Определение расходов в целях налогообложения

Как уже отмечалось выше, при определении объекта налогообложения полученные доходы налогоплательщика должны быть уменьшены на сумму произведенных им расходов, которые подразделяются на несколько групп.

Расходы, связанные с производством и реализацией

Эти расходы являются наиболее крупными, подлежащими вычету из доходов при расчете прибыли:

• 1) материальные и приравненные к ним ресурсы;
• 2) оплата труда;
• 3) амортизационные расходы;
• 4) ремонт основных средств;
• 5) освоение природных ресурсов;
• 6) наука и опытно-конструкторские работы;
• 7) обязательное и добровольное страхование;
• 8) другие расходы.

Первая группа включает материальные и приравненные к ним расходы. Здесь следует выделить прежде всего затраты налогоплательщика на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров или являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг. В эту группу включены также затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, расходы на отопление зданий, на приобретение и на выполнение собственными силами работ и услуг производственного характера и ряд других затрат организаций.

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая уплаченные комиссионные вознаграждения, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и другие затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. При этом из суммы материальных расходов должна быть вычтена стоимость возвратных отходов. К материальным расходам приравниваются потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах утвержденных норм естественной убыли, технологические потери при производстве или транспортировке, а также расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых.

Определяя размер расходов при списании сырья и материалов на производство, организация-налогоплательщик может использовать один из следующих методов оценки сырья и материалов:

• 1) по стоимости единицы запасов;
• 2) по средней стоимости;
• 3) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• 4) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Применение того или иного способа зависит от принятой организацией учетной политики для целей налогообложения.

Вторую группу расходов на производство и реализацию составляют расходы на оплату труда. В состав указанных расходов включаются любые предусмотренные нормами российского законодательства, трудовыми договорами или коллективными договорами начисления работникам в денежной или натуральной форме. Сюда же входят стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников. В указанную группу включаются также суммы взносов по договорам обязательного и добровольного страхования, заключенным организациями в пользу своих работников. При этом по обязательным видам страхования в затраты организации включаются все фактически произведенные ею расходы. Отнесение же к расходам взносов организации по добровольным видам страхования имеет определенные ограничения. В частности, взносы по договорам добровольного медицинского страхования можно отнести на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, в размере не более 6% от расходов организации на оплату труда. При этом такой договор должен быть заключен на срок не менее одного года. Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случае причинению вреда здоровью застрахованного лица или его смерти, включаются в состав расходов в размере 15 тыс. руб. в среднем на одного застрахованного.

Налогоплательщикам разрешено также включать в данную группу расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам и кредитам на приобретение или строительство жилого помещения в пределах до 3% суммы расходов данного налогоплательщика на оплату труда.

Пример 23.2

Фирма численностью 186 человек заключила со страховой компанией договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников сроком на пять лет. Расходы на оплату труда составили в данной фирме 6696 тыс. руб. В соответствии с этим договором фирмой были перечислены страховой компании страховые взносы за текущий год в сумме 526 тыс. руб.

В соответствии с законом фирма может отнести на расходы 401,76 тыс. руб. (6% от 6696 тыс. руб.). Остальная часть затрат на страхование в сумме 124,24 тыс. руб. (526 тыс. руб. — 401,76 тыс. руб.) должна быть произведена фирмой за счет прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль.

Пример 23.3

Одновременно с этим за счет средств фирмы 16 ее сотрудников были застрахованы по договору добровольного личного страхования. Согласно этому договору выплаты застрахованным сотрудникам фирмы страховая компания производит исключительно в случае смерти застрахованного лица или причинению вреда его здоровью. Взнос фирмы страховой компании по данному договору составил 300 тыс. руб. Согласно закону на расходы фирма может отнести только 240 тыс. руб. (15 тыс. руб.? 16). Следовательно, 60 тыс. руб. фирме предстоит заплатить за счет прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль.

Пример 23.4

Кроме того, фирма выдала гарантии коммерческому банку в том, что она будет выплачивать за своих работников проценты по взятым ими кредитам на приобретение квартир в строящемся доме. В текущем году фирма выплатила банку на эти цели 168 тыс. руб. В соответствии с законом фирма может отнести на расходы 200,88 тыс. руб. (3% от 6696 тыс. руб.). Следовательно, все произведенные в текущем году расходы фирма может отнести на издержки производства.

Третью группу расходов представляют суммы начисленной налогоплательщиком амортизации. При этом налоговое законодательство дает исчерпывающий перечень амортизируемого имущества, которое распределено по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Налоговое законодательство определило 10 амортизационных групп (табл. 23.1).

Таблица 23.1. Амортизационные группы.

Срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно с учетом утвержденной Правительством РФ классификации основных средств. Налогоплательщик имеет право увеличить указанный срок в том случае, если после ввода объекта основных средств в эксплуатацию срок его полезного использования увеличился вследствие его реконструкции, модернизации или технического перевооружения.

По тем видам основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования должен устанавливаться налогоплательщиком самостоятельно исходя из технических условий или рекомендаций изготовителей.

Налогоплательщики могут начислять амортизацию линейным и нелинейным методами. Линейный метод начисления амортизации применяется налогоплательщиком в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую, девятую и десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. При этом амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества в соответствии со сроками его полезного использования. По остальным основным средствам налогоплательщику предоставлено право применять любой из двух установленных методов.

Начисление амортизации при применении линейного метода осуществляется ежемесячно — по каждому объекту амортизируемого имущества, при применении нелинейного метода — по каждой амортизационной группе или подгруппе.

При линейном методе сумма начисленной амортизации за месяц представляет собой произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации. При этом норма амортизации по каждому объекту определяется по формуле.

К = (1: n)? 100%,.

где К — норма амортизации; п — срок полезного использования данного объекта, в мес.

В случае применения налогоплательщиком нелинейного метода начисления амортизации он должен определить суммарный баланс соответствующей амортизационной группы или подгруппы. Он рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной группе или подгруппе. Суммарный баланс каждой группы и подгруппы должен ежемесячно уменьшаться на сумму начисленной по данной группе или подгруппе амортизации.

Сумма начисленной за месяц амортизации определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы или подгруппы амортизируемого имущества на начало месяца и нормы амортизации, установленной для данной группы или подгруппы, по следующей формуле:

А = В? К: 100,.

где, А — сумма начисленной за один месяц амортизации; В — суммарный баланс соответствующей группы или подгруппы.

Нормы амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлены НК РФ в следующих размерах:

Рассмотрим расчет месячной суммы амортизации на условном примере.

Пример 23.5

Швейная фабрика была введена в эксплуатацию 1 июля 2008 г.

На 1 января 2010 г. на ее балансе числится производственное здание, первоначальная стоимость которого составляет 260,5 млн руб. Срок полезного использования указанного здания — 28 лет. Первоначальная стоимость производственного оборудования, входящего в шестую амортизационную группу, составляет 325,8 млн руб. Срок эксплуатации этого оборудования установлен в 10 лет.

С момента ввода фабрики в эксплуатацию ее был принят линейный метод начисления амортизации. С 1 января 2012 г. она перешла на нелинейный метод. Рассчитаем сумму амортизационных отчислений за январь 2012 г.

Месячная норма амортизационных отчислений составит:

• — по производственному зданию 1: (28? 12)? 100% = 0,3%;
• — по производственному оборудованию 1: (10? 12)? 100% = 0,8%. Месячная сумма амортизации по производственному зданию составит:
  • 260.5 млн руб.? 0,3%: 100% = 781,5 тыс. руб.

Начисленная амортизация по производственному оборудованию за период с июля 2008 г. по 1 января 2012 г., т. е. за 42 месяца составит:

325.8 млн руб.? 0,8%? 42:100% = 109,5 млн руб.

Остаточная стоимость производственного оборудования на 1 января 2012 г. составит:

325.8 — 109,5 = 216,3 млн руб.

Сумма амортизационных отчислений по производственному оборудованию за январь составит:

216,3 млн руб.? 1,8: 100 = 3893,4 тыс. руб.

Таким образом, общая сумма относимых на издержки производства амортизационных отчислений за январь составит:

781.5 тыс. руб. + 3893,4 тыс. руб. = 4674,9 тыс. руб.

Особый порядок применения нелинейного метода начисления амортизации установлен в том случае, когда суммарный баланс амортизационной группы или подгруппы становится меньше 20 тыс. руб. После достижения данного уровня суммарного баланса налогоплательщик имеет право ликвидировать данную группу (подгруппу) с отнесением значения суммарного баланса на внереализационные расходы текущего периода.

Налоговым законодательством налогоплательщику предоставлено право применять к основной норме амортизации специальные понижающие и повышающие коэффициенты. В частности, он может применять специальный коэффициент, но не более 2, по амортизируемым основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Вместе с тем указанный коэффициент не может применяться к основным средствам, относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам, при применении нелинейного метода. Повышающий коэффициент (но не более 2) могут применять кроме этого сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты), а также налогоплательщики-организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации может также применяться специальный коэффициент, но не более 3. При этом указанный коэффициент не может применяться к основным средствам, относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам. С 2008 г. налогоплательщики имеют также право применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не более 3, в части амортизируемых основных средств, используемых исключительно для осуществления научно-исследовательской деятельности.

По решению руководителя организации-налогоплательщика начисление амортизации может производиться по нормам ниже установленных в налоговом законодательстве. Вместе с тем использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего этого периода.

С 2007 г. организации-налогоплательщики, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, получили право не применять установленный для всех остальных налогоплательщиков порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. Все расходы на приобретение электронно-вычислительной техники такие организации могут отнести к группе «материальные расходы». Кроме того, налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного или налогового периода произведенные ими затраты на капитальные вложения в размере не более 30% первоначальной стоимости основных средств или расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, а также частичной ликвидации основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам.

В отношении основных средств, относящихся к другим амортизационным группам, указанные затраты и расходы могут включаться в состав расходов налогоплательщика в размере не более 10%. Данная налоговая льгота получила название «амортизационной премии». В Кодексе предусмотрен механизм, предотвращающий злоупотребление данной льготой. Суть его состоит в следующем: если основное средство, в части которого применена указанная налоговая льгота, было реализовано налогоплательщиком взаимозависимому лицу в течение пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, то соответствующие суммы, на которые ранее была уменьшена налоговая база, подлежат включению в состав внереализационных доходов данного налогоплательщика. В отсутствие данного механизма недобросовестные налогоплательщики могли бы многократно получать «амортизационную премию» по одним и тем же основным средствам при их перепродаже между взаимозависимыми лицами. При этом указанная льгота не может применяться в отношении основных средств, полученных налогоплательщиком безвозмездно. Вместе с тем законом определено, что указанные списанные капитальные вложения не должны учитываться при расчете суммы амортизации.

Четвертая группа расходов — это расходы на ремонт основных средств. Указанные расходы, произведенные налогоплательщиком, признаются налоговым законодательством в том отчетном или налоговом периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

К пятой группе относятся расходы на освоение природных ресурсов. В их состав включаются затраты налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. Расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы или их этапы, и включаются в состав прочих расходов в порядке, установленном налоговым законодательством.

Шестую группу затрат на производство и реализацию составляют расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Под указанными расходами налоговое законодательство в целях налогообложения признает затраты по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, товаров, работ и услуг, по созданию новых или совершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления. При этом налоговое законодательство четко определяет состав расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. К ним отнесены следующие виды затрат, непосредственно связанных с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок:

• — суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений). При этом расходы принимаются за то количество календарных месяцев, в течение которых данные средства и активы использовались исключительно в указанных целях;
• — расходы на оплату труда работников за период выполнения этими работниками научных исследований или опытно-конструкторских разработок;
• — материальные расходы, в состав которых включаются затраты на приобретение сырья и материалов, инструментов, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого, не являющегося амортизируемым, имущества;
• — стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Вместе с тем, указанные затраты могут учитывать только налогоплательщики, выступающие в качестве заказчика научных исследований или опытно-конструкторских разработок;
• — отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с федеральным законодательством. Указанные затраты принимаются в сумме не более 1,5% доходов от реализации;
• — другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований или опытно-конструкторских разработок. Указанные затраты принимаются в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда работников за период выполнения этими работниками научных исследований или опытно-конструкторских разработок.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, признаются для целей налогообложения вне зависимости от результата указанных исследований и разработок, в том числе и не давшие положительного результата. Указанные расходы могут вычитаться из доходов только после завершения этих исследований или разработок (или отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Расходы по отдельным научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам, перечень которых устанавливается Правительством РФ, в том числе и не давшим положительного результата, разрешено включать в состав прочих расходов налогоплательщика в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

Одновременно на затраты налогоплательщика могут быть отнесены расходы на НИОКР, осуществленные в форме отчислений в Российский фонд технологического развития и другие отраслевые и межотраслевые научные фонды. При этом данные расходы не могут превышать 1,5% валовой выручки налогоплательщика.

Следующая, седьмая группа расходов на производство и реализацию — это расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование. Сюда включаются уплаченные страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по отдельным видам добровольного имущественного страхования. К указанным видам добровольного страхования относится страхование средств транспорта, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией грузов, основных средств производственного назначения, нематериальных активов, незавершенного строительства, рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, товарно-материальных запасов, урожая сельскохозяйственных культур и животных и другого имущества, используемого для получения дохода.

Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав расходов в пределах утвержденных страховых тарифов, а при их отсутствии — в размере фактических затрат. Расходы по указанным видам добровольного страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

И наконец, последняя, самая многочисленная по перечню группа расходов объединяет все расходы, связанные с производством и реализацией, не вошедшие в первые семь групп, и поэтому названа прочими расходами. Характеризуя эту группу, следует подчеркнуть, что отдельные виды расходов хотя и связаны непосредственно с затратами на производство и реализацию, для целей налогообложения могут быть вычтены из полученных доходов только в пределах утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов, а по некоторым расходам — при соблюдении определенных условий.

В частности, затраты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов могут вычитаться из доходов налогоплательщика только в пределах норм, утвержденных Правительством РФ. Особый порядок отнесения на производство и реализацию продукции установлен в отношении представительских расходов, связанных с коммерческой деятельностью организаций, расходов на отдельные виды рекламы, а также затрат на подготовку и переподготовку кадров и некоторых других видов затрат. Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций в течение отчетного или налогового периода, включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот период. К представительским расходам налоговое законодательство относит расходы налогоплательщика на официальный прием или обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров или другого руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским относятся также расходы на проведение официального приема для указанных лиц, а также официальных лиц организации налогоплательщика, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно. Сюда же включаются буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, расходы по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. При этом к представительским не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Расходы на обучение по образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика на договорной основе с образовательными учреждениями включаются в состав прочих расходов при соблюдении следующих условий:

• 1) соответствующие услуги должны оказываться российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, или же иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
• 2) обучение по профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку или переподготовку проходят работники, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор. В данном случае допускается заключение договора физических лиц с налогоплательщиком, в котором предусмотрена обязанность физического лица не позднее трех месяцев после завершения обучения заключить трудовой договор и отработать не менее одного года.

Налоговое законодательство не признает расходами на подготовку и переподготовку кадров затраты, связанные с организацией развлечений, отдыха или лечения, а также связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников. Указанные расходы в связи с этим не принимаются для целей налогообложения.

Определенные ограничения установлены для отдельных видов расходов на рекламу производимых, приобретенных или реализуемых товаров, работ и услуг, деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания. К расходам организации на рекламу в целях налогообложения относятся, прежде всего, расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети. Сюда же включаются расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов, расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. При этом расходы налогоплательщика на приобретение или изготовление призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные им в течение налогового или отчетного периода, могут быть учтены при уменьшении доходов налогоплательщика в размере, не превышающем 1% выручки.

В тех случаях, когда налогоплательщик осуществляет деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, к которым относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам, доход от реализации товаров и оказания услуг и соответствующие расходы признаются доходом и расходами, учитываемыми при налогообложении. При этом имеются особенности учета убытков по деятельности, связанной с использованием указанных объектов. Убытки могут быть признаны таковыми только лишь при соблюдении определенных условий:

• 1) стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, связанных с использованием данных объектов, должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями;
• 2) расходы по содержанию объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не должны превышать обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов у специализированных организаций, для которых эти виды деятельности являются основными;
• 3) условия оказания услуг налогоплательщиком не должны существенно отличаться от условий оказания услуг специализированными организациями.

Если налогоплательщиком не выполняется хотя бы одно из этих условий, то полученный при осуществлении этих видов деятельности убыток не учитывается в целях налогообложения. В этом случае убыток может быть перенесен на срок не более 10 лет и погашен только прибылью, полученной по этим же видам деятельности.

Налогоплательщики, являющиеся градообразующими организациями и имеющие на балансе объекты жилищного фонда, учреждения здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детские дошкольные учреждения, детские лагеря отдыха, дома и общежития для приезжих, дома престарелых или инвалидов, имеют право принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов, но в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения организаций. В том случае, если такие нормативы не утверждены, налогоплательщику предоставлено право применить порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных органам местного самоуправления.

Определенные ограничения установлены для расходов на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки или реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий. Они не могут составлять более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания. Потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах установленных сроков продукции средств массовой информации и книжной продукции учитываются в прочих расходах в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции.

Рассмотрим порядок включения отдельных видов нормируемых затрат в расходы на производство и реализацию продукции на примере финансовых показателей условной типографии. Данная организация изготавливает книжную продукцию, а также печатает периодическую литературу в виде ежемесячных журналов. Она реализовала в отчетном году продукции на сумму 19 186 тыс. руб. Расходы на оплату труда составили 4280 тыс. руб.

Пример 23.6

В отчетном периоде типография потратила на официальные приемы и обслуживание представителей других организаций 124 тыс. руб. При исчислении налога на прибыль представительские расходы могут быть включены в состав прочих расходов в размере до 171,2 тыс. руб. (4% от 4280 тыс. руб.). Таким образом, типография может всю сумму произведенных затрат на представительские цели отнести на прочие расходы, уменьшив таким образом на эту сумму налоговую базу по налогу на прибыль.

Пример 23.7

В отчетном периоде типография регулярно проводила массовые рекламные кампании. Для победителей этих кампаний она приобретала и изготавливала соответствующие призы. Общая стоимость призов, вручаемых победителям розыгрышей, составила за отчетный год 213 тыс. руб. Согласно закону на прочие расходы в истекшем году типография может отнести до 191,86 тыс. руб. (1% от 19 186 тыс. руб.). Следовательно, затраты типографии в сумме 21,14 тыс. руб. (213 тыс. руб. — 191,86 тыс. руб.) должны быть произведены за счет прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль.

Пример 23.8

В течение отчетного периода было два случая производства бракованной продукции. В первом случае были забракованы 680 экземпляров книг из общего тиража в 3000 экземпляров. Отпускная цена одного экземпляра книги составила 421 руб. Во втором случае оказались забракованными 150 экземпляров журналов при общем тираже данного журнала 2750 экземпляров, отпускная цена каждого журнала составляла 180 рублей при себестоимости 167 руб.

В первом случае в соответствии с законом типография может отнести на прочие расходы 10% от (3000? 421 руб.) = 126,3 тыс. руб. Потери типографии от бракованных экземпляров книг составили 286,28 тыс. руб. (680? 421 руб.). Таким образом, типография может отнести на прочие расходы только 126,3 тыс. руб. Следовательно, затраты типографии в сумме 159,98 тыс. руб.(286,28 тыс. руб. -126,3 тыс. руб.) должны быть произведены за счет прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль.

Во втором случае в соответствии с законом типография может отнести на прочие расходы 7% от (2750? 180 руб.) = 34,65 тыс. руб. Фактические расходы на замену 150 экземпляров составили 25,05 тыс. руб. (150? 167 руб.). Таким образом, типография может отнести на прочие расходы все затраты на дополнительное производство 150 экземпляров журналов вместо забракованных.

В состав прочих расходов включаются также суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и таможенных сборов, начисленных в установленном порядке. Данное положение не относится к суммам налогов, предъявленных в соответствии с законодательством покупателю или приобретателю товаров, работ, услуг или имущественных прав, а также к налогам, уплачиваемым за счет прибыли или относимым на финансовый результаты.

Налоговое законодательство установило для отдельных организаций дополнительные преимущества в части определения расходов. В частности, налогоплательщики-организации, использующие труд инвалидов, могут уменьшить доходы на произведенные расходы в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Но это разрешается лишь тем организациям, в которых инвалиды составляют не менее 50% общего числа работников данной организации, а доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%. При этом в НК РФ установлен конкретный перечень целей социальной защиты инвалидов.

Налогоплательщики — общественные организации инвалидов, а также налогоплательщики-учреждения, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, могут учесть при налогообложении расходы, направленные на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Налогоплательщикам, осуществляющим научные исследования или опытно-конструкторские разработки предоставлено право создавать резервы предстоящих расходов на указанные цели. Решение о создании каждого резерва налогоплательщик принимает самостоятельно на основании разработанных и утвержденных им программ проведения научных исследований или опытно-конструкторских разработок и оно должно быть отражено в учетной политике для целей налогообложения. Резерв может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих исследований или разработок, но не более двух лет. Срок создания резерва также отражается в учетной политике. При этом размер создаваемого резерва не может превышать планируемые налогоплательщиком расходы на реализацию утвержденной им программы.

Предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, определяемую по формуле:

где N — предельный размер отчислений в резервы; I — доходы налогоплательщика от реализации за отчетный или налоговый период; S — расходы налогоплательщика, связанные с отчислениями на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с федеральным законодательством.

Если налогоплательщик сформировал резерв предстоящих расходов на научные исследования или опытно-конструкторские разработки, то он должен производить затраты на эти цели за счет указанного резерва. В том случае если сумма созданного резерва окажется меньше суммы фактических расходов на проведение программ научных исследований или опытно-конструкторских разработок, то разница между указанными суммами может учитываться как расходы на научные исследования или опытно-конструкторские разработки. Если же сумма резерва не полностью использована налогоплательщиком в течение срока создания резерва, то неиспользованная часть резерва должна быть восстановлена в составе внереализационных доходов того отчетного или налогового периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.