Системы фактического и нормального калькулирования себестоимости

Фактическое калькулирование себестоимости традиционно применяется на отечественных и западных предприятиях. При калькулировании фактической себестоимости прямые затраты исчисляются исходя из фактического количества израсходованных ресурсов и фактических цен (расценок, тарифов), а косвенные — на основе фактического коэффициента распределения. Проблемы метода обычно связаны с распределением и перераспределением расходов: общепроизводственных, общехозяйственных, встречных услуг вспомогательных производств: при составлении финансовой отчетности — с распределением затрат между себестоимостью выпуска и незавершенного производства, себестоимостью проданной продукции и себестоимостью запасов готовой продукции.

Нормальное калькулирование себестоимости (normal costing system) характерно для западных учетных систем. В методике исчисления себестоимости присутствуют элементы фактического калькулирования и системы «стандарткостинг», поэтому нормальное калькулирование можно считать их модификацией. При нормальном калькулировании себестоимости прямые расходы относятся на себестоимость по фактическим данным, а косвенные — на основе планового (нормативного) коэффициента распределения.

Может применяться два варианта учета общепроизводственных расходов: 1) все переменные и постоянные ОПР распределяются на основе планового коэффициента (ставок); 2) только постоянные общепроизводственные расходы распределяются на основе планового коэффициента (ставок). В управленческом учете западных стран получил более широкое распространение первый вариант (рис. 6.2); МСФО регламентируют применение второго варианта^[1].

Рис. 6.2. Отражение прямых и косвенных расходов на счете «Основное производство» (вариант 1).

Согласно МСФО № 2 «Запасы» переменные косвенные затраты распределяются пропорционально фактической мощности; для распределения косвенных постоянных затрат производственного характера в качестве базы распределения используется " нормальная мощность" (прогнозный объем производства и продаж при работе в нормальных условиях). В случае если фактический объем производства приближается к нормальной мощности, то стандартом допускается использование фактического показателя в качестве альтернативной базы распределения. Отклонения — это недораспределенные на себестоимость постоянные общепроизводственные расходы. Если фактический объем ниже нормальной мощности, то вызванные этим событием отклонения относятся на уменьшение прибыли отчетного периода. Можно сказать, что они приравниваются к операционным убыткам.

У практикующих специалистов при составлении финансовой отчетности могут возникнуть проблемы, связанные: 1) с расчетом показателя «нормальная производственная мощность»^[2]; 2) с распределением должностных обязанностей по прогнозированию объема деятельности, планированию постоянных расходов и выполнением процедур распределения косвенных расходов между отделами и работниками.

Рассмотрим процедуру распределения косвенных расходов в системе нормального калькулирования.

• 1. Выбирается группа распределяемых расходов. Например, целесообразно обособленно собирать на счетах и распределять расходы на содержание и эксплуатацию оборудования. В финансовом учете — это группа постоянных косвенных общепроизводственных расходов. В нашем примере выбраны общепроизводственные расходы (далее ОПР).
• 2. Составляется бюджет группы расходов на плановый период, обычно на год.
• 3. Выбирается база распределения расходов.
• 4. Исчисляется плановый коэффициент распределения путем отнесения плановой суммы ОПР к плановой величине базы распределения.
• 5. Подсчитывается фактическая величина базовых данных, например, основная заработная плата производственных рабочих, начисленная за отчетный период.
• 6. Исчисляется сумма ОПР, относимых на объект учета, например, заказ. Плановый коэффициент умножается на фактические показатели базы распределения.
• 7. На бухгалтерских счетах выявляется отклонение. В конце отчетного периода разницу между плановой и фактической величиной общепроизводственных расходов списывают на уменьшение прибыли отчетного периода.

Для сопоставления вспомните из параграфа 4.2 последовательность действий, но распределению косвенных расходов при фактическом калькулировании.

В системе нормального калькулирования существуют также особенности отражения общепроизводственных расходов на бухгалтерских счетах. Для формирования и списания сумм общепроизводственных расходов используется механизм двух счетов. В рабочем плане счетов можно выделить для учета фактически понесенных расходов счет 25/1 «Фактические ОПР», для нормативных расходов (включенных в себестоимость продукции) — счет 25/2 «Нормативные (распределенные) ОПР». Отклонения фактических от распределенных ОПР согласно учетной политике относятся к затратам на период. Счет 25 является собирательнораспрсделитсльным и остатка на конец отчетного периода не имеет.

Пример 6.2

Требуется составить бухгалтерские записи в системе нормального калькулирования по списанию общепроизводственных расходов. В январе допущен перерасход OIIP в сумме 50 тыс. руб. Итоговые операции января 2012 г. следующие.

Рассмотрим, как отражаются хозяйственные операции на счетах при нормальном калькулировании в случае неблагоприятного отклонения, т. е. перерасхода фактических общепроизводственных расходов по сравнению с нормативными суммами (табл. 6.3).

Таблица 6.3

Пример корреспонденции счетов в управленческом учете при нормальном калькулировании (перерасход)

Месячный оборот по дебету счета «Фактические ОПР» редко совпадает с суммой, проведенной по кредиту счета «Нормативные (распределенные) ОПР». Причинами могут быть как производственные сбои, так и недостатки в прогнозировании нормальной мощности. В примере 6.2 в январе разница между оборотами составила 50 тыс. руб. Эта сумма является перерасходом, она не включена в себестоимостьраспределенными, если оборот по списанным на производство расходам меньше, чем оборот по фактически произведенным ОПР. Перерасход в практике управленческого учета западных компаний, а также и в соответствии с МСФО 2.

" Запасы" не капитализируется, т. е. относится на уменьшение прибыли отчетного периода.

Если же получена экономия общепроизводственных расходов за счет внепланового роста объема производства и продаж, то методика дальнейшей работы с отклонением может различаться в управленческом и финансовом учете. Так, в управленческом учете могут быть приняты альтернативные варианты учетной политики: 1) экономия включается в себестоимость со знаком «минус»; 2) полностью относится на финансовый результат тем самым увеличивая его.

Пример 6.2 (окончание)

По итоговым операциям февраля фактические общепроизводственные расходы составили 600 тыс. руб., получена их экономия в сумме 40 тыс. руб. Пример корреспонденции счетов при учетной политике, согласно которой экономия относится на финансовый результат показан в табл. 6.4.

Таблица 6.4

Пример корреспонденции счетов в управленческом учете при нормальном калькулировании (экономия)

В примере февральская сумма экономии (40 тыс. руб.) отнесена в управленческом учете на уменьшение прибыли. Если же говорить о правилах составления финансовой отчетности для внешних пользователей, то МСФО 2 не предусматривает возможности корректировки финансового результата на величину экономии по общепроизводственным расходам, т. е. в себестоимость продукции включаются все фактически понесенные общепроизводственные расходы.

• [1] Постоянные общепроизводственные расходы в переводах МСФО 2 «Запасы» называют косвенными постоянными производственными накладными расходами.
• [2] Какой целесообразно взять срок прогноза, какие применять методы прогнозирования спроса, методы прогнозирования объема продаж и производства, загрузки мощностей или наращивания мощностей? и другие вопросы.