Права и обязанности налоговых органов

Гармонично построенная налоговая система подразумевает обязательное соблюдение соотношения установленных законом определенных прав, обязанностей и ответственности как государства, так и налогоплательщиков. В налоговом законодательстве любой страны четко прописаны полномочия и ответственность каждой из сторон налоговых отношений. Общие для всех налоговых систем права, обязанности и ответственность налоговых органов приведены на рис. 3.1. При этом любое государство при установлении правил поведения каждой из сторон вправе как сужать, так и расширять их полномочия и обязанности.

Права налоговых органов в Российской Федерации

Как видно из приведенного рисунка, основное право налоговых органов, как и их основная обязанность — осуществление контроля за соблюдением налогоплательщиками российского законодательства о налогах и сборах. Налоговый контроль согласно НК РФ осуществляется налоговыми органами в различных формах.

Начинается контроль с постановки налогоплательщика на учет в налоговых органах. Постановка на налоговый учет должна быть осуществлена налоговым органом в течение пяти дней со дня подачи налогоплательщиком всех необходимых документов. В этот же срок ему выдается соответствующее свидетельство. При этом каждому налогоплательщику и плательщику сборов присваивается единый.

Рис. 3.1. Права, обязанности и ответственность налоговых органов.

на всей территории РФ и по всем видам налогов и сборов, идентификационный номер налогоплательщика. Таким образом, в Российской Федерации создан Единый централизованный государственный реестр налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, что существенно усиливает одну из важнейших составных частей налогового контроля в стране.

Но все же основной формой контроля налоговых органов является все-таки налоговая проверка. Налоговое законодательство установило два вида проверок, проводимых налоговыми органами: камеральные и выездные. Особым видом налоговой проверки является контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Они имеют одну цель — контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. Вместе с тем в методах и формах их проведения имеются существенные различия. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций, расчетов и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов, имеющихся у налогового органа. Эта проверка может проводиться в отношении любого налогоплательщика, будь то юридическое или физическое лицо. Камеральная проверка проводится должностными лицами налоговых органов и не требует какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Она может быть проведена в течение трех месяцев со дня представления конкретным налогоплательщиком налоговой декларации или расчета.

В случае обнаружения по результатам камеральной проверки ошибок или противоречий в налоговой декларации и расчете налоговый орган может потребовать представить в течение пяти дней необходимые пояснения или в установленный налоговым органом срок внести соответствующие исправления. Кроме того, налоговый орган имеет право запросить у налогоплательщика дополнительные материалы или сведения. При этом ПК РФ предусмотрен ограниченный перечень таких документов. В частности, налогоплательщики, использующие налоговые льготы, в ходе камеральной проверки обязаны предъявлять по требованию налогового органа документы, подтверждающие их право на данные налоговые льготы. В 2013 г. права налоговых органов в части затребования дополнительных материалов или сведений при проведении камеральной налоговой проверки были несколько расширены. Так, при проведении камеральной налоговой проверки па основе уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией или заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном или налоговом периоде убытка, они получили право требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение показателей декларации или размер полученного убытка.

В отдельных случаях налоговые органы получили право требовать от налогоплательщика представления счетов-фактур, первичных и других документов. Это может иметь место, в частности, при выявлении противоречий в представленной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость или несоответствия сведений об операциях в этой налоговой декларации сведениям об указанных операциях в декларации по данному налогу, журнале учета, полученных и выставленных счетах-фактурах, представленных другими налогоплательщиками. Но данные сведения налоговые органы имеют право запросить только тогда, когда такие противоречия или несоответствия свидетельствуют о занижении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, или о завышении суммы данного налога, заявленной к возмещению.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и по налогу на доходы физических лиц участников договора инвестиционного товарищества налоговый орган имеет право потребовать у них сведения о периоде их участия в таком договоре, о приходящейся на них доле прибыли, расходов или убытков инвестиционного товарищества.

Если же после рассмотрения представленных пояснений и документов, а также в случае отсутствия пояснений выявлены факты сокрытия или занижения сумм причитающихся к уплате налогов, то составляется акт проверки.

На камеральную налоговую проверку по консолидированной группе налогоплательщиков распространяются общие правила ее проведения с учетом определенных особенностей. Она проводится на основе налоговых деклараций, расчетов и документов, представленных ответственным участником этой группы, а также на основе других имеющихся у налогового органа документов о деятельности этой группы. При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган имеет право потребовать у ответственного участника этой группы копии документов, относящихся к деятельности других участников проверяемой группы.

Выездная налоговая проверка должна проводиться на территории или в помещении налогоплательщика и только в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей. Таким образом, данная проверка не может быть осуществлена в отношении налогоплательщика — физического лица, если только он не занимается предпринимательской деятельностью.

В отличие от камеральной, выездная налоговая проверка должна проводиться только на основании соответствующего письменного решения руководителя налогового органа. НК РФ установлены при этом четкие правила и порядок проведения выездной налоговой проверки.

Это относится в первую очередь к установлению периодичности и продолжительности их проведения. В частности, согласно НК РФ налоговый орган вправе в ходе выездной налоговой проверки проверить документы за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки может быть проверен период, за который представлена эта декларация.

Налоговые органы не могут проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Кроме того, в отношении одного налогоплательщика не должно проводиться более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года. Данная проверка не может длиться более двух месяцев. Этот срок в некоторых случаях продлевается до четырех месяцев, а в исключительных обстоятельствах — до шести. Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются ФНС России.

На выездную налоговую проверку по консолидированной группе налогоплательщиков распространяются общие правила ее проведения с учетом определенных особенностей. Она проводится в отношении налога на прибыль на территории ответственного участника этой группы и на территориях других участников этой группы.

В случае если у участника группы отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной проверки, то она в отношении такого участника может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Решение о проведении выездной проверки выносит налоговый орган, осуществивший постановку на учет ответственного участника этой группы.

При этом не может проводиться самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства участника консолидированной группы налогоплательщиков. Предметом выездной налоговой проверки консолидированной группы может быть только правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по этой группе. Поэтому проведение выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков не может быть препятствием для проведения самостоятельных выездных проверок участников этой группы по налогам, которые не подлежат исчислению и уплате указанной консолидированной группой. Выездная налоговая проверка консолидированной группы не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть увеличен на число месяцев, равное числу участников группы, но не более чем до одного года.

Проводящее выездную проверку должностное лицо налогового органа имеет право в ходе проверки запросить у проверяемого лица необходимые документы. В случае отказа предоставить запрашиваемые документы или непредставление их в установленный срок должностному лицу налогового органа дано право произвести выемку документов.

Подлежат изъятию также документы, свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений. Данное действие не является абсолютным правом налоговых органов. Оно возможно только в том случае, если имеются достаточные основания полагать, что эти документы могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Выемка документов производится обязательно по акту, в котором должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов.

В ходе выездной налоговой проверки налоговые органы имеют право осматривать любые производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения, независимо от места их нахождения. В ходе таких осмотров налоговые органы могут проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества.

В ходе выездной налоговой проверки должностные лица налоговых органов имеют право потребовать представления необходимых документов или информации у контрагентов проверяемого лица или у других лиц, располагающих информацией о деятельности проверяемого налогоплательщика.

В ходе выездной налоговой проверки при необходимости может быть проведена инвентаризация имущества проверяемой организации или физического лица.

По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев должностными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки по установленной форме. По завершении проведения камеральной налоговой проверки акт по установленной форме составляется только в случае выявления нарушений налогового законодательства. Он должен быть составлен в течение 10 дней после завершения проверки. По результатам выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки должен быть составлен в течение трех месяцев со дня составления справки о проведенной проверке. Указанные акты подписываются должностными лицами налоговых органов и руководителями проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем.

В ПК РФ установлены четкие требования к оформлению подобных актов налоговой проверки. Непременным условием является отражение в нем документально подтвержденных фактов нарушений налогового законодательства, выявленных в ходе проверки. Если такие факты не выявлены, то в акте выездной налоговой проверки должна быть запись об их отсутствии. Завершается акт выводами и предложениями проверяющих по устранению выявленных нарушений. В случае выявления в ходе проверки нарушения, за которое налоговым законодательством предусмотрена ответственность, акт налоговой проверки должен содержать ссылку на соответствующие статьи НК РФ.

И еще одно требование. К акту налоговой проверки в обязательном порядке должны быть приложены документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом не должны прилагаться документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка. Если документы содержат сведения, не подлежащие разглашению налоговым органом (составляющие банковскую, налоговую или иную тайну, персональные данные физических лиц), то они прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Если проверяемая организация или физическое лицо не согласны с изложенными в акте фактами нарушений или с выводами и предложениями проверяющих, они могут в течение месяца со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения.

Акт налоговой проверки и возражения по нему рассматриваются с участием представителей проверенного налогоплательщика (при их желании) руководителем налогового органа. Решения по актам должны быть приняты в течение 10 дней после даты получения налоговым органом возражений по акту проверки.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа обязан установить, имели ли место нарушения налогового законодательства и образуют ли они состав налогового правонарушения. При установлении фактов нарушения должно быть определено наличие оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Руководитель налогового органа обязан выявить также наличие или отсутствие обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, а также обстоятельств, смягчающих или отягощающих его ответственность за совершение налогового правонарушения.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки может быть принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, таких как истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертизы. Указанные действия проводятся с целью получения дополнительных доказательств наличия или отсутствия состава налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа выносит соответствующее решение, которое заключается в следующем.

Во-первых, налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом в решении обязательно указывается размер выявленной недоплаты налога (недоимки) и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Во-вторых, решение этого вопроса может состоять в отказе от привлечения проверяемого лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. В этом случае в данном решении должны быть четко изложены обстоятельства для такого отказа.

В случае принятия решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа обязан изложить обстоятельства совершенного им налогового правонарушения со ссылкой на соответствующие документы, подтверждающие указанные обстоятельства.

Решение о привлечении или отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении одного месяца со дня его вручения проверяемому лицу. Подобное решение, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, вступает в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение, или его представителю. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. Если указанные лица подадут апелляционную жалобу на принятое налоговым органом решение, то последнее может вступить в силу со дня его утверждения (полностью или частично) вышестоящим налоговым органом.

Отдельным видом контрольной работы является проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Указанный вид проверки выведен за рамки выездных и камеральных налоговых проверок, и проводится ФНС России по месту ее нахождения. Вследствие этого Кодексом установлены особый порядок проведения и оформления указанной проверки. Проверка проводится на основании полученных от налогоплательщиков уведомлений о контролируемых сделках или извещений территориального налогового органа о проведенных налогоплательщиком контролируемых сделках. Проверка проводится должностными лицами ФНС России на основании решения ее руководителя или его заместителя руководителя. При этом данное решение может быть принято не позднее двух лет со дня получения соответствующего уведомления или извещения.

В соответствии с законом ФНС России не имеет нрава проводить две и более проверки в отношении одной сделки или группы однородных сделок за один и тот же календарный год. Если у налогоплательщика в результате проверки было установлено соответствие условий контролируемой сделки условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то в отношении указанной сделки ФНС России не может проводить проверку у других сторон указанной сделки.

Проверка может проводиться в сроки, не превышающие шесть месяцев. В исключительных случаях по решению руководителя ФНС России или его заместителя указанный срок может быть продлен до 12 месяцев. Если же появилась необходимость получения информации от иностранных государственных органов, или проведения экспертиз, или перевода на русский язык представленных документов, то срок проведения проверки может быть продлен дополнительно на срок до шести месяцев.

Сотрудниками ФНС России могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. В ходе проверки они имеют право направить налогоплательщику требование о представлении соответствующей документации. Соответствующие документы могут быть запрошены и у других участников проверяемых сделок. Данная документация должна быть представлена налогоплательщиком в течение 30 дней со дня получения требования.

По истечении проверки проверяющий обязан составить соответствующую справку. Данная справка должна быть вручена лицу, в отношении которого проводилась проверка.

Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения примененной в сделке цены от рыночной, то должен быть составлен акт проверки по установленной форме. Указанный акт должен быть подписан должностными лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проверка проводилась. Если лицо, в отношении которого проводилась проверка, отказывается подписать акт, то в этом акте делается соответствующая запись.

Акт проверки должен содержать документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, а также обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения.

Акт проверки в течение пяти дней должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе в течение 20 дней со дня получения акта представить в ФНС России письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. Рассмотрение акта и письменных возражений налогоплательщика, а также принятие решения по результатам проверки осуществляется в том же порядке, как по налоговой проверке.

В случае, если налоговыми органами будет установлено, что цена в контролируемой сделке не соответствует рыночной, и вынесено решение об увеличении налоговой базы в отношении одной из сторон, то другая сторона сделки имеет право провести симметричную корректировку. Это означает возможность уменьшения налоговой базы исходя из скорректированной цены. Такие корректировки разрешены лишь для российских организаций и только в отношении сделок внутри Российской Федерации. Вместе с тем подобную корректировку налогоплательщик не может проводить самостоятельно.

Она может быть осуществлена только на основе информации, содержащейся в уведомлении о возможности симметричных корректировок, направленном налогоплательщику ФНС России. При этом налогоплательщик, изъявивший желание произвести корректировку цен на основе уведомления, не имеет права оспаривать величину такой корректировки, за исключением случаев ее несоответствия величине, указанной в решении о доначислении налога.

В случае выявления в ходе проверок нарушений со стороны налогоплательщиков налоговые органы вправе не только требовать от них устранения нарушений, но и контролировать выполнение указанных требований. В случае невыполнения требований налогового органа, а также несвоевременной и неполной уплатой налогов налоговые органы имеют право взыскивать недоимки по налогам, пени за просрочку платежей в бюджет, а также штрафы за нарушение налогового законодательства.

В случае неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком налогов в установленные законом сроки налоговый орган имеет право сделать это принудительно. НК РФ предусматривает определенные механизмы реализации указанного права налоговых органов.

1. Налоговый орган вправе наложить взыскание на денежные средства налогоплательщиков — организаций или индивидуальных предпринимателей на счетах в соответствующих банках. Для реализации этого права налоговый орган направляет в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассовое поручение, иными словами, распоряжение на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика. Решение о взыскании принимается налоговым органом только после истечения срока, установленного законом для уплаты налога, но не позднее двух месяцев после истечения срока исполнения выставленного налоговым органом требования об уплате налога. При этом оно должно быть доведено до сведения налогоплательщика в течение шести дней после его вынесения. После истечения данного срока налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Заявление в суд может быть подано в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Инкассовое поручение налогового органа на перечисление налога или сбора в бюджет является для банков обязательным и подлежит безусловному исполнению. Подобным образом налоговые органы осуществляют свое право на взыскание пени за несвоевременную уплату налога и сбора, а также штрафа за нарушение налогового законодательства.

2. Налоговый орган имеет право взыскать налог за счет другого имущества указанных лиц в том случае, если на счетах налогоплательщиков — организаций или индивидуальных предпринимателей в банках недостаточно денежных средств или они отсутствуют. Взыскание налога за счет имущества производится по решению руководителей налоговых органов путем направления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в течение трех дней с момента его вынесения.

Вместе с тем указанное решение может быть принято только в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Если годовой срок налоговым органом пропущен, он может обратиться в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога.

НК РФ установлена последовательность обращения взысканий в отношении различных видов имущества налогоплательщика — организации и индивидуального предпринимателя.

В первую очередь взыскание накладывается на наличные денежные средства. При их недостаточности взыскание производится за счет имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции или товаров. К этому виду имущества относятся, в частности, ценные бумаги, валютные ценности, непроизводственные помещения, легковой автотранспорт. Только после этого налоговый орган имеет право налагать взыскание на готовую продукцию, а также на иные материальные ценности, не участвующие или не предназначенные для непосредственного участия в производстве.

Следующим по порядку идет обращение на взыскание налога за счет сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств и имущества.

Определенные особенности имеются при взыскании недоимки по налогу на прибыль, а также соответствующих пеней и штрафов по консолидированной группе налогоплательщиков. Налоговый орган обязан принять решение о взыскании после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, направленного ответственному участнику консолидированной группы, но не позднее шести месяцев после истечения указанного срока.

Взыскание налога за счет денежных средств на счетах в банках производится в первую очередь за счет денежных средств ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. В случае их недостаточности или отсутствия взыскание производится за счет денежных средств в банках последовательно у всех остальных участников этой группы. Последовательность при этом самостоятельно определяет налоговый орган на основании имеющейся у него информации о налогоплательщиках.

Если один из участников консолидированной группы уплатил налог или его часть, то процедура взыскания в уплаченной части должна быть налоговым органом прекращена.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах в банках всех участников консолидированной группы налогоплательщиков или при отсутствии информации об их счетах налоговый орган имеет право взыскать налог за счет другого имущества одного или нескольких участников этой группы. В этом случае взыскание налога в первую очередь производится за счет наличных денежных средств ответственного участника этой группы, а при их недостаточности или отсутствия — за счет наличных денежных средств у других участников этой группы. Если эти меры не дали результата, то взыскание задолженности производится за счет другого имущества ответственного участника этой группы в установленной для всех налогоплательщиков последовательности. При недостаточности имущества ответственного участника группы для исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций по группе, соответствующих пеней и штрафов взыскание производится за счет другого имущества остальных участников этой группы.

Несколько иной порядок взыскания задолженности за счет имущества установлен при невыполнении обязанности по уплате налогов налогоплательщиком — физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем. В случае если сумма подлежащего взысканию налога, сбора, пеней и штрафов превышает 3000 руб., то налоговый или таможенный орган имеют право обратиться в суд с заявлением о взыскании налога, сбора, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в том числе денежных средств на его счетах в банке и наличных денежных средств в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога. Данное заявление налоговым или таможенным органом подается в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога в суд общей юрисдикции. В том случае, если в течение трех лет со дня истечения срока исполнения самого раннего требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов такая сумма превысила 3000 руб., налоговый или таможенный орган могут обратиться в суд с заявлением о взыскании в течение шести месяцев со дня, когда указанная сумма превысила 3000 руб. Если же в течение трех лет такая сумма налогов, сборов, пеней, штрафов не превысит 3000 руб., то налоговый или таможенный орган могут обратиться в суд с заявлением о ее взыскании в течение шести месяцев со дня истечения указанного трехлетнего срока. При этом законом установлено, что пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления о взыскании может быть восстановлен судом.

Последовательность обращения взыскания налога по различным видам имущества налогоплательщика — физического лица примерно такая же, как и при обращении взыскания на имущество налогоплательщика — юридического лица. Вначале взыскание обращается на денежные средства на счетах в банках, затем — на наличные денежные средства и после этого — на имущество, переданное, но договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество. Однако взыскание налога за счет данного имущества возможно только после того, как налоговые органы в установленном порядке добьются расторжения соответствующих договоров или признания их недействительными. И в последнюю очередь взыскание налога или сбора может быть обеспечено за счет другого имущества физического лица, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования этим лицом или членами его семьи.

3. Налоговый орган вправе применить арест имущества налогоплательщика, но только в исключительных случаях в отношении организаций. При этом арест имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и штрафов может быть осуществлен лишь с санкции прокурора. При этом важно подчеркнуть, что арест может быть применен налоговым органом только после того, как им были приняты меры по взысканию подлежащих взносу в бюджет сумм за счет денежных средств на счетах в банках, а также при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика. Кроме того, арест имущества производится при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо может предпринять меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Учитывая исключительный характер права налоговых и таможенных органов на арест имущества, в НК РФ достаточно подробно регламентируется порядок этой процедуры, необходимые условия и обязанности налоговых и таможенных органов при ее осуществлении.

В частности, аресту может подлежать только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения решения по уплате соответствующего платежа. Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика оформляется руководителем контролирующего органа в виде соответствующего постановления. Не допускается проведение ареста имущества в ночное время, кроме случаев, не терпящих отлагательства. При производстве ареста в обязательном порядке составляется протокол об аресте имущества.

Исключительно важным для выполнения налоговыми органами возложенных на них задач является установленное для них НК РФ право приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков в байках. Данное мероприятие производится в целях обеспечения исполнения решений о взыскании с налогоплательщика налога, сбора, пеней и штрафов в том случае, если указанное лицо в установленные законом сроки не внесло в бюджет причитающиеся суммы. Приостановление операций, но счетам в банках означает, что банки прекращают все расходные операции по всем счетам, за исключением тех расходов, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Приостановление операций не распространяется на операции по списанию в бюджетную систему налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов.

Определенные особенности приостановлении операций по счетам в банке имеются в отношении обеспечения уплаты налога на прибыль, но консолидированной группе налогоплательщиков. Данная процедура производится в той же последовательности, в которой налоговым органом осуществляется процедура обращения взыскания на денежные средства на счетах в банках.

Решение о приостановлении операций по счетам в банке ответственного участника консолидированной группы и других участников этой группы может быть принято налоговым органом также в случае непредставления налоговой декларации по налогу на прибыль по данной группе в течение 10 дней по истечении установленного срока ее представления. В данном случае решение о приостановлении операций по счетам в банке может быть принято одновременно ко всем участникам этой группы.

НК РФ установил безусловное выполнение банками решений налоговых органов о приостановлении операций, но счетам налогоплательщика в байках. Только сам налоговый орган, не считая решений суда, может отменить данное решение.

Наряду с перечисленными выше основными правами, российское налоговое законодательство предоставило налоговым органам другие важные полномочия.

В 2013 г. за налоговыми органами закреплено дополнительное право получать дополнительные документы и информацию вне рамок проведения налоговых проверок. Это право может иметь место при возникновении у налоговых органов обоснованной необходимости получения таких документов или информации относительно конкретной сделки. В данном случае должностное лицо налогового органа вправе истребовать документы или информацию у участников такой сделки или других лиц, располагающих соответствующими сведениями об этой сделке.

Налоговые органы имеют право обращаться в другие органы и организации, в том числе и для получения от них необходимых сведений. В частности, они вправе требовать от банков документы, подтверждающие исполнение:

• а) платежных поручений налогоплательщиков о перечислении налогов в бюджет или внебюджетные фонды;
• б) инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков сумм налогов, сборов, пеней и штрафов и перечисления этих сумм в бюджетную систему страны.

В случае нарушения налогоплательщиками налоговых и других законов, связанных с уплатой налогов, налоговые органы могут заявить ходатайство в соответствующие органы об аннулировании или приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления видов деятельности, связанных с необходимостью получения лицензии.

Налоговым органам предоставлены широкие полномочия в части предъявления исков в суды общей юрисдикции или арбитражные суды.

При нарушении налогоплательщиками налогового, бюджетного, гражданского или иного законодательства налоговые органы вправе обращаться в суды со следующими ходатайствами:

• — о взыскании недоимки, пеней и штрафов с налогоплательщиков, нарушивших налоговое законодательство;
• — о досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите;
• — о возмещении ущерба, причиненного государству или муниципальному образованию из-за отдельных неправомерных действий банков.

Речь, в частности, идет о списании банком денежных средств со счета налогоплательщика после получения этим банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам, в результате чего стало невозможным взыскание с налогоплательщика задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам.

В ряде случаев НК РФ предоставляет налоговым органам право определять сумму налогов, подлежащую внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем. В основу этих расчетов должна быть положена информация о данном налогоплательщике и сведения по другим аналогичным налогоплательщикам. Подобное право возникает у налогового органа в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру помещений и территорий.

Основанием для расчетного определения суммы налогов могут быть также непредставление налоговым органам в течение более двух месяцев необходимых для расчета налогов документов, отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов обложения, ведение учета с нарушением установленного порядка, вследствие чего невозможно документально рассчитать сумму налогов, подлежащую внесению в бюджет.

Предоставление налоговым органам таких широких полномочий, с одной стороны, вполне обосновано, поскольку лишает недобросовестных налогоплательщиков возможности скрывать свои доходы и другие объекты налогообложения и тем самым уходить от налогообложения. С другой стороны, предоставленное налоговым органам право расчетно определять суммы налогов предусматривает и бо? льшую ответственность, связанную с необходимостью объективного, непредвзятого подхода к расчету сумм доходов и иных объектов налогообложения и определением на этой основе сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Налоговые органы имеют также право принимать решения об изменении установленных законом сроков уплаты налогоплательщиками налогов и сборов, а также пеней. До 2005 г. данное право принадлежало Минфину России (по федеральным налогам и сборам), финансовым органам (по региональным и местным налогам и сборам). Принятые в 2004 г. поправки в часть первую НК РФ передали эту функцию ФНС России. Решения по региональным и местным налогам принимают налоговые органы по месту нахождения или жительства налогоплательщика, но по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъекта РФ или муниципальных образований.

Если доходы от федеральных налогов или сборов (или их части) зачисляются в бюджеты субъектов РФ или местные бюджеты, то решения об изменении срока уплаты таких налогов принимаются ФНС России в части поступлений в региональные и местные бюджеты по согласованию с соответствующими финансовыми органами. Такой же порядок согласования действует и в части региональных налогов, поступления по которым зачисляются в местные бюджеты.

Налоговые органы в регионах должны выносить решение по согласованию с соответствующим финансовым органом о предоставлении налогоплательщику отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в течение одного месяца со дня получения его заявления. Если ФНС России или налоговые органы принимают решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога, они должны указать конкретные мотивы такого отказа.

По налогам и сборам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, право изменения срока уплаты налогов остается у таможенных органов, а государственной пошлины — у уполномоченных органов, осуществляющих контроль за уплатой государственной пошлины.

С середины 2010 г. налоговым органам предоставлено право принимать решения о признании задолженности по налогам, пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списании по основаниям, изложенным в НК РФ. Такими основаниями являются, в частности, ликвидация организации, банкротство индивидуального предпринимателя или смерть физического лица. Но такое право налоговые органы имеют только в той части задолженности, которая не погашена по причине недостаточности имущества организации и индивидуального предпринимателя, а по физическим лицам — в части ее превышения над стоимостью наследственного имущества.

В отдельных случаях налоговые органы имеют право запрашивать в банках справки о наличии счетов, вкладов или об остатках денежных средств на них, выписки по операциям на счетах и по вкладам, а также справки об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Такими случаями являются: проведение налоговой проверки указанных лиц; истребование у них документов; вынесение решения о взыскании налога; принятие решения о приостановлении операций по счетам; приостановлении переводов электронных денежных средств. При этом подобный запрос в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, может быть сделан только при наличии согласия руководителя вышестоящего налогового органа.

Для проведения налогового контроля налоговые органы имеют право привлекать специалистов, экспертов и переводчиков, а также вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для данной процедуры.

Дополнительные права предоставлены вышестоящим налоговым органам. Они имеют право отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов, если эти решения не соответствуют законодательству о налогах и сборах.

Права налоговых органов в части контроля за правильностью применения налогоплательщиками цен в целях налогообложения в определенной мере ограничены. В соответствии с принятыми в 2011 г. поправками в НК РФ налоговые органы имеют право контролировать правильность применения цен только по отдельным, так называемым контролируемым сделкам. Контролируемыми сделками считаются сделки между взаимозависимыми лицами. Взаимозависимыми лицами согласно Кодексу являются организации и физические лица в том случае, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия или результаты совершаемых ими сделок, или же на экономические результаты их деятельности. В НК РФ установлен закрытый перечень условий, при которых организации и физические лица могут быть признаны взаимозависимыми. В частности, таковыми являются, например, организации, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%. Являются взаимозависимыми также физическое лицо и организация в том случае, если данное физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%. Считаются взаимозависимыми и организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо. В том случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению, то такие физические лица также должны быть признаны взаимозависимыми. Всего в Кодексе прописаны 11 оснований признания сделок взаимозависимыми.

Одновременно с этим к контролируемым сделкам относятся и отдельные типы сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. К ним относятся, в частности, сделки в области внешней торговли такими товарами мировой биржевой торговли, как нефть и выработанные из нее товары; черные, цветные и драгоценные металлы; минеральные удобрения; драгоценные камни. НК РФ признает контролируемыми также любые сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации или жительства, или налогового резидентства которого являются государство или территория с льготным режимом налогообложения (оффшорные зоны). Перечисленные сделки могут быть признаны контролируемыми при условии, что сумма доходов по ним, совершенным с одним лицом за календарный год, превышает 60 млн руб.

Одновременно с этим, следует особо подчеркнуть, что не все сделки между взаимозависимыми лицами автоматически становятся контролируемыми. В том случае, если местом регистрации, жительства или резидентства всех взаимозависимых участников сделки является Российская Федерация, то такая сделка может считаться контролируемой только при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

• — сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает за 2012 г. 3 млрд руб., за 2013 г. — 2 млрд руб., в последующие годы — 1 млрд руб.;
• — одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по адвалорной ставке, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое. При этом сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми участниками за календарный год превысит в 2012 г. 100 млн руб., в 2013 г. — 80 млн руб., и в последующие годы — 60 млн руб.;
• — хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком ЕСХН или ЕНВД. При этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, должно быть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы. Кроме того, указанная сделка может быть признана контролируемой, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год превышает 100 млн руб. Указанные сделки будут считаться контролируемыми, начиная с 2014 г.;
• — хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций или уплачивает указанный налог по ставке 0%. При этом другая сторона сделки не должна быть освобождена от этих обязанностей и не должна применять налоговую ставку 0%. Кроме того, сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми участниками за календарный год превышает в 2012 г. 100 млн руб., в 2013 г. — 80 млн руб., в последующие годы — 60 млн руб.;
• — хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны и имеет в связи с этим специальные льготы по налогу на прибыль. При этом другая сторона сделки не должна быть резидентом такой экономической зоны. Кроме того, сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми участниками за соответствующий календарный год превышает в 2012 г. 100 млн руб., в 2013 г. — 80 млн руб., в последующие годы — 60 млн руб. Указанные сделки будут считаться контролируемыми, начиная с 2014 г.

Таким образом, следует особо подчеркнуть, что все сделки с взаимозависимыми лицами в области внешней торговли без каких-либо ограничений являются контролируемыми.

Одновременно с этим НК РФ установлен ряд видов сделок, которые не могут быть признаны контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они условиям, по которым они могли бы быть признаны контролируемыми. К ним, в частности, относятся следующие сделки:

• — сторонами сделки являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, налогообложение которого производится по ставке, установленной в процентах);
• — сторонами сделки являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям: зарегистрированы в одном субъекте РФ; не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов, а также за пределами Российской Федерации; не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ; не имеют убытков, принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций; отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми (предметом сделки являются добытые полезные ископаемые, одна из сторон сделки или является плательщиком ЕСХН или ЕНВД, или освобождена от налога на прибыль, или является резидентом особой экономической зоны).

Кроме того, НК РФ предусмотрено, что признать сделку контролируемой может и суд по заявлению ФНС России. Это произойдет в том случае, если будет доказано наличие влияния, которое оказывается на условия или результаты сделок отношения, сложившиеся между лицами.

Одновременно с этим НК РФ установлены отдельные случаи, когда налоговые органы обязаны без проверки в целях налогообложения признать рыночными примененные в сделках цены.

Это имеет место, в частности, в случае, когда цены применяются в соответствии с предписаниями антимонопольного органа. Если сделка была заключена по результатам биржевых торгов, проведенных в соответствии с российским законодательством или законодательством иностранного государства, то такая цена также признается рыночной. Если в соответствии с законодательством при совершении сделки является обязательным проведение оценки, то определенная оценщиком стоимость объекта оценки является основанием для определения рыночной цены.

Налоговые органы при осуществлении контроля за ценообразованием в целях налогообложения проверяют полноту исчисления и уплаты следующих налогов: НПО, НДФЛ, НДПИ и НДС.

При этом проверка НДПИ может производиться только в случае, если одна из сторон сделки является налогоплателыциком данного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, облагаемое по адвалорной налоговой ставке. Проверка НДС осуществляется в случае, если одной из сторон сделки является организация, не являющаяся плательщиком НДС или освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика по этому налогу.

При определении соответствия цен, применяемых в сделках, рыночным ценам и налоговые органы, и налогоплательщики должны использовать только общедоступные источники информации. К числу таких источников в первую очередь относятся следующие:

• — сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж (для товаров, являющихся предметом мировой биржевой торговли);
• — таможенная статистика, которая или публикуется, или предоставляется по запросу таможенными органами;
• — сведения о цепах и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления, официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций;
• — данные информационно-ценовых агентств;
• — информация о сделках самого налогоплательщика.

При отсутствии или недостаточности указанной информации налоговые органы и налогоплательщики могут воспользоваться следующими источниками информации:

• — сведения о ценах и котировках, содержащиеся в опубликованных или общедоступных изданиях и информационных системах;
• — сведения, полученные из бухгалтерской, финансовой и статистической отчетности организаций;
• — сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с российским или иностранным законодательством об оценочной деятельности.