Налоговое деликтное право

В результате изучения главы 13 студент должен:

знать

• основные правила привлечения к ответственности участников налоговых правоотношений за допущенные ими нарушения законодательства о налогах и сборах;

уметь

• правильно применять положения законодательства о налоговом контроле и об ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах;

владеть

• основными понятиями, связанными с механизмами привлечения налогоплательщиков, налоговых агентов и иных участников налоговых отношений к ответственности в порядке, установленном НК РФ.

Понятия «налоговое правонарушение» и «налоговая ответственность»

Понятие налогового правонарушения дано в ст. 106 НК РФ. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (т.е. в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Субъектами ответственности признаются организации и физические лица. При этом, и на данное обстоятельство уже обращалось внимание ранее, физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста.

Важно, однако, четко разграничивать следующие понятия: «налоговое правонарушение» и «нарушение законодательства о налогах и сборах». Нарушение законодательства о налогах и сборах может быть квалифицировано не только как налоговое правонарушение, но и как уголовное преступление, а иногда и как административное правонарушение.

Таким же образом необходимо отличать понятие «налоговая ответственность» («ответственность за совершение налогового правонарушения») от понятия «ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах». Факт нарушения налогового законодательства о налогах и сборах может порождать охранительные правоотношения различной отраслевой природы. Если налоговая ответственность регулируется лишь налоговым правом, то ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах является, по существу, комплексной, поскольку регламентируется нормами не только налогового, но также административного (ст. 15.3−15.9 КоАП РФ) и уголовного права (например, ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ).

В частности, УК РФ предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198) и уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199), за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1) и за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2).

Итак, налоговая ответственность регламентируется нормами, содержащимися в НК РФ. Институт налоговой ответственности направлен на регулирование налоговых охранительных отношений, возникающих в установленных случаях при виновном неисполнении предписаний законодательства о налогах и сборах. Предмет данного института составляют отношения, порождаемые фактом совершения налогового правонарушения и складывающиеся между государством, от лица которого выступают налоговый орган, а затем суд, наделенные полномочиями на установление размера причитающихся налоговых санкций, с одной стороны, и организациями и физическими лицами, допустившими налоговое правонарушение и обязанными произвести выплату сумм соответствующих налоговых санкций — с другой.

Законодатель определил в МК РФ общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Среди них необходимо обратить особое внимание на следующие:

• — во-первых, предусмотренная ПК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ;
• — во-вторых, привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения нс освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ;
• — в-третьих, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Таким образом, лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии доказательств его виновности. Статья 110 НК РФ предусматривает две формы вины при совершении налогового правонарушения. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или, но неосторожности.

• 1. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
• 2. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

При этом вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Налоговый кодекс РФ закрепляет ряд обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. Первые два из них аналогичны тем, что предусматриваются иными отраслями российского права:

• — во-первых, совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
• — во-вторых, совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния.

Третье основание, исключающее вину лица, обладает определенной спецификой: согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ виновность исключает выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. При наличии таких обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. Однако данные положения не применяются в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, предоставленной налогоплательщиком.

Кроме того, судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны иные обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

Перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, определен ст. 112 НК РФ. Обстоятельствами, смягчающими ответственность признаются:

• 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
• 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
• 3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогоного правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Мерой налоговой ответственности являются налоговые санкции. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл. 16 НК РФ. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. При наличии отягчающего вину обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100%. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке, а налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). При этом должны соблюдаться и общие правила о давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения: лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года.

Анализируя общие правила привлечения к налоговой ответственности, необходимо отметить, что практика Конституционного Суда РФ, а также арбитражных судов иногда отрицает существование самостоятельной налоговой ответственности, рассматривая ее как разновидность административной^[1]. Однако такой подход не адекватен складывающейся в настоящее время ситуации. Следует подчеркнуть, что сама по себе кодификация административного законодательства, основанная на различении административных санкций за нарушения налогового законодательства (ст. 15.3−15.9,15.11 КоАП РФ), налагаемых в соответствии с КоАП РФ, и налоговых санкций (ст. 114−115 гл. 15, гл. 16 и 18 НК РФ), налагаемых согласно НК РФ, свидетельствует о целесообразности иного подхода. Налоговая и административная ответственность по действующему в настоящее время законодательству РФ разграничиваются.

На практике в качестве основного критерия разграничения налоговой и административной ответственности постепенно устанавливается субъектный критерий. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах может применяться к должностным лицам тех организаций (ст. 2.4 КоАП РФ), которые участвуют в налоговых отношениях. Сами по себе указанные должностные лица (например, директор организации) участниками налоговых отношений не являются. Налоговая ответственность, напротив, должна применяться именно к непосредственным участникам налоговых отношений, т. е. к организациям и физическим лицам, выступающим в роли налогоплательщиков, налоговых агентов и некоторых иных участников налоговых отношений, определенных НК РФ^[2].

Например, ст. 15.3 КоАП РФ предусматривает, что нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти до 10 минимальных размеров оплаты труда. Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда. Данный состав является административно-правовым и закреплен в КоАП РФ; он применяется лишь к должностным лицам организаций — налогоплательщикам.

Необходимо помнить, что согласно примечанию к ст. 2.4 КоАП РФ под должностным лицом в КоАП РФ следует понимать лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющее функции представителя власти, т. е. наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а равно лицо, выполняющее организационнораспорядительные или административно-хозяйственные функции. Совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций руководители и другие работники иных организаций, а также лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должностные лица, если законом не установлено иное. Наконец, в примечании к ст. 15.3 КоАП РФ оговаривается, что административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц в указанной статье, а также еще и ст. 15.4−15.9, 15.11 КоАП РФ, применяется к лицам, указанным в ст. 2.4 КоАП РФ, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Укажем и иные практически значимые основания разграничения двух самостоятельных видов ответственности — налоговой и административной:

• 1. Различия в источниках нормативно-правового регулирования этих видов ответственности: для налоговой ответственности — это исключительно НК РФ (подп. 6 п. 2 ст. 1, ст. 106 НК РФ), для административной — КоАП РФ и принимаемые в соответствии с ним законы субъектов РФ (и. «к» ч. 1 ст. 72 Конституции, ст. 1.1 -1.3 КоАП РФ).
• 2. Различия в признаках субъектов, привлекаемых к ответственности: для налоговой ответственности — эго физические лица и организации (абз. 2 п. 2 ст. 11, ст. 107 НК РФ), субъектами административной ответственности помимо физических лиц выступают юридические лица и специальные субъекты, в частности, должностные лица (ст. 2.4, 2.5, 2.10 КоАП РФ).
• 3. Различия в субъектах, имеющих полномочия рассматривать дела о соответствующих правонарушениях. Для налогового права — это исключительно налоговые органы, для административного права характерна множественность субъектов, наделенных полномочиями на рассмотрение дел о привлечении к ответственности в соответствии с КоАП РФ (сравни: п. 4, 7 ст. 9, ст. 30, 34, 34.1, п. 2 ст. 82 НК РФ, с одной стороны, и ст. 22.1−23.61 КоАП РФ — с другой). Одновременно устанавливаются различия и в порядке производства по факту соответственно налогового и административно-правового правонарушения (сравни гл. 14, а именно — п. 2 ст. 10, ст. 101−101.1 НК РФ, ист. 24.1−30.11 КоАП РФ).
• 4. Различия в порядке определения вины субъекта в допущенном налоговом и административном правонарушении (сравни: п. 4 ст. 110 НК РФ и п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ), а также в перечне обстоятельств, смягчающих, отягчающих либо исключающих вину в налоговом и административном правонарушении (сравни: ст. 111−112 НК РФ и ст. 2.7−2.9, 4.2−4.3 КоАП РФ).
• 5. Различия в характере и видах накладываемых налоговых и административных санкций (сравни: положения ст. 114, гл. 16, 18 НК РФ и ст. 3.1−3.11 и последующие КоАП РФ).
• 6. Различия в правилах определения размера налагаемых санкций, в том числе при множественности допущенных налоговых и административных правонарушений (сравни: и. 3−5 ст. 114 НК РФ и ст. 2.9, 4.1, 4.4 и др. КоАП РФ).
• 7. Различия в давности привлечения к налоговой и административно-правовой ответственности и давности взыскания налоговых и административных санкций (сравни: ст. 113, 115 НК РФ и ст. 4.5, 31.9 КоАП РФ).

Очевидно, что столь существенные различия в правовом регулировании имеют под собой объективную основу — специфику регулируемых отношений, соответственно налоговых и административных.

• [1] Показателен, в частности, п. 3.1 Определения Конституционного Суда РФ от 05.07.2001 Ms 130−0.
• [2] См. также: Винницкий Д. В. Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности // Хозяйство и право. 2003. № 5.