Правовое регулирование публичных доходов

Понятие налогового права, налога и сбора

Понятие налогового права в России

В настоящее время налоговое законодательство в России очень быстро развивается, изменяется и все более и более актуализируется. В связи с этим, в современной российской науке весьма неоднозначно решается вопрос о месте налогового права в системе российского права. Существуют две точки зрения по этому вопросу. Некоторые ученые склоняются к мнению, что налоговое право — это самостоятельная отрасль российского права. Другие ученые считают, что налоговое право России — это составная часть права финансового, а точнее — подотрасль финансового права.

Взгляд на налоговое право как самостоятельную отрасль российского права обусловлен высокой степенью актуальности налогового права, наличием НК РФ как основного законодательного акта в сфере налогово-правового регулирования, а кроме этого — наличием весьма специфичных правовых механизмов, имеющих место в налогово-правовом регулировании.

Между тем, доминирующей точкой зрения в российской науке является та, которая рассматривает налоговое право как подотрасль права финансового^[1]. Эта точка зрения базируется на неразрывной связи налогового права с бюджетным. Очевидно, что обосновать отраслевую самостоятельность налогового права можно лишь в том случае, если будет доказано, что налогово-правовое регулирование имеет некую конечную цель, обеспечивающую решение социально-экономической, гуманитарной или иной задачи.

Учитывая, что налоговое право регулирует отношения по собиранию финансовых ресурсов в виде налогов и сборов в государственные и муниципальные денежные фонды, можно было бы предполагать, что самостоятельной целью налогово-правового регулирования является обеспечение доходной базы бюджетов и государственных внебюджетных фондов. Однако при более глубоком анализе становится, очевидно, что такая цель правового регулирования не может являться конечной и, в этом смысле — самостоятельной. Ведь очевидно, что доходы бюджета сами по себе не имеют никакой социальной ценности, если они не служат средством обеспечения расходов бюджетов. Отсюда следует, что без информации о запланированных расходах бюджета нельзя судить о том, насколько благодаря налогово-правовому регулированию, в частности, обеспечено или не обеспечено покрытие бюджетных расходов. Следовательно, у налогового права нет, и не может быть самостоятельной и конечной цели правового регулирования. Цель обеспечения доходной базы бюджетов за счет налогов является промежуточной. Конечной целью налогово-правового регулирования является обеспечение такого уровня доходов, который будет адекватен в каждый конкретный финансовый год уровню бюджетных расходов. Отсюда — налоговое право несмотря на его кажущуюся самостоятельность (по экономическим и юридическим параметрам) весьма тесно связано с бюджетным правом и служит реализации конечной цели правового регулирования (покрытию запланированных расходов бюджетов).

Взгляд на налоговое право как подотрасль права финансового позволяет говорить о предмете и методе правового регулирования в этой подотрасли.

В науке существуют различные определения налогового права. Представляется, что к определению налогового права можно подходить с позиций позитивного права, а также с позиций финансово-правовой доктрины.

Определять предмет налогового права с позиций позитивного права возможно благодаря тому, что в НК РФ включена ст. 2, именуемая «Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах». Анализ этой статьи закона позволяет утверждать, что предметом налогового права являются следующие отношения:

• а) отношения по установлению и введению налогов и сборов;
• б) отношения по взиманию налогов и сборов;
• в) отношения по осуществлению налогового контроля;
• г) отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;
• д) отношения по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определение предмета налогового права через отношения, перечисленные в ст. 2 НК РФ является самым распространенным и максимально конкретным. Однако оно не отражает сущности отношений, составляющих предмет налогового права. В связи с этим, в науке существует немало сугубо научных (доктринальных) определений налогового права. К примеру, существует мнение, что предмет налогового права есть «совокупность однородных имущественных и связанных с ними неимущественных отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения»^[2]. В другом случае предмет налогового права определяют как «базирующуюся на собственных принципах подотрасль финансового права, нормы которой регулируют отношения, складывающиеся в связи с организацией и осуществлением налоговых изъятий у физических лиц и организаций»^[3]. На наш взгляд, доктринальное определение предмета налогового права может быть следующим: предметом налогового права являются имущественные и связанные с ними неимущественные отношения, возникающие в процессе деятельности государства и муниципальных образований по собиранию налогов и сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды.

Главным в доктринальном определении предмета налогового права является сущностная характеристика отношений, составляющих его предмет.

Существенная черта отношений, составляющих предмет налогового права заключается в том, что это отношения, прежде всего, имущественные. Особенность этих отношений заключается в следующем:

• а) по экономической природе эти отношения, во-первых, финансовые, т. е. они возникают на стадии распределения общественного продукта, а во-вторых, их экономическим объектом выступают финансовые ресурсы;
• б) с юридической точки зрения эти отношения, во-первых, возникают в рамках финансовой деятельности государства и муниципальных образований; во-вторых, они основаны па юридическом неравенстве и зависимости субъектов, действующих не в частных интересах, а в интересах государства и муниципальных образований; в-третьих, юридическим объектом этих отношений являются наличные деньги (вещи) и безналичные деньги (права требования к банку на денежные средства).

Имущественные отношения, составляющие предмет налогового права подразделяются на две группы. Первую группу составляют имущественные отношения права присвоения. Налоговое право регулирует отношения собственности физических лиц и юридических лиц. Регулирующая роль налогового права в отношении названных субъектов проявляется в том, что его нормы ограничивают право собственности налогоплательщика на свободное, беспрепятственное распоряжение своим имуществом. Так, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года „О федеральных органах налоговой полиции“» установил, что налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну^[4].

Во вторую группу имущественных отношений, составляющих предмет налогового права, входят отношения по перемещению имущества от налогоплательщика к государству или муниципальному образованию. Это отношения по уплате налога и сбора в бюджет. Эти отношения отвечают всем признакам обязательства^[5]. Во-первых, это правоотношения имущественные, ибо их объектом являются наличные деньги и права требования к банку на денежные средства. Во-вторых, это правоотношения относительные. Так как их стороны строго определены и конкретны. Одной из сторон правоотношения являются физическое лицо или организация, выступающие в качестве налогоплательщика, а другой — государство или муниципальное образование в лице Федерального казначейства и уполномоченных органов на уровне субъектов РФ и муниципальных образований. В-третьих, это правоотношение активного типа, т. е. такое, где одно лицо (налогоплательщик) обязано совершить в пользу другого лица (государства или муниципального образования) определенные действия. Таким образом, данное правоотношение развивается за счет активного поведения обязанного субъекта. В-четвертых, нарушение этого правоотношения обеспечивается санкцией в виде штрафа, предусмотренного гл. 17 НК РФ.

Однако надо иметь в виду, что налоговое обязательство, отвечая основным признакам обязательства, в то же время имеет целый ряд черт, отличающих его от гражданско-правового обязательства^[6]. Поэтому понятие «налоговое обязательство» не подменяет понятие «гражданско-правовое обязательство», а лишь позволяет наиболее точно выразить специфику налогового правоотношения.

Наконец, сущностная черта отношений, входящих в предмет налогового права состоит и в том, что они, в ряде случаев, являются неимущественными, но связанными, производными от имущественных. Особенность этих отношений заключается в следующем:

• а) для них характерен нематериальный объект. В качестве такового выступает, главным образом, само поведение участников налоговых правоотношений;
• б) неимущественные отношения в предмете налогового права производны, зависимы от имущественных и в этом смысле всегда связаны с ними.

Все неимущественные отношения в предмете налогового права подразделяются на две группы. Первую группу составляют налогово-процессуальные отношения. К ним относятся все налоговые правоотношения, составляющие налоговый процесс^[7]. Вторую группу неимущественных отношений составляют материальные неимущественные отношения. Их число относительно невелико и к ним относятся: отношения по установлению налогов и сборов, некоторые отношения налогового контроля, не являющиеся процессуальными и др.

Важно отметить, что российское налоговое право регулирует не только налоговые отношения, но и отношения по сборам. Это объясняется тем, что НК РФ стремится унифицировать правовой режим налогов и сборов.

Налоговое право как подотрасль права финансового характеризуется не только предметом, но и методом правового регулирования. Общепризнанно, что таковым в налоговом нраве является метод императивный или, иначе говоря, метод властных предписаний. Подтверждением этого является ст. 2 НК РФ, устанавливающая, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения.

Метод властных предписаний является методом, характерным для всех отраслей публичного права. Между тем, есть особенности проявления этого метода в каждой отрасли публичного права.

Применительно к налоговому праву как подотрасли права финансового метод властных предписаний имеет две формы проявления.

Первая форма проявления этого метода сводится к тому, что властные предписания дает государство в НК РФ, в законах субъектов РФ (муниципальные образования — в постановлениях), а стороны налогового правоотношения, в том числе налоговый орган, строго следуют этим предписаниям.

Например, налогоплательщик не может перевести свою обязанность по уплате налога на другое лицо, не может договориться с налоговым органом об уменьшении ставки налога, мер налоговой ответственности и т. д• Равным образом и другая сторона налогового правоотношения, в частности, налоговый орган не может по своему усмотрению уменьшить ставку налога, изменить для налогоплательщика меру налоговой ответственности. Здесь обе стороны правоотношения связаны императивными требованиями налогового закона.

Вторая форма метода властных предписаний в налоговом праве проявляется в том, что властные предписания дает одна сторона налогового правоотношения, а другая лишь следует им. Например, налоговый орган в ходе налоговой проверки дает указания налогоплательщику об устранении выявленных нарушений, налоговый орган принимает решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и т. д.

• [1] См.: Кучеров И. И. Налоговое право России. М., 2001. С. 65; Налоговое право России / под ред. Ю. А. Крохиной. М., 2007. С. 79; Кустова М. В., Ногина О. Л" Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть. М., 2001. С. 15; Карасева М. В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М., 2003. С. 22−23.
• [2] См.: Налоговое право России / под ред. Ю. А. Крохиной. М., 2007.
• [3] Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Указ. соч. С. 15.
• [4] Закон РФ от 24.06.1993 № 5238−1 «О федеральных органах налоговой полиции» утратил силу. — Примеч. ред.
• [5] См.: Запольский С. В. Правовые проблемы самофинансирования предприятий в условиях полного хозяйственного расчета (финансовоправовой аспект): автореф. … дис. докт. юр. наук. М., 1989. С. 21−22; Карасева М. В. Финансовое правоотношение. Воронеж, 1997. С. 276−289; Налоговое право / под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000. С. 139; Винницкий Д. В. Российское налоговое право. СПб., 2003. С. 307−318.
• [6] Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 278−283.
• [7] Понятие «налоговый процесс» в финансово-правовой науке не является однозначным. Ряд ученых считают, что налоговый процесс представляет собой урегулированный налоговым правом порядок правоприменительной деятельности в сфере налогообложения (В. И. Гудимов, И. А. Сапрыкина). Другие ученые рассматривают налоговый процесс либо как «урегулированный правом порядок применения норм, строящийся на основе состязательности и связанный с разрешением конкретного спора или привлечением правонарушителя к ответственности» (Д. В. Винницкий), либо как «урегулированный законодательством порядок действий налогоплательщика, налогового агента и уполномоченных государством органов, направленных на реализацию налогоплательщиком его налоговой обязанности» (М. В. Карасева).