Тенденции международного налогового планирования и офшорный бизнес

Следует отметить, что отдельные вопросы международного налогового планирования, в том числе офшорного бизнеса, достаточно подробно рассматриваются в специальной литературе такими авторами, как А. Р. Горбунов, E. Н. Евстигнеев, В. А. Кашин, В. Г. Князев, А. Н. Козырин, О. В. Мещерякова, А. В. Перов, А. И. Погорлецкий, С. Ф. Сутырин, Г. П. Толстопятенко, Д. Г. Черник и др. Однако, во-первых, в условиях постоянно меняющегося налогового законодательства приводимые материалы достаточно быстро теряют свою актуальность, во-вторых, отсутствует единообразный подход к определению как самого международного налогового планирования, так и различных экономических процессов, с ним связанных.

В экономической литературе имеются самые разнообразные определения международного налогового планирования (МНП)^[1]. Дадим свое определение.

Международное налоговое планирование (МНП) как составная часть корпоративного налогового планирования — это процесс систематического использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансово-хозяйственного состояния организации при проведении различных международных операций в условиях ограниченности ресурсов. Результатом данного процесса являются совокупная налоговая экономия и максимизация чистой прибыли хозяйствующего субъекта, возникающие во всех юрисдикциях деятельности и регистрации в соответствии с принципом резидентства.

Задачами международного налогового планирования являются:

• • учет всех налогов, уплаченных во всех юрисдикциях активности;
• • учет специфики различных элементов налогов (ставок, налоговой базы, предоставляемых льгот и т. д.);
• • изыскание наиболее рациональных способов оптимизации налогов;
• • эффективное использование различных способов урегулирования международного двойного налогообложения;
• • максимизация глобального дохода хозяйствующего субъекта за счет снижения его совокупного налогового бремени.

Особенностью корпоративного МНП является использование вариантов создания различных транснациональных корпораций для перераспределения прибыли между соответствующими структурными единицами группы, находящимися в странах с разным уровнем налогов.

Международное налоговое планирование осуществляется как иностранными фирмами в России, так и российскими фирмами во внутренних и зарубежных офшорах и свободных экономических зонах путем:

• • использования соглашений об устранении двойного налогообложения;
• • создания офшорных компаний за рубежом и в России;
• • трансфертного ценообразования, позволяющего переводить прибыль транснациональной группы в юрисдикции с низким уровнем налогов и аккумулировать доходы группы на счетах дочерних компаний — резидентов налоговых гаваней.

Внутренний и международный аспекты управления налоговым процессом фирмы на практике очень тесно взаимосвязаны, что должно учитываться как зарубежными компаниями, так и российскими хозяйствующими субъектами.

Как очевидно из проведенного анализа налогов в различных государствах, почти в любой стране существует вид деятельности, режим налогообложения которого более благоприятен благодаря специфике национального налогового законодательства. Некоторые государства вообще всю экономическую политику строят на привлечении под свою налоговую юрисдикцию фирм зарубежных стран посредством установления сверхмягкого режима налогообложения или предоставления им огромных налоговых льгот.

В экономической литературе существует мнение, что по уровню налогового бремени все страны мира условно можно разделить на две большие группы, различающиеся по уровню налогообложения и государственного контроля за коммерческой деятельностью^[2]. Это юрисдикции с высокими налогами и юрисдикции с либеральным налогообложением.

Автор согласен с данным подходом к классификации стран в соответствии с уровнем налогообложения. В дополнение в параграфе 2.2 приведена группировка стран по критерию превышения уровня налоговых ставок по соответствующим налогам в России.

К юрисдикциям с высоким уровнем налогообложения относится большинство промышленных стран с развитой рыночной экономикой. Ставки налога на прибыль и индивидуального подоходного налога здесь составляют от 30 до 50%, а ставки налогов на распределение прибыли в форме процентов, дивидендов и роялти — 15−25%. Деятельность хозяйственных субъектов в таких странах строго регламентирована, действуют специальные правовые нормы, ограничивающие внутрифирменные операции и использование зарубежных фирм с целью минимизации налогов. Кроме того, существует достаточно жесткая процедура создания компаний, контроль финансовой отчетности, а в случаях нарушения налогового законодательства применяются суровые штрафные и уголовные санкции.

Юрисдикции со льготным налогообложением в свою очередь можно разделить на две группы. К первой относятся страны, где при достаточно высоком уровне корпоративного подоходного налога применяется система специальных налоговых льгот, касающихся деятельности компаний определенных типов, в том числе холдинговых, финансовых и торговых. Налоги, взимаемые в этих государствах при вывозе и репатриировании дивидендов, банковского процента, платежей роялти и некоторых других видов дохода, обычно снижены. Страны этой группы отличаются также либеральными валютными и таможенными режимами.

Ко второй группе таких юрисдикций относятся государственные образования и административные территории, называемые «налоговыми гаванями» или «налоговыми убежищами», в которых предельно упрощен порядок регистрации юридических лиц и значительно снижены (или отсутствуют) налоги на прибыль.

Согласно определению ОЭСР, страной — налоговой гаванью считается юрисдикция, в которой полностью отсутствует либо является номинальным налогообложение финансовых доходов или прочих доходов от оказания услуг различного характера и которая предлагает себя на мировом рынке в качестве юрисдикции, в которой нерезиденты могут избегать налогообложения^[3].

От налогового убежища (страны) необходимо отличать налоговый оазис — территорию в пределах одного государства, на которой действует льготный порядок налогообложения. Терминологическое разделение этих понятий необходимо для того, чтобы показать различия правовых источников формирования льготных налоговых режимов. Это международное право — в случаях налогового убежища; национальное право — в случае налогового оазиса. К налоговым оазисам относятся, как правило, порты, экономические зоны, зоны свободного предпринимательства. Целесообразно подразделять свободные экономические зоны по принципу территориальности на международные и внутренние.

Под «свободной зоной» в экономической литературе понимается:

• 1) обособленная территория, где все фирмы-резиденты пользуются льготным хозяйственным, в том числе налоговым режимом;
• 2) льготный режим, применяемый для стимулирования определенного вида деятельности независимо от местоположения фирм.

Автору более импонирует первый подход, тем более, что в русском языке понятие зона — это «характеризующаяся какими-нибудь общими признаками территория, область»^[4]. Соответственно льготный режим налогообложения определенных видов деятельности, связанный с определенной территорией, целесообразно относить к экономическим зонам. Они используются государством для избирательной либерализации инвестиционного климата и поощрения определенных направлений хозяйственной деятельности. В странах с развитой рыночной экономикой свободные зоны служат инструментом преимущественно региональной политики (подъем депрессивных территорий, выравнивание межрегиональных различий). В новых индустриальных странах Азии зональная политика является элементом промышленной политики и направлена на создание отраслевых анклавов экономического роста (преимущественно экспортных и научно-технических). Ряд авторов приводит совершенно одинаковые схемы свободных экономических зон^[5]. Не претендуя на установление истинного авторства данной схемы, мы приводим ее в приложении 3. Кратко рассмотрим основные виды свободных экономических зон в соответствии с их хозяйственной специализацией. Вид деятельности, преобладающий на территории той или иной экономической зоны, позволяет выделить следующие ее типы.

Зоны свободной торговли. Этот тип зон представляет собой компактные территориальные образования, выведенные за пределы контроля национальной таможенной территории и специализирующиеся на операциях по складированию и обработке ввезенных товаров в соответствии с условиями внутреннего рынка страны сбыта (упаковка, маркировка, контроль качества, простейшая доработка и т. п.). В отдельных случаях в них производится сборка продукции из местных или иностранных деталей либо даже выпуск отдельных видов продукции.

Промышленно-производственные зоны. Это территории со специальным таможенным режимом, где предприятиям, производящим экспортную или импортозамещающую продукцию, предоставляются определенные налоговые или другие льготы. Промышленно-производственные зоны тесно связаны с зонами свободной торговли и с технико-внедренческими зонами и в тех и в других решается задача стимулирования производственных видов деятельности.

Технико-внедренческие зоны. Чаще такие зоны называют «технополисами», «научными парками» или «технопарками». Отличительная черта этих зон заключается в том, что на их территории объединяется научная и производственно-технологическая деятельность в форме совместных наукоемких фирм, сосредоточенных вокруг крупного научно-исследовательского центра или университета.

Сервисные зоны или зоны услуг. К ним относятся территории, специализирующиеся на оказании различного рода услуг, чаще всего деловых.

Комплексные зоны. В них сочетаются торговые, таможенные, производственные, исследовательские функции, они не только предполагают выполнение различных функций, но и допускают различную ориентацию инвесторов. Поэтому при их создании важно определить приоритеты функций и последовательность создания конкретных секторов в зонах.

Офшорные зоны являются одной из многих разновидностей свободных зон и относятся к группе сервисных. Их главное отличие состоит в том, что зарегистрированные в них предприятия не имеют права осуществлять никакую производственную деятельность. Термин «офшор» происходит от английского слова «off-shore» и буквально переводится на русский язык как «вне берега», «в открытом море», «изолированный», а в широком юридическом и экономическом толковании — как «пользующийся льготами при соблюдении определенных условий». В британских экономических справочниках офшорные центры определяются как территории с низкими и даже нулевыми ставками налогов на доходы и имущество, где местное трастовое законодательство позволяет выгодно хранить активы и вести хозяйственную, особенно финансовую деятельность со значительными налоговыми льготами.

В Положении Банка России от 20 июля 1999 г. № 82-П «О порядке выдачи Банком России разрешений на проведение отдельных видов валютных операций, связанных с движением капитала» впервые в нашей стране было дано определение офшору как явлению. Офшорная компания — юридическое лицо — нерезидент РФ, зарегистрированное в стране или на территории, имеющей офшорный статус, в пределах которой действуют налоговые, таможенные, инвестиционные и другие льготы, и которое уполномочено осуществлять операции с нерезидентами страны местонахождения офшорной компании.

Все иностранные инвесторы разделены у нас на две группы (офшорные и неофшорные компании) по критерию — стране регистрации.

Следует отметить, что термин «офшорный» не является официальным в деловом мире, а используется для упрощения определения тех компаний, которые отвечают следующим условиям:

• — принадлежат нерезидентам страны регистрации;
• — не имеют реальных офисов в стране регистрации и управляются из-за рубежа;
• — не имеют права извлекать доходы из местных источников и по этой причине не являются конкурентами для местных компаний;
• — не подлежат в стране регистрации никакому налогообложению;
• — сдают только минимальную юридическую отчетность, финансовой отчетности у них нет;
• — ежегодно платят некоторую пошлину за продление регистрации.

В соответствии с Указанием Банка России от 22 июня 2005 г. № 1584-У «О формировании и размере резерва на возможные потери под операции кредитных организаций с резидентами офшорных зон» к резидентам офшорных зон относятся:

• • физическое лицо, имеющее постоянное место жительства на территории иностранного государства, предоставляющего льготный налоговый режим и (или) не предусматривающего раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (далее — офшорная зона), в том числе временно находящееся за пределами офшорной зоны;
• • юридическое лицо, учрежденное на территории офшорной зоны;
• • обособленное подразделение юридического лица, расположенное на территории офшорной зоны, не имеющее статуса юридического лица;
• • находящийся за пределами офшорной зоны филиал или представительство резидента офшорной зоны.

Зарождение такого явления, как офшорный бизнес, произошло после второй мировой войны, когда развитие деловых отношений потребовало создания наиболее прогрессивных форм бизнеса, в первую очередь финансового. Многие малые юрисдикции мира с целью оживления деловой активности на своей территории обратились к различным формам налоговых льгот, что со временем привело к созданию «налоговых убежищ» и офшорных зон.

Офшорная компания — это компания, которая не ведет хозяйственной деятельности в стране своей регистрации. Владельцы таких компаний не являются резидентами этих стран. Офшорные центры — это страны и территории, проводящие регистрацию компаний иностранных резидентов под своей юрисдикцией и предоставляющие им право ведения льготных зарубежных коммерческих операций под своим «мягким» контролем на основании действующих законов.

Как правило, в этих странах очень низкое или нет вообще никакого налогообложения офшорных компаний (лишь только фиксированный ежегодный сбор).

В качестве офшорных юрисдикций наиболее часто выступают небольшие независимые государства или обособленные территории, обладающие особым государственно-правовым статусом. Власти этих юрисдикций стимулируют развитие сектора офшорных услуг с целью привлечения иностранного капитала, увеличения занятости и повышения деловой активности.

Основным признаком офшорной юрисдикции является льготный характер налогообложения. Налоговые льготы для компаний, зарегистрированных в офшорной зоне, или офшорных компаний весьма существенны и, как правило, представляют собой полное освобождение от уплаты всех местных налогов. Льготный режим в офшорной зоне определяется также отсутствием валютных ограничений, свободным вывозом прибылей, отсутствием таможенных пошлин и сборов для иностранных инвесторов, низким уровнем уставного капитала. Важным фактором привлекательности офшора является стабильность этого режима. Обычно в течение 15−25 лет с момента регистрации офшорной компании инвестор имеет гарантию от неблагоприятных для него изменений на этой территории.

Для стран, создающих офшорные зоны на своей территории, выгода состоит в привлечении дополнительных иностранных инвестиций, увеличении доходов, создании новых рабочих мест, что способствует развитию национальной экономики. Причем зарубежные эксперты доказали, что, привлекая предпринимателей в «безналоговый рай» (офшорные зоны), одновременно эти государства привлекают и огромные денежные средства нерезидентов в собственные банки, что приносит, несомненно, больший эффект, чем жесткое налогообложение местных жителей^[6]. Специализированные офшорные территории стремятся предоставить иностранным инвесторам новые возможности и льготы. В этой сфере ощущается довольно острая конкуренция за привлечение капитала. Несмотря на то что в ряде стран существует развернутое «антиофшорное» законодательство, в сложной системе современного международного бизнеса для офшорных фирм остается обширное поле деятельности. Офшорный бизнес развивается крайне динамично. В нем проявляются новые деловые возможности и сферы применения капитала. Они должны постоянно находиться в центре внимания российских предпринимателей.

Для хозяйствующих субъектов офшорная компания является как инструментом налогового планирования, так и средством управления риском и повышения надежности вложения капиталов.

В офшорном бизнесе базовый принцип налогового планирования очевиден — центр прибыли (офшорная компания) располагается в налоговой гавани. Доходы от деятельности в различных географических районах поступают в выгодную с налоговой точки зрения юрисдикцию. В самом широком смысле главный механизм офшорного бизнеса можно охарактеризовать как операции на базе регулируемых внутрифирменных цен (т.е. когда сделки заключаются между фирмами, контролируемыми одним и тем же лицом). В первую очередь оперирование внутрифирменными трансфертными ценами осуществляется в торговле товарами и услугами. Разница между внутрифирменной (трансфертной) ценой и фактической становится источником дохода фирм в офшорных юрисдикциях.

Управление рисками заключается, прежде всего, в регистрации предприятия и размещении его активов в наиболее политически и экономически стабильном регионе мира. Оно достигается путем создания гибкой и подвижной системы перераспределения активов с целью минимизации рисков и повышения устойчивости международного предприятия. В случае появления признаков нестабильности или иных рисков офшорные структуры позволяют быстро перевести капитал в более надежный район и создать для него убежище — например, траст. В качестве управления риском можно рассматривать и операции по валютному страхованию.

Офшорные компании выступают базой для перевода капиталов путем учредительских операций. Это облегчается относительной дешевизной офшорной фирмы, а также возможностью управлять ею через секретарскую компанию. Офшорная фирма способна создать представительства, дочерние фирмы или совместные предприятия в России. Несложно также ликвидировать представительство офшорной фирмы или ее участие в совместном предприятии. Во многих странах (включая Россию) вложения в уставные капиталы рассматриваются как иностранные инвестиции. Они пользуются дополнительными правовыми гарантиями и налоговыми льготами.

Наконец, офшорные фирмы, их представительства в некоторых юрисдикциях выполняют функции штаб-квартиры оперативного управления международной компании. В качестве такой структуры может выступать холдинговая компания в льготной «холдинговой» юрисдикции. Речь в данном случае идет об организации с помощью офшорных и других льготируемых фирм системы управления международными операциями компаний.

Для небольших компаний офшорный бизнес предоставляет широкие возможности доступа к современным формам финансового сервиса (например, корпоративным кредитным карточкам), к услугам по владению и распоряжению недвижимостью, управлению капиталом, к простым схемам налогового планирования.

Обобщая методы работы офшорных фирм, необходимо напомнить о том, что определенные налоговые оазисы предоставляют привилегии для отдельных видов бизнеса: судовладения, распоряжения недвижимостью, инновационной, банковской и финансовой деятельности и т. д.

Методы и технологии офшорного бизнеса в настоящее время становятся все более разнообразными. В офшорных схемах ныне задействованы не только предприятия корпоративного типа, но и другие организационно-правовые формы бизнеса: предпринимательские партнерства, компании с ограниченной ответственностью, а также некоторые комбинированные формы. В настоящее время офшорный бизнес активно осваивает операции инвестиционного и эмиссионного характера.

Расширение спектра офшорных услуг в России в полной мере соответствует мировым тенденциям развития этого сектора. В современных условиях перед российскими предпринимателями встают вопросы по организации взаимодействия с зарубежными компаниями и эффективному управлению своими ресурсами. С помощью схем международного налогового и финансового планирования они стремятся разместить свои активы наиболее надежным, конфиденциальным и доходным образом.

Механизм международного финансового планирования состоит в создании офшорных убежищ капитала, направлении капиталов и доходов по оптимальным налоговым маршрутам, использовании трансфертных цен во внутрифирменных внешнеторговых операциях. Необходимо отметить, что в развитых зарубежных государствах (прежде всего в США, Великобритании, странах ЕС) существует весьма жесткое «антитрансфертное», «антиофшорное» и «антидемпинговое» законодательство. Оно существенно ограничивает применение трансфертных цен и схем налогового планирования, однако не исключает его вовсе.

В США и большинстве других развитых стран действует принцип «arm» 's length basis" - правило «вытянутой руки». Оно означает, что в налоговых целях условия внутрифирменной сделки определяются на базе аналогичных операций в аналогичных условиях. Антиофшорное законодательство США выводит офшорные фирмы из сферы действия системы налогового кредита (tax credit system). Это означает, что доходы дочерних фирм в налоговых зонах в полном объеме подлежат налогообложению на территории США. Офшорные фирмы исключаются из действия соглашений об устранении двойного налогообложения (double taxation aviodance treaties). Антидемпинговые нормы предписывают, чтобы цена продукции определялась издержками производства и сравнительными преимуществами производителя. Периодически составляются международные черные списки офшорных зон.

Таким образом, в современных условиях международное налоговое планирование должно осуществляться в рамках действующей системы ограничений. Для этого формируются специальные каналы для международных переводов капиталов и доходов от них. Разрабатываются схемы валютного хеджирования зарубежных финансовых активов, организуется управление временно свободными остатками и резервами зарубежных фирм. Ресурсы концентрируются на счетах компаний и банков в максимально благоприятных с налоговой точки зрения и политически стабильных юрисдикциях. Механизм международного планирования финансовых операций интенсивно осваивается и российским бизнесом.

В мировой деловой практике выработано большое количество корпоративных схем и организационных методов, обеспечивающих оптимальное проведение зарубежных операций.

Одним из наиболее широко распространенных корпоративных инструментов является офшорная компания, которая действует в безналоговых или льготных налоговых условиях. Функционирование и управление офшорной компанией упрощены и экономичны. Не требуется проведения аудиторских проверок, подачи налоговых деклараций. Собрания акционеров и директоров проводятся формально. Управление даже большим числом офшорных компаний не требует больших административных затрат.

Владение офшорными фирмами, как правило, осуществляется через «номинальных» акционеров (nominee shareholders) и директоров (nominee directors). Статус номинального владения во многих офшорных юрисдикциях предусмотрен законодательством.

Организационные формы офшорных предприятий в последние годы стали более разнообразны. В некоторых юрисдикциях (к примеру, в Ирландии) существует институт доверенных директоров (third party directors). Они имеют официальное право управлять компанией в интересах третьих лиц, например материнского холдинга. В последнее время появилось множество новых форм предприятий офшорного типа. Они именуются как компании международного бизнеса (international business companies), льготные или освобожденные компании (exempt). Отличие от классической офшорной формулы здесь заключается в том, что они в ряде случаев имеют право открывать в офшорной юрисдикции реальный функционирующий офис, вести бизнес и приобретать недвижимость. Однако уровень налогообложения для них не всегда является нулевым. В некоторых случаях устанавливается плавающая налоговая шкала: налоги зависят от типа бизнеса и места его ведения. Например, в Гибралтаре такие компании имеют шкалу налогов от 2 до 17%.

В офшорном бизнесе все чаще используются некорпоративные предприятия и «гибридные» правовые формы предпринимательства. Практически все основные офшорные юрисдикции приняли законы о предпринимательских партнерствах (limited partnership), обществах с ограниченной ответственностью (limited liability company). В офшорном бизнесе применяются компании, ограниченные по гарантии (limited by garanty), и компании (unlimited company) с неограниченной ответственностью владельцев.

Хозяйствующими субъектами в зависимости от характера сделки подбираются компании с требуемыми свойствами или используются их комбинации.

Финансовый механизм офшорной компании несложен. Административные расходы офшорной фирмы исчерпываются ежегодными платежами и сборами за поддержание статуса офшорной фирмы. Доходы компании можно разделить на текущие (от операционной деятельности, включая дивиденды и другие доходы на капитал) и инвестиционные (продажи долей и вложений в долгосрочные активы). Аналогично подразделяются расходы. Текущие расходы аналогичны затратам на производство товаров и услуг обычной фирмы. Инвестиционные затраты означают списание капитала при проведении инвестиций, а также любые перечисления средств материнской фирме и другим предприятиям. В принципе для управления офшорной компанией можно воспользоваться стандартным форматом баланса движения денежных средств (БДДС) и бухгалтерским балансом. При малом числе офшорных фирм можно ограничиться лишь одним БДДС. В связи со значительной ролью внутрифирменных операций их в БДДС целесообразно выделять особой строкой внутрифирменные финансовые потоки.

Управление финансами компании офшорного типа предельно упрощено. Это связано с отсутствием налоговых обязательств и необходимости проводить аудиторские проверки. Не требуется поддерживать бухгалтерскую отчетность в какомлибо международном стандарте (хотя это вполне допустимо). Однако при наличии нескольких офшорных фирм, у каждой из которых свой сектор бизнеса, количество финансовой и оперативной информации возрастает. Но и в этом случае традиционный бухгалтерский учет можно заменить системой оперативно-аналитического учета зарубежных операций и не оформлять отчет о финансовых результатах. Документация по зарубежным активам в материнской фирме ведется не столько ради фискальных целей, сколько с целью управления и контроля. Необходимо также указать, что эффективность и итоги хозяйственной деятельности офшорных фирм также должны определяться раздельно — по внутренним и внешним операциям компании.

В настоящее время типичной является ситуация, когда российское предприятие имеет за рубежом дочерние фирмы, хозяйственные объекты и разнообразные вложения. Они могут находиться в различных географических зонах и иметь различный правовой статус. Финансовые активы могут быть выражены в различных валютах и финансовых инструментах. Перед руководством материнской компании стоит задача контроля над структурой зарубежных вложений, их размещением и доходностью.

Если получение дохода связано с экспортом товаров из России без предварительного формирования партии на российских складах, оптимизация финансовых результатов достигается через компанию, которая вообще освобождена от всех налогов в стране регистрации. Такая фирма не обязана вставать на налоговый учет в России и платить здесь налоги. Хозяйствующие субъекты пользуются фирмами, зарегистрированными в странах, с которыми имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, условия которого позволяют доход получать в России, а налог платить там, причем по минимальной ставке. Часто в таких вариантах используется Кипр^[7] или компании, зарегистрированные не на Кипре, но являющиеся кипрскими налоговыми резидентами и уплачивающими в этом финансовом центре Средиземноморья единственный налог по ставке 10%.

Для принятия решения по внешнеэкономической деятельности целесообразно использование различных вариантов налоговой экономии. Величина прироста прибыли за счет увеличения объема экспорта рассчитывается исходя из валовой выручки от реализованной единицы продукции; себестоимости единицы; количества экспорта.

Экспортно-импортные операции с использованием офшорных компаний позволяют получать дополнительную налоговую экономию. Для этого офшорная компания заключает, например, два контракта: с оптовым поставщиком — экспортером на поставку импортеру (лицу, принадлежащему РФ) партии товара по минимальной цене, и с российской фирмой — на поставку ей товара по более высокой цене.

Предоплата и оплата товара осуществляются из страны импортера поставщикам — экспортерам. Образовавшуюся разницу получает офшорная компания.

Рассмотрим пример расчета налоговой экономии.

Пример 2.23

Российская компания покупает у иностранной фирмы товар на сумму 100 000 долл, за партию и продает в России по цене 200 000 долл, за партию. Прибыль российской компании подлежит налогообложению по ставке 20%. Образовав офшорную компанию в Республике Кипр, российская компания стала проводить торговые операции через нее, по-прежнему получая товар напрямую от западной фирмы.

Схема с участием офшорной компании такова.

Офшорная компания покупает у западной фирмы партию товара за 100 000 долл.

Российская компания покупает у офшорной компании, а по сути, у самой себя, тот же товар за 185 000 долл, и реализует его в России за 200 000 долл.

Прибыль российской компании стала в несколько раз меньше (облагается налогом по ставке 20%).

Истинная прибыль остается в офшорной компании. На Кипре она облагается налогом по ставке 10%.

Для расчета налоговой экономии необходимо сопоставить два варианта: российская компания получает товар напрямую от западной компании или покупает товар у своей же офшорной компании. Для упрощения примера предполагается, что товар не облагается косвенными налогами.

Вариант 1.

Стоимость приобретения товара у иностранной фирмы составляет 100 000 долл.

Дополнительные издержки российской компании равны 10 000 долл.

Выручка от реализации товара составляет 200 000 долл.

Налог на прибыль равен 18 000 долл. ((100 000 — 10 000)? 0,20). Чистая прибыль российской компании составляет 72 000 долл. (90 000−18 000).

Вариант 2.

Российская компания покупает товар через офшорную компанию за 185 000 долл.

Реализация товара в России происходит по цене 200 000 долл. Дополнительные расходы российской компании составляют 10 000 долл.

Прибыль равна 5000 долл.

Налог на прибыль, уплаченный компанией в Российской Федерации, равен 1000 долл. (5000? 0,20).

Чистая прибыль предприятия по российской части сделки равна 4000 долл. (5000−1000).

Офшорная компания покупает товар у иностранной фирмы по цене 100 000 долл, и продает его российской компании за 185 000 долл. Дополнительных издержек у нее нет.

Налог на прибыль составляет 8500 долл. ((185 000 — 100 000)? 0,10).

Чистая прибыль офшорной компании равна 76 500 долл. (85 000 — -8500).

Следовательно, общая прибыль российской компании по второму варианту составляет 80 500 долл. (76 500 + 4000).

Сравниваем варианты 1 и 2.

Налоговая экономия составляет 8500 долл. (80 500 — 72 000).

Офшорный бизнес — достаточно эффективный инструмент планирования и управления хозяйственными связями. Как правило, наибольший эффект достигается в результате использования систем материнских, дочерних и других аналогичных компаний. Однако следует отметить, что использование офшоров в большинстве случаев не влечет полного освобождения от налогов, а лишь позволяет снизить их в значительной степени. Офшорный бизнес не является единственным вариантом снижения налогов в результате международного налогового планирования. Существует возможность снижения налогов путем создания фирм в странах, с которыми имеются соглашения об устранении двойного налогообложения и в которых относительно низкий уровень налогообложения.

К особой группе задач относятся создание эффективного механизма перемещения средств из одной юрисдикции в другую, изменения правой формы и статуса активов фирмы. Необходимо создание специальных каналов перевода доходов, их аккумулирования и последующего реинвестирования. С этой целью проводится поиск оптимальных налоговых маршрутов, создание организационных структур, обеспечивающих перемещение финансовых ресурсов в международном масштабе. Необходимо гибкое реагирование на изменение внешних условий. Планирование сети зарубежных фирм и филиалов требует изучения форм предпринимательской деятельности в различных странах мира, анализа налогового законодательство. Особое внимание следует уделить изучению сети международных налоговых соглашений об устранении двойного налогообложения. Все операции должны соответствовать долгосрочной стратегии фирмы.

Таким образом, в ходе организации международных финансово-инвестиционных операций создаются дочерние компании двух типов.

I. Офшорная компания. В качестве конечных и начальных пунктов международных «транзитных» схем обычно выступают «классические» офшорные фирмы. На их счетах в безналоговых условиях аккумулируются полученные за рубежом доходы. Через офшорные фирмы осуществляется управление резервами компании. Кроме того, офшорные фирмы применяются в несложных схемах налогового планирования, в которых выступают в качестве разного рода посредников или сторон внутрифирменных договоров.

Наиболее популярными офшорными юрисдикциями являются Британские Виргинские острова, Багамские острова, Панама, остров Мэн, Гибралтар. Офшорные фирмы регистрируются и в некоторых респектабельных странах, которые являются традиционными международными финансовыми центрами мира (Лихтенштейн, Люксембург и др.). Всего известно около 300 юрисдикций, предоставляющих иностранным компаниям возможности международного налогового планирования. Однако число классических офшорных районов не превышает 50−60.

II. Компания в «промежуточной» юрисдикции. Такие компании размещаются в странах, относящихся к категории юрисдикций с умеренной системой налогов, где созданы привилегии для компаний, специализирующихся на «транзитных» и инвестиционных операциях в интересах материнской фирмы. В этих странах существенно сокращены или сведены на нет налоги на прибыль и доходы, полученные за рубежом, имеется широкая сеть соглашений об устранении двойного налогообложения.

К этой группе стран относятся такие респектабельные государства Европы, как Швейцария, Нидерланды, Люксембург, Кипр, Дания, Ирландия, Австрия (подробнее см. параграф 2.2). Сервисные структуры, размещаемые в зарубежных зонах с «умеренным» уровнем налогообложения, бывают четырех основных типов. Это оперативно-холдинговые компании, финансовые компании и лицензионные фирмы, специализирующиеся на управлении зарубежными нематериальными активами, страховые и перестраховочные компании.

В льготных холдинговых юрисдикциях холдингам предоставляются следующие основные виды льгот: снижение налога «у источника», освобождение от налогов на прибыль дивидендов; освобождение от налога доходов от переоценки активов; снижение налога на собственный капитал (net worth tax).

Эти привилегии неодинаковы и встречаются в различных комбинациях. Традиционными холдинговыми юрисдикциями считаются Нидерланды, Швейцария, Люксембург, Бельгия, Ирландия, с некоторыми оговорками к ним можно причислить Бельгию и Данию. В настоящее время появились новые территории, привлекающие холдинговые компании. Это Гибралтар, Мадейра и Маврикий. Условия создания и функционирования холдингов в различных юрисдикциях неодинаковы. Каждая из них имеют свою специфику, благоприятствующую проведению операций конкретных типов.

Финансовые компании (в том числе банки) используются для перевода финансовых ресурсов в виде кредитов и процентов по ним. Они создаются в юрисдикциях, предоставляющих специальные налоговые льготы таким компаниям. Часто используется комбинация из фирмы в «налоговой гавани» и финансовой компании в стране, имеющей благоприятные соглашения об устранении двойного налогообложения. Финансовая компания, расположенная в районе с благоприятными налоговыми условиями ввоза и вывоза процентов, получила в деловой практике название «проводящей» (conduit). Оптимальная юрисдикция для размещения финансовой компании должна отвечать следующим требованиям: предоставление финансовым компаниям официального права проведения кредитных операций; наличие широкой сети налоговых соглашений, снижение налога на банковский процент (как правило, до 0%); льготные принципы налогообложения кредитной «маржи» — разницы процентов по полученным и выданным кредитам.

Перечисленным выше требованиям частично отвечают многие юрисдикции. Однако наиболее благоприятной страной для регистрации финансовых компаний являются Нидерланды, которые располагают большим количеством налоговых соглашений, большинство из которых не предусматривают налог «у источника» на направленный сюда процент по ссудам. Процентная «маржа» до определенного предела полностью исключается из налогообложения. Однако облагаемый доход не может быть ниже определенной величины. Обычно это 0,25% суммы кредита. Королевство Нидерланды имеет с Российской Федерацией соглашение об устранении двойного налогообложения, которое не предусматривает налога «у источника» на проценты по ссудам. Это означает, что проценты за кредиты финансовой компании могут быть уплачены без каких-либо дополнительных налогов у источника. Кроме того, они включаются в расходы для целей налогообложения (в пределах, установленных российским законодательством).

Одной из наиболее популярных офшорных банковских юрисдикций является Науру. Так как офшорные банки исключены из сферы действия международной сети налоговых соглашений об устранении двойного налогообложения, то перспективны варианты, связанные с использованием их в комбинации с финансовыми компаниями, размещенными в благоприятных налоговых юрисдикциях, например в вышеупомянутых Нидерландах.

Лицензионные компании также используются как вспомогательный инструмент международного корпоративного планирования. Льготными территориями для лицензионных компаний считаются Ирландия, Люксембург, Кипр и некоторые другие. Лицензионные компании могут пользоваться следующими группами льгот: отсутствие налогов «у источника» на доходы и платежам за использование интеллектуальной собственности («ноу-хау»); льготное налогообложение платежей «роялти» или исключение их из налоговой базы; освобождение от налогов на операции с патентами и на изобретения, созданные в данной юрисдикции.

В некоторых странах нематериальные активы имеют льготный налоговый или амортизационный режим. Соответственно перераспределение активов и доходов от них может использоваться в разнообразных схемах налогового и финансового планирования.

В международном корпоративном планировании широко применяются офшорные страховые компании различных типов. Офшорный бизнес предоставляет возможность развивать как собственно страховую деятельность, так и проводить страховые операции в целях налогового и финансового планирования материнской компании. Международные страховые операции — перспективное направление развития российских страховых фирм. Внутрифирменную офшорную страховую или перестраховочную компанию может открыть любое российское предприятие.

В большинстве юрисдикций страховые компании, действующие на открытых рынках, подвергаются страховому надзору местными властями. Страхование — лицензируемый вид деятельности. Кроме того, обычно страховые компании должны обладать значительным уставным капиталом.

В настоящее время многие офшорные юрисдикции регистрируют на своей территории страховые фирмы, а перестраховочную фирму можно зарегистрировать практически повсеместно. Однако при планировании крупномасштабных и систематических операций рекомендуется рассмотреть в первую очередь традиционные «страховые» юрисдикции. Среди них можно выделить Ирландию, Кипр, Багамы, а также Герси и Джерси, Теркс и Кайкос (Карибское море), остров Мэн и др.

В международной практике распространены и комбинированные схемы, состоящие из фирм различных типов, расположенных в «налоговых гаванях» и в странах с умеренным налогообложением.

В качестве примера можно привести офшорные цепочки «остров Мэн — Нидерланды», «Гибралтар — Швейцария», «Кипр — Греция», «Швейцария — Нидерланды», «Швейцария — Нидерланды — остров Мэн» и др. Эти схемы подвижны, они могут создаваться под конкретный деловой проект или инвестиционную программу. Известны схемы, которые включают более 10 зарубежных фирм.

Сложность проблем международного налогового планирования обусловливает необходимость автоматизации их решения. Например, популярное международное издание по международному налоговому планированию «Toley» (Великобритания) включает целый раздел, целиком посвященный средствам автоматизации международного налогового планирования. Российским предпринимателям хорошо известны средства планирования бизнеса, подобные программному продукту «Project Expert», а также программный пакет ITHINK — уникальное средство имитации финансовых проектов и процессов.

Российские предприниматели активно участвуют в различных схемах международного налогового планирования, имеющего в России свою историю и определенные особенности, что и будет рассмотрено в гл. 3.

Государства осуществляют антиофшорное регулирование через различные международные организации финансового контроля.

Группа разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег — ФАТФ (Financial Action Task Force on Money Laundering — FATF) была учреждена семеркой ведущих индустриальных держав (США, Японией, Германией, Великобританией, Францией, Италией, Канадой) и Европейской комиссией во время Парижской встречи на высшем уровне в июле 1989 г. по инициативе президента Франции.

В настоящее время организация объединяет 31 государство-участник, а также включает в себя Европейскую комиссию и Совет сотрудничества Персидского залива. ФАТФ ведет «черный список» стран и территорий, не уделяющих должного вни мания борьбе с отмыванием денег. С июня 2003 г. в ФАТФ входит и Россия. В задачи ФАТФ входит следующее.

• 1. Выработка рекомендаций по борьбе с «отмыванием» денег.
• 2. Проведение взаимных оценок в странах-участницах на предмет соответствия национальных законодательств и действующей практики в области борьбы с «отмыванием» денег рекомендациям ФАТФ.
• 3. Изучение ситуации в странах, которые активно используются международной организованной преступностью для «отмывания» преступных доходов.
• 4. Организация и проведение на регулярной основе в различных странах мира конференций, симпозиумов и семинаров по финансовым, юридическим и законодательным проблемам.
• 5. Содействие созданию в различных странах мира подразделений финансовой разведки.

С подачи и под контролем ФАТФ во многих странах были созданы специализированные государственные структуры, занимающиеся борьбой с отмыванием денег. Они получили название подразделений финансовой разведки (ПФР).

С 1995 г. ПФР стали работать вместе с неформальной организацией, известной как Группа «Эгмонт» (Egmont Group).

Целью этой группы стало создание форума ПФР, который оказывает поддержку национальным программам по борьбе с отмыванием денег, в том числе по расширению обмена финансовой информацией, содействию развитию каналов связи с использованием новых технологий. Федеральная служба по финансовому мониторингу России (ФСФМ) была принята в Группу «Эгмонт» в июне 2002 г.

Евразийская группа (ЕАГ) была создана по инициативе России. Учредительная конференция ЕАГ прошла в Москве 6 октября 2004 г. при участии президента ФАТФ. В настоящее время в группу входит шесть стран. Руководящим органом ЕАГ является ФСФМ.

Международная организация экономического сотрудничества и развития — ОЭСР (Organisation for Economic Cooperation and Development — OECD) занимается вопросами экономического сотрудничества. В нее входит 30 государств, включая основные развитые страны. России среди членов ОЭСР пока нет.

Помимо прочего, ОЭСР ведет список офшорных зон, применяющих «некорректную налоговую конкуренцию». ОЭСР, как и ФАТФ, не имеет никаких полномочий на наложение санкций. Это остается компетенцией государств-участников. Однако ОЭСР может предлагать им свои рекомендации по внедрению таковых.

ОЛАФ (OLAF) — это служебная инстанция Европейской комиссии, которая, тем не менее, обладает особым статусом, гарантирующим ей независимость. Генеральному директору ОЛАФ категорически запрещено принимать распоряжения от правительств любых стран или органов комиссии, и он может позвонить в Европейский суд, если эта независимость покажется нарушенной.

Ежегодно ОЛАФ расследует сотни прецедентов незаконного использования и оборота денег. Контрабанда, фальшивые монеты, злоупотребление финансовой помощью и целевыми госпособиями, обман в связи с уплатой НДС или мошенничество с его возвратом и пр. — рассмотрение всех этих дел входит в компетенцию ОЛАФ.

Группа противодействия финансовым преступлениям — ФинСЕН (FinCEN) была создана в 1990 г. для противодействия отмыванию денег. В ее функции входят сбор и анализ предоставляемой банками и другими структурами информации, имеющей отношение к отмыванию средств, а также координация работы всех государственных органов в данном направлении. Группа публикует сведения о том, какие юрисдикции считаются «подозрительными» .

Управление контроля зарубежных активов — ОФАК (OFAC) является подразделением Казначейства США. Эта организация в соответствии с резолюциями ООН вводит в действие международные экономические санкции в отношении страннарушителей, «замораживает» незаконные денежные активы, оказавшиеся под контролем на территории США. В «черном списке» OFAC фигурируют страны с опасностью террористической угрозы.

• [1] Владимирова Μ. П. Налоговый менеджмент: актуальные проблемы, опыт и международная практика. 2010; Изотова Т. Г. Налоги и налогообложение, теория налогообложения и характеристика налоговой системы России: учеб, пособие. 2010 и др.
• [2] Сутырин С. Ф. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике.

  .

  С. 28−29.

• [3] Tax Havens Face OECD Threat of Sanctions // International Herald Tribune. 2000. June 14.
• [4] Ожегов С. И. Толковый словарь русского языка.
• [5] Ларина О. Б. Региональная политика в странах с рыночной экономикой. М.: ЮНИТИ, 1997. С. 67; Смородинская Н. Туманно будущее свободных зон // Экономика и жизнь. 1997. № 12. С. 1.
• [6] Автор считает, что рассмотрение макроэкономических аспектов офшорного бизнеса выходит за рамки данного учебника и разделяет точку зрения на эти проблемы, содержащуюся в работах А. Р. Горбунова и В. А. Кашина.
• [7] Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал заключено 5 декабря 1998 г. и действует с дополнениями в настоящее время.