованностью списания отдельных расходов на конкретный объект в целях исчисления фактической себестоимости проводимого ремонта.

Организация определяет учетную политику по формированию текущих издержек, включаемых в себестоимость конкретных объектов, подлежащих ремонту. При этом возможны несколько вариантов.

Первый вариант предусматривает включение фактических затрат по проведению ремонта соответствующего объекта собственными силами, независимо от его сложности и объема работ, сразу в издержки производства ремонтного цеха:

ДЕБЕТ 23 «Вспомогательные производства»

КРЕДИТ 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.

Если ремонт осуществляется подрядными способом:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. счета учета затрат, 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» .

Целесообразность данного варианта состоит в том, что прямое включение затрат на отдельные виды ремонта в состав производственных издержек не приводит к резкому удорожанию продукции (работ, услуг). Поэтому его применяют те организации, где объем ремонтных работ незначителен.

Второй вариант. Когда возникает необходимость в проведении больших объемов ремонтных работ, причем единовременного характера (аварии и т. п.), логично затраты, связанные с ними, предварительно отражать в текущем учете по дебету активного счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом, но оплате труда» и т. п. Это исключит рост себестоимости выпускаемой продукции или оказанных услуг, характерный при единовременном их списании. В дальнейшем указанные суммы включаются ежемесячно в счета текущих издержек равными суммами в течение срока, определенного учетной политикой, но в любом случае не свыше двух лет:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.

КРЕДИТ 97 «Расходы будущих периодов» .

Такой вариант целесообразно применять и при наличии крупных плановых ремонтов, что характерно для отраслей тяжелой индустрии, а также предприятий с сезонным циклом производства.

До принятия приказа Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н в таких случаях организация имела право создавать резерв на ремонт основных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ указанные расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы по тому отчетному (налоговому) периоду, в котором они были произведены, в разрезе фактических затрат. Данная норма не выходит за рамки одного из базовых принципов бухгалтерского учета — принципа соответствия.

Положения данной статьи действуют также и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между ним и арендодателем возмещение данных расходов арендодателем не предусмотрено.

Все организации независимо от отраслевой принадлежности фактические затраты на ремонт основных средств (при условии, что они не создают резервы под предстоящие ремонты основных средств) списывают на издержки производства (обращения).

Право на создание резерва организация приобретает для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств. При этом предельная сумма резерва не должна превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившихся за последние три года.

При проведении особо сложных видов ремонта в течение более одного налогового периода организация вправе увеличить предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на финансирование ремонта конкретного объекта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику планово-предупредительного ремонта. Единственным ограничением, не позволяющим организации воспользоваться этим, является проведение в предыдущих налоговых периодах таких либо аналогичных по сложности ремонтов.

Рассмотренный порядок признания расходов на ремонт основных средств в составе прочих расходов распространяется и на расходы арендатора по ремонту амортизируемых объектов, если, но договору (соглашению) между ним и арендодателем последний не должен осуществлять возмещения указанных расходов.

По окончании ремонта работник структурного подразделения организации, уполномоченный на приемку объекта, и представитель ремонтного цеха подписывают акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3). Акт выписывается в одном экземпляре, утверждается руководителем или уполномоченным лицом и сдается в бухгалтерию организации, где подписывается главным бухгалтером.

Если при ремонте используются материалы заказчика, то по окончании работ подрядчик обязан представить ему отчет об использовании материала, а также возвратить остаток. Наконец, с согласия заказчика возможен вариант, по которому можно уменьшить цену работы с учетом стоимости остающихся у подрядчика неиспользованных материалов.

Ремонтно-строительные работы, выполненные подрядной организацией, принимаются к учету заказчиком на основании первичных документов по учету работ. В частности, сведения о выполненных подрядчиком работах содержатся в справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3). Данный документ составляется подрядчиком па основании акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2).

Все условия проведения указанных работ подрядной организацией должны быть согласованы с заказчиком.

Фактические расходы отражаются на счетах учета затрат в зависимости от места эксплуатации ремонтируемого объекта и характера расходов на всю сумму расходов, подтвержденных актом об окончании таких работ:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.

КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «По акцептованным платежным документам» .

На сумму НДС по выполненным работам:

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» .

Если заказчик перечислил подрядной организации аванс под предстоящий объем работ, то после их окончания сумма аванса направляется в уменьшение задолженности по выполненным работам:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты по авансам выданным» .

Соответственно, с указанной суммы аванса к зачету предъявляется НДС:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»

КРЕДИТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» .

Оставшаяся сумма обязательств погашается с расчетного счета заказчика:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «По акцептованным платежным документам»

КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» .

После этого принимается к зачету оставшаяся сумма НДС записью, аналогичной приведенной выше.

В последнее время распространенным явлением стала сдача в аренду производственных площадей, так как владельцы не могут использовать их по прямому назначению в связи с отсутствием оборотных средств.

Исходя из условий договора аренды чаще всего затраты по текущему ремонту основных средств арендатор производит за счет собственных средств. Затраты по капитальному ремонту арендованных основных средств осуществляются на различных условиях: путем компенсации их арендодателем в счет арендной платы или за счет средств арендатора.

В первом случае выполненный объем работ по капитальному ремонту списывается арендатором в уменьшение кредиторской задолженности перед арендодателем:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 23 «Вспомогательные производства» или К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» .

Во втором случае запись делается в общеустановленном порядке.

Все расходы, связанные с проведением отдельных видов ремонтов арендуемых основных средств, подлежат учету для целей налогообложения в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены. Причем величина этих расходов не ограничена каким-либо верхним пределом фактических затрат.

Указанная норма действует и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если по условиям договора аренды расходы на ремонт соответствующих объектов не возмещаются арендодателем.

Затраты на восстановление соответствующих объектов в составе основных средств признаются в бухгалтерском учете по тому отчетному периоду, к которому они относятся.

При ведении налогового учета организация вправе создавать необходимые резервы на отдельные наиболее сложные виды ремонтов соответствующих объектов, исходя из разработанной учетной политики. При отсутствии ремонтных работ суммы начисленного резерва на эти цели подлежат сторнированию. Если начатые в отчетном году работы переходят на следующий год, зарезервированные суммы на указанные цели сторнированию не подлежат.

Для целей налогообложения суммы отчислений в резерв на ремонт основных средств подлежат корректировке в зависимости от степени использования.

При этом расходы па ремонт основных средств в соответствии со ст. 260 ПК РФ признаются как прочие расходы в сумме фактических затрат для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Затраты на восстановление объектов основных средств в форме модернизации и реконструкции, если результатом их явилось улучшение нормативных показателей функционирования (мощности, срока полезного использования и т. п.), рассматриваются как дооценка их к первоначальной стоимости конкретного объекта:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства»

КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» .

Такая норма применяется в отношении основных средств, по которым расходы произведены их собственником.

В ситуации, когда такие затраты произведены арендатором, возможны два варианта их учета.

Первый вариант применяется в том случае, если договором аренды не предусмотрено, что арендатор за свой счет произвел соответствующие работы по восстановлению арендуемого объекта, признаваемые как отделимые улучшения по такому объекту. В подобной ситуации стоимость произведенных работ должна учитываться арендатором на его балансе в составе основных средств с начислением амортизации в установленном порядке.

Второй вариант учета затрат на восстановление арендованного имущества используется в ситуации, когда эти затраты арендатора связаны с неотделимым улучшением в арендованные основные средства. Тогда они являются собственностью арендодателя.