История международного налогообложения

Развитие любой юридической науки и отрасли права должно пройти определенные исторические этапы. Опыт показывает, что нельзя механически переносить правовые конструкции и институты из одной правовой системы в другую без учета общего правового фона, среды, в которой они сформирование и где им предстоит функционировать. В конечном счете, любые правовые нормы и предписания, даже самые простые и очевидные, адресованы людям, их применяющим (исполняющим) в контексте конкретных фактических обстоятельств. Степень понимания и правильность применения норм права, таким образом, зависит от, скажем так, «вписанности» норм права в общий культурный фон национального правопорядка. Это объясняет, почему недостаточно, руководствуясь текущими потребностями, закрепить в ПК РФ те или иные нормы о регулировании трансграничных налоговых отношений, заключить и ратифицировать некоторые налоговые договоры. Для функционирования системы норм международного налогового права необходимо сформировать одноименную науку, осуществить изменения в системе юридического образования, открыть новые юридические специальности (или, по крайней мере, специализации в рамках существующих), выкристаллизовать определенный пласт юридической культуры, в пределах которого и благодаря которому необходимые юридические конструкции и институты только и могут иметь желаемый эффект.

Вопросы международного налогового права в течение XX в. в России, т. е. в период формирования и активного развития этой науки в мире, либо исследовались фрагментарно и на начальном уровне, либо в принципе находились за гранью интересов отечественной юридической науки. Следовательно, для устранения пробелов в развитии правовой системы в данном случае недостаточно проявления повышенного внимания к юридическим проблемам международного налогообложения или знакомства с последними достижениями в этой области зарубежных коллег. На наш взгляд, требуется проследить развитие науки международного налогового права, осмыслить истоки происхождения современных концепций и подходов. Только понимание отдельных конструкций и институтов международного налогового права с учетом их исторического развития может вывести на тот уровень владения проблемой, когда национальная правовая система перестает выступать исключительно в качестве потребителя «плодов», порождаемых иностранными юридическими доктринами; она будет в какой-то степени способной оказывать и обратное влияние на общие тенденции развития международного налогового права в глобальном измерении.

Как отмечалось, современное международное налоговое право начало формироваться в середине XIX в., первые примеры системного изложения дисциплины начали появляться на рубеже XIX—XX вв., а в 20-х гг. XX в. последовал всплеск общемировых исследований в этой области в рамках различных конференций, совещаний и заседаний комитетов при международных организациях, что привело в конце 30-х гг. XX в. к появлению значительного числа публикаций и работ, системно излагающих материал международного налогового права. После перерыва, вызванного Второй мировой войной, в конце 1940;х и до конца 1960;х гг. продолжают появляться комплексные исследования по международному налоговому праву, определяется структура организации научного материала. С начала 1970;х гг. можно говорить о том, что в развитии и формировании науки международного налогового права начинают участвовать ученые самых различных государств, международное налоговое право перестает быть в географическом отношении «европейской и североамериканской» наукой. Это совпадает с периодом разработки Модельной налоговой конвенции ООН (1980 г.), предлагаемой к заключению между развитыми и развивающимися странами. В 1990;х гг. новый импульс развитию науки международного налогового права дал процесс формирования региональных интеграционных образований, в первую очередь, европейских сообществ и ЕС. С данного времени наука международного налогового права вынуждена определять сферу своих исследований не только в рамках известного противопоставления «внутригосударственное (национальное) право — международное право», но и учитывать новый компонент — интеграционное право, в частности, право ЕС.

Но где же исторические корпи международного налогового права? Что мы можем взять за точку отсчета? Очевидно, что формированию концепций, предполагающих системный подход к вопросам международного налогообложения, предшествовали столетия регламентации трансграничных налоговых отношений без должной детализации и необходимой их идентификации в числе других смежных юридических проблем. Понятно, что проблемы трансграничного налогообложения не могли возникнуть раньше налогообложения как такового, однако первое и второе, несомненно, во многом имеют общую историческую судьбу.

Можно ли найти примеры решения вопросов трансграничного (международного) налогообложения на первых этапах становления налоговых институтов? История происхождения налога теряется в глубине веков. Но примечательно, что две весьма популярные теории происхождения налога — от религиозной жертвы^[1] и взноса на общие нужды общины^[2] — едины в том, что трактуют его как институт, замкнутый на религиозные или конкретные практические нужды отдельной общины или зарождающегося государственного союза. Таким образом, согласно обеим теориям раннее налогообложение — это то, в чем не должен участвовать «чужак», т. е. тот, кто не является членом общины.

Интересные вопросы возникают при анализе различных архаических межгосударственных квазиналоговых отношений. К таковым, в частности, относятся:

• — во-первых, межгосударственные выплаты, связанные с отношениями вассалитета или иной политической зависимости одного государства от другого, обусловливающей выплаты налогового характера в пользу доминирующего территориально-политического образования. Например, исходя из ст. 1 и 9 Берлинского договора от 13 июля 1878 г. Болгария была обязана выплачивать ежегодную сумму налогового обложения в пользу Османской Империи. Еще более архаичные отношения связывали Княжество Андорра и Францию по договору от 3 сентября 1278 г., одобренному папой Мартином IV в 1282 г., по которому предполагались ежегодные выплаты в пользу префекта восточных Пиреней во Франции и Епископу Урхеля^[3];
• — во-вторых, межгосударственные выплаты, которые хотя и не были связаны с политической зависимостью одних государств от других, однако также обусловливались иными неэкономическими мотивами. В частности, «налоговыми платежами» характеризовались некоторые выплаты, производившиеся отдельными европейскими государствами в пользу североафриканских государств для обеспечения защиты их торгового флота от пиратства^[4]. Иногда подобные выплаты обусловливались специальными договорами, имеющими характер международных;
• — в-третьих, интерес для международного налогового права представляет анализ институтов колониального права на последних этапах его развития, когда инструменты финансовой эксплуатации колоний сочетались с развитием элементов единого рынка в рамках колониальных империй, что требовало обеспечения однократности налогообложения при существовании наряду с налоговой системой метрополии автономных налоговых систем колоний. Имеется огромное число работ европейских ученых по проблемам так называемого колониального права, в которых попутно освещаются вопросы устранения трансграничного налогообложения и иные аспекты согласования различных налоговых правопорядков в колониальных империях. Среди массы этих произведений особого внимания заслуживают те, где квазимеждународное налогообложение при осуществлении операций между колониями и метрополией выделялось как самостоятельный предмет юридического исследования^[5].

В целом изменения в господствующем мировоззрении и экономических отношениях в обществе оказывали влияние на самые разные стороны социальной жизни. После крушения античного мира уже в различных средневековых источниках мы находим многочисленные примеры регулирования тех или иных налоговых вопросов на межгосударственном уровне, которые могут иметь аналоги и в современных условиях. Такие примеры есть в истории византийского права, а именно в соглашениях с венецианцами (известны соглашения от 1082^[6] и 1189 г.^[7]), Генуэзской республикой (1169 г.^[8]), некоторыми союзами славянских племен^[9]. Более того, уже в условиях феодальной раздробленности существенно меняется правовой статус «иностранцев», в том числе уже в Средневековье начинают регламентироваться вопросы налогообложения имущества иностранцев^[10]. Появляются и специальные научные труды в этой области. Так, профессор университета Мюнхена К. Ноймейер связывает появление юридических исследований в сфере трансграничного налогообложения с Италией XII в., упоминая, в частности, сочинение одного из столпов Болоньи, доктора Якобуса, посвященное анализу налоговых обязанностей жителя Феррары, имеющего собственность одновременно в Ферраре и Болонье^[11].

Религиозные правовые источники иногда также дают важный исторический материал относительно становления правовой регламентации трансграничного налогообложения. Уместно сослаться на институты мусульманского права, предусматривающие при определенных условиях регламентацию налогообложения иностранных купцов с учетом принципа взаимности^[12]. В частности, Бурхануддин Маргинани^[13], автор известного четырехтомного произведения «Хидоя» (1178 г.) ханифитской школы права Мавераннахра^[14] приводит интересное правило о размере налога, взимаемого с имущества чужеземцев. Согласно данному правилу, «если к сборщику явится чужеземец … и не будет достоверно известно, в каком размере берут чужеземцы налог с мусульман, то с такого имущества должна быть взимаема десятина; если же известно, что чужеземцы берут лишь двадцатую или сороковую долю, то должна быть взимаема такая же часть… Если известно, что чужеземцы не берут ничего с мусульман, то будет уместно не брать ничего с них, в тех видах, чтобы мусульманские купцы, путешествующие в чужих странах, были свободны от налогов; а также и потому еще, что когда чужие государства соблюдают доброту и заботливость относительно мусульман и ничего не берут с них, то необходимо, чтобы и с чужеземцев ничего не взыскивалось в возмещение за это, так как мусульманам приличествует выказывать благоволение ко всем людям»^[15]. Как отмечают специалисты, в некоторых странах данный труд до сих пор используется в качестве пособия для студентов высших духовных учебных заведений.

Начиная с XVI в. и в Новое время заметный стимул для становления международного налогообложения, как отмечалось, дало распространение упоминавшейся системы колониальных отношений, а также несколько позднее, — практика формирования отдельных государственных союзов на основе принципов федерации или конфедерации.

Так, крупные колониальные империи вынуждены были допускать существование во многих своих колониях и доминионах фактически автономных систем налогообложения; в этом случае даже элементарная миграция поданных из колониальных владений в метрополию (или наоборот) могла породить проблемы двойного налогообложения, которые представлялось необходимым устранять, если и не в силу правовых, то социально-экономических причин, чтобы обеспечить экономическое единство пространства империи.

В частности, многими учеными традиционно анализируется практика решения налоговых вопросов в сложносоставных, в частности, конфедеративных и федеративных государствах, и многие из сложившихся в этой области подходов могут быть вполне сопоставимы с их современными аналогами, свойственными системе регулирования международного налогового права. Подтверждением этой мысли являются, например, концепции швейцарских ученых, которые вопросы налогового межкантонального швейцарского права решают сообразно методологии, сходной с наработками доктрины международного налогового права^[16]. Действительно, развитие Швейцарской конфедерации, объединение Германии и Италии не могло не сопровождаться постепенной гармонизацией и объединением налоговых систем, на определенных этапах государственной интеграции приходилось решать и проблемы трансграничного налогообложения, включая вопросы двойного налогообложения. Конечно, с формальной стороны отношения между независимыми государствами не тождественны отношениям колонии и метрополии, специфичен и правовой статус государств (княжеств, земель), объединяющихся в единый государственный союз. Однако, опыт, который приобрела юридическая наука в XIX — начале XX в. при решении некоторых из обозначенных проблем, долгое время выступал в качестве фундамента развития многих институтов формирующегося международного налогового права.

Итак, было бы опрометчиво предлагать общие, универсальные схемы развития международного налогообложения и зарождения международного налогового права, поскольку пути исторического развития следуют по сложным траекториям и испытывают воздействие тысяч факторов. Однако имеющиеся исторические данные все-таки позволяют судить о некоторых этапах развития и видеть исторические корни некоторых устоявшихся институтов современного международного налогового права.

• [1] В частности, налогообложение рассматривается среди древнейших институтов римского сакральною нрава VIII—VI вв. до н.э. Л. Л. Кофанов отмечает, что «архаичную систему римского налогообложения позволяет понять рассмотрение религиозного празднества Паганалий и связанных с ним жертвоприношений». См.: Кофанов Л. Л. Lex и ius: возникновение и развитие рисского права в VII—III вв. до н.э. М., 2006. С. 241−242, 356−440.
• [2] См.: Сергеевич В. Древности русского права: в 3 т. Т. 3. СПб., 1911. С. 167−208.
• [3] См.: Vilanova Р. Р. Contribution a l’etude du droit public. Andorran, 2005. P. 31−32; Brutails J. A. La Coutume d’Adorre. Andorra la Vellal, 1965, P. 25−37.
• [4] См. подробнее: Hontoria М. С. Tratado de derecho internacional public. Madrid, 1928. P. 35−37.
• [5] См., например: Weber F. Die koloniale Finanzverwaltung. Munster, 1909. P. 156−330; FragerS. Les doubles impositions dans les rapports enre la France et son empire colonial. P., 1938.
• [6] Во второй половине XI в. Византийская империя находилась в трудном положении. В этих условиях в обмен на военно-политическую помощь в 1082 г. заключен договор, создавший для венецианских купцов особые налоговые привилегии. Им была предоставлена полная свобода торговли, причем как покупка, так и продажа товаров должны были быть свободны от любого налогообложения на территории империи. В договоре перечислены шесть различных налогов (с оговоркой «и другие»), от которых дано освобождение. См.: Соколов Η. П. Образование венецианской колониальной империи. Саратов, 1963. В контексте внутреннего права Византии основанием для налогового освобождения выступал императорский хрисовул, т. е. жалованная грамота, юридически оформляющая и подтверждающая дарование привилегий.
• [7] Соглашение 1189 г., подписанное с Византией, возвращает Венецианской республике привилегии, предусмотренные договором 1082 г., и дарует торговым кварталам венецианских купцов налоговый иммунитет, подобный тому, который имеют владения самого императора. См.: Fontes rerum austriacarum. Diplomata et acta. El. Tafel et Thomas. V. XII- XIV. Vindob., 1856. V. XII. P. 210 (цит. по: Соколов Η. П. Указ. соч.).
• [8] На основании соглашения с Генуэзской республикой 1169 г. существенно снижено налогообложение генуэзских купцов. См.: Мазуркевич Н. История генуэзских поселений в Черном море. Одесса, 1837.
• [9] О форме договора 907 г. см.: Сахаров А. Н. Дипломатия Древней Руси. IX — первая половина X века. М., 1980.
• [10] В данном случае мы, естественно, не рассматриваем вопрос о таможенных повинностях; исторический материал в этой сфере весьма богат примерами из глубокой древности.
• [11] См.: Neumeyer К. Internationales Finanzrecht, Zeitschrift fur Internationales Recht. XXIV Band. Miinchen; Leipzig, 1914. S. 186−187.
• [12] См.: Маргинани Б. Хидоя: комментарий мусульманского права: в 4 т. Т. I-II. М., 2008. С. 808.
• [13] Крупнейший законовед (факих) XII в., представляющий ханифитскую школу (мазхаба) мусульманского права (одна из четырех суннитских школ права наряду с маликитской, шафиитской и ханбалитской), родился на территории современного Узбекистана, большую часть жизни провел в г. Самарканде.
• [14] Термин «Мавераннахр» происходит от арабского «ма вара’а аннахр» — «то, что за рекой», в X—XIII вв. под ним понимают территорию Центральной Азии с мусульманским населением. См.: Саидов А. X. «Хидоя» Бурхануддина Маргинани — уникальный юридический памятник Ислама // Маргинани Б. Хидоя. С. 27.
• [15] См.: Там же. С. 87.
• [16] См., в частности: de Vries Reilingh D. La double imposition intercantonal. Berne, 2005. P. 1−6.