Правовая регламентация и институциональные аспекты налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта

В настоящее время в России существуют различные альтернативные проекты дальнейшего реформирования системы налогообложения в целом и по отдельным налогам в частности. Это должно учитываться налоговыми менеджерами, занимающимися вопросами налогового планирования при разработке вариантов предпринимательских решений.

Из всего вышеизложенного ясно, что налоговое планирование не является самоцелью хозяйствующего субъекта, а служит развитию собственного дела и экономическому росту. Причем решение инвестиционных и финансовых задач с уменьшением налогового бремени сегодня создает предпосылки не только для улучшения показателей эффективности финансово-хозяйственной деятельности организаций, но и для увеличения поступлений в бюджет в будущем. И наоборот, сиюминутное удовлетворение фискальных потребностей бюджета может обернуться в будущем большими потерями, как для хозяйствующих субъектов, так и для государства. Таким образом, стимулирование деловой активности и пополнение казны являются взаимосвязанными направлениями осуществляемой налоговой реформы.

Обеспечение необходимых темпов роста невозможно без соответствующего стимулирования предпринимательской активности. Этому должны способствовать продуманное создание и эффективное функционирование особых экономических зон в нашей стране, отсутствие поспешности в отмене льгот и стимулов для инвестиционной деятельности.

Развитию деловой активности способствует грамотное использование методов налогового планирования. Только в результате налогового планирования возможно реальное повышение финансовой устойчивости и значимости хозяйствующих субъектов, их развитие и последующее увеличение налоговой базы и пополнение доходов соответствующих бюджетов.

Правовое регулирование самого налогового планирования вряд ли возможно и целесообразно на федеральном, региональном или местном уровне, а должно осуществляться на уровне хозяйствующих субъектов, в отдельных случаях — на отраслевом уровне.

Принятие налоговых решений строится на глубоком знании налогового законодательства всех уровней. Поэтому, не претендуя на всестороннее исследование данной проблемы, автор считает необходимым указать на отдельные недостатки проводимых налоговых реформ, которые не только создают трудности для налогового планирования, но и мешают повышению предпринимательской активности.

Прежде всего, это относится к внесению поправок в законодательство о налогах и сборах в течение финансового года, когда уже размещены капиталы, заключены торговые контракты и финансовые сделки. Такие налоговые преобразования конфискационного характера обусловливают потери не только для бизнеса, но и для бюджета.

Созданию благоприятного инвестиционного климата и стремлению к легализации доходов, бесспорно, способствует последовательно проводимое в России снижение налоговых ставок. Однако настораживает тот факт, что уже стали появляться мнения руководителей государства о временном характере такого снижения, что вряд ли будет способствовать заинтересованности хозяйствующих субъектов в перспективном стратегическом планировании, в том числе налоговом.

Основные фонды большинства российских предприятий крайне изношены, темпы экономического роста оставляют желать лучшего, инфляция все еще достаточно высока. В этих условиях вряд ли можно признать оправданной полную отмену льгот по финансированию капитальных вложений в сфере материального производства и отмену переоценки основных фондов для целей налогообложения прибыли и индекса дефлятора, используемого для корректировки прибыли от продажи основных фондов. Как свидетельствует проведенный анализ налоговых систем различных стран, в таких странах, как Великобритания, Венесуэла, Камбоджа, Кипр, Тайвань и ряде других, не только ставка налога на прибыль ниже, чем в России, но и одновременно с этим используются льготы по капитальным вложениям.

В условиях перманентного реформирования налоговой системы России налоговое планирование также постоянно развивается и совершенствуется. Одним из направлений такого совершенствования, бесспорно, является процессный подход к проблемам внутрифирменного менеджмента. Развивая изложенные ранее положения, автор посчитал необходимым привести на рис. 7.8 схему, характеризующую процесс налогового планирования.

Целевая подсистема устанавливает цели и задачи процесса налогового планирования на основе постоянного повышения качества налогового планирования, маркетинговых исследований, формирования конкурентных преимуществ предпринимательских решений в результате применения методов налоговой оптимизации (например, обоснование мнимого характера освобождений по НДС). Обеспечивающая подсистема определяет ресурсы и требования к ним, а также инструменты процесса и порядок его документального контроля. Следует осущест;

Рис. 7.8. Влияние налогового планирования на управление финансами хозяйствующих субъектов влять методическое, информационное, правовое, организационно-технологическое обеспечение процесса налогового планирования. Функциональная подсистема регулирует функции процесса и порядок их совершения. В рамках этой подсистемы должны решаться вопросы мотивации процесса налогового планирования, его организации и регулирования, учета и контроля. Управляющая подсистема определяет участников процесса и их функциональные обязанности, а также контрактные, законодательные и другие обязательные требования для налогового планирования. Обратная связь между входом и выходом процесса налогового планирования обеспечивается постоянным мониторингом его осуществления и анализом изменения критериев, характеризующих его эффективность.

Порядок выполнения любого процесса, в том числе и налогового планирования, соответствует законодательным, контракт;

ным и другим обязательным требованиям, потребностям и ожиданиям потребителей и других заинтересованных сторон. Этот процесс устраивает организацию в том случае, если:

• • четко определены цели процесса, результат и ресурсы;
• • определена необходимость осуществления каждой функции выполняемого процесса — «ее нельзя не делать» ;
• • все делается там, где «и должно быть» ;
• • все делается тогда, когда это необходимо, — «не раньше, и не позже» ;
• • все делает тот, кто должен, и не стоит поручать это другим людям;
• • все делается рационально, и нет лишних «движений» .

Для решения перечисленных задач целесообразно разрабатывать внутренние правила (стандарты). Это принятые организацией нормы, соответствующие законодательным, контрактным и другим обязательным требованиям, потребностям и ожиданиям потребителей и других заинтересованных сторон. Именно они регламентируют процесс с целью качественного и своевременного получения результата.

Внутреннее правило (стандарт) является нормативным документом, который регламентирует и устанавливает:

• • цели процесса;
• • результаты процесса;
• • ресурсы и требования к ним;
• • инструменты и порядок документального контроля процесса;
• • функции процесса и порядок их совершения;
• • участников процесса и их функциональные обязанности;
• • контрактные, законодательные и другие обязательные требования;
• • мониторинг и критерии измерения качества и эффективности процесса.

Целью процесса налогового планирования является максимизация чистой прибыли хозяйствующего субъекта (оптимизация налогового бремени) и удовлетворение потребностей собственников организации в размере, сроках и других параметрах налоговых платежей, которые соответствуют их ожиданиям.

Результатом процесса налогового планирования являются чистая прибыль (налоговая экономия), получаемая хозяйствующим субъектом за соответствующий период, и изменение соответствующих показателей эффективности финансово-хозяйственной деятельности.

Ресурсы процесса включают методическое, информационное, правовое, организационно-технологическое обеспечение налогового планирования. Здесь же целесообразно учитывать возможные затраты на налоговое консультирование.

Инструменты и порядок документального контроля процесса определяются на основе правовых баз данных по налоговой тематике; арбитражной и общегражданской судебной практики; разъяснений налоговых и финансовых органов, специализированных консалтинговых компаний и аудиторов; специальной литературы; обычаев делового оборота.

Основными функциями процесса налогового планирования являются:

• • систематический мониторинг нормативно-правовой базы, обычаев делового оборота и комментариев специалистов по налоговой тематике;
• • составление прогнозов налоговых обязательств организации и последствий планируемых схем сделок;
• • разработка вариантов схем налоговых составляющих денежных, документарных и товарно-материальных потоков;
• • оценка риска различных вариантов оптимизации налогового бремени;
• • контроль над своевременностью и правильностью исполнения налоговых обязательств;
• • составление графика соответствия исполнения финансово-хозяйственных, в том числе налоговых обязательств и изменения финансовых ресурсов организации;
• • исследование причин резких отклонений от среднестатистических показателей финансово-хозяйственной деятельности организации и налоговых последствий проводимых сделок;
• • оценка эффективности применяемых схем налогового планирования.

Участники процесса налогового планирования. Следует отметить, что только грамотное и оптимальное распределение обязанностей по налоговому планированию между его участниками позволит оптимизировать данный процесс. Как говорится, «кадры решают все» .

Порядок определения участников процесса основывается на следующих предположениях:

• — выполняя свои функции, участники процесса фиксируют факт их выполнения в соответствующих документах;
• — регламент документа, раскрывающий его характеристику, порядок создания, использования, хранения и архивации, позволяет определить участников процесса.

Под участником процесса понимается структурное подразделение или конкретный специалист. Для определения участников процесса устанавливается регламент каждого из документов, обеспечивающих контроль этого процесса. Путем выборки структурных подразделений (специалистов), которые составляют, согласовывают, подписывают, утверждают и регистрируют документ, определяются ключевые участники процесса. Структурные подразделения и специалисты, которые не участвуют непосредственно в процессе, а предоставляют информацию для анализа и обобщения, являются вспомогательными участниками процесса.

Можно согласиться с исследователями, которые выделяют в системе управленческого учета центры затрат, дохода, прибыли, инвестиций, контроля и управления, отметив, что такие центры применимы и для градации участников налогового планирования.

В развитых странах сложилась практика создания самостоятельных высококвалифицированных и хорошо оснащенных налоговых подразделений ведущими банковскими, страховыми, промышленными и другими предприятиями. В России создание таких подразделений еще не стало правилом даже для крупнейших предприятий и финансово-промышленных групп. В современных российских условиях ощущается нехватка квалифицированных кадров для осуществления налогового планирования. Предприятия не склонны решать задачи управления налогами путем расширения аппарата работников и повышения расходов вообще и на налоговое планирование в частности.

Многолетний опыт работы автора на рынке аудиторских услуг и решения задач, если не комплексного, то фрагментарного налогового планирования на уровне хозяйствующих субъектов, позволяет сделать вывод о том, что ключевыми участниками процесса налогового планирования в большинстве случаев могут являться: бухгалтерия, финансовый, плановый (планово-аналитический), юридический отдел и служба внутреннего аудита. Вспомогательными участниками процесса налогового планирования могут являться: производственный, снабженческо-сбытовой, маркетинговый и другие отделы или работники соответствующих отделов предприятия и его структурных подразделений.

Примерная схема участников процесса налогового планирования хозяйствующего субъекта изображена на рис. 7.9.

Рис. 7.9. Участники процесса налогового планирования Следует отметить, что предложенная схема носит достаточно условный, не универсальный характер. В зависимости от объема деятельности, организационно-правовой формы и формы собственности конкретного предприятия она может включать других участников и либо расширяться, либо сужаться в зависимости от задач, стоящих перед предприятием на конкретном этапе его деятельности. Однако все перечисленные структурные подразделения предприятия должны быть принципиально готовы для решения задач налогового планирования наряду с выполнением традиционно присущих им обязанностей. В процессе планирования принимают участие высшее руководство организации, команда плановиков, а также руководители и специалисты подразделений.

Идеальной является такая ситуация, когда все работники высшего и среднего звена организации привлекаются к обсуждению и составлению планов. На практике координатором процесса налогового планирования является высшее руководство, которое определяет его основные фазы и последовательность планирования. Высший менеджмент должен сделать процесс налогового планирования доступным и понятным для каждого сотрудника организации, максимально вовлекая в него своих работников. Другая функция высшего руководства заключается в разработке стратегии фирмы и принятия решений по стратегическому планированию, в том числе налоговому.

Руководство среднего звена, а также специалисты подразделений, как правило, занимаются разработкой оперативных налоговых планов. В их обязанности входят также анализ внутренней и внешней среды организации, составление прогнозов.

Роль и задачи участников процесса налогового планирования, с одной стороны, являются типовыми, а с другой — различаются в силу специфики деятельности, организационно-правовой формы и других особенностей конкретного предприятия.

Бухгалтерия проводит расчеты вариантов отражения бизнеси обслуживающих процессов в бухгалтерском учете, используя нормы действующего налогового законодательства, нормы и правила бухгалтерского учета, рассчитывает суммы различных налогов, причитающихся к уплате в бюджет, формулирует возможные процедуры, требующие юридического обоснования и согласования с контрагентом.

Работники финансового отдела дают фактическую информацию по процессам и результатам, которые планируется получить после их завершения, проводят расчеты вариантов финансового обеспечения сделок за счет собственных, привлеченных и заемных средств, организуют управленческий учет.

Юридическая служба анализирует сделки с точки зрения правовой защищенности, готовит документы, необходимые для их исполнения. Между юристами и бухгалтерией должно быть постоянное тесное взаимодействие. Одновременно необходимо отметить, что не только применяемая юристами терминология должна максимально соответствовать налоговому законодательству, чтобы не создавать излишние ненужные проблемы по доказыванию в суде обоснованности своей позиции. Бухгалтерская служба также должна консультироваться с юристами по вопросам законности совершения тех или иных операций.

Плановый отдел увязывает расчеты по различным направлениям деятельности предприятия в единый стратегический план.

Служба внутреннего аудита обеспечивает достоверность используемой участниками информации, осуществляет вариационный анализ форм и методов осуществления операций и сделок и их отражения в бухгалтерском и налоговом учете. В случае необходимости привлекаются внешние аудиторы, которые могут принимать участие в разработке наиболее сложных схем налогового планирования, в том числе международных. Наибольший интерес представляет практика создания аудиторских и юридических фирм широкого профиля, которые могли бы всесторонне решать проблемы налогового планирования своих клиентов, оказывать соответствующие консультационные услуги и производить полное сопровождение. Не исключено, что в условиях существенных различий порядка исчисления и уплаты налогов и сборов хозяйствующих субъектов различных отраслей данные фирмы будут иметь не только многопрофильную, но и узкоспециализированную направленность.

Решение многогранных задач, связанных с управлением внешнеэкономической деятельностью и соответственно ее налоговым планированием, целесообразно возложить на специальное подразделение зарубежных операций. Данная специализированная структура должна вырабатывать квалифицированные решения в отношении зарубежных дочерних фирм и филиалов с учетом характера их деятельности и условий перевода капиталов, обосновывать и реализовывать проекты по участию организации в офшорном бизнесе. Именно с этим отделом связаны наиболее перспективные и эффективные варианты налогового планирования в современных условиях всесторонней экономической глобализации.

Приведенный перечень функций, выполняемых ключевыми участниками налогового планирования, не претендует на исчерпывающий характер, так как в современных условиях не существует типовых структур управления и должностных инструкций на предприятиях различных форм собственности и организационно-правовых форм. Вряд ли целесообразно давать однозначные рекомендации о том, кто же из перечисленных ключевых участников процесса налогового планирования должен выступать координатором данного процесса в конкретной организации. Необходимо также отметить, что на практике деятельность ключевых участников налогового планирования должна не дублироваться, а взаимно дополняться в целях совместного принятия оптимальных налоговых решений, чему также будет способствовать разработка внутренних правил (стандартов) налогового планирования.

Документами, регламентирующими выполнение процесса налогового планирования, могут быть различные внешние и внутренние документы.

Критериями измерения качества и эффективности процесса налогового планирования могут быть показатели снижения налогового бремени. При этом желательны как можно более полная автоматизация процесса налогового планирова ния, расширение состава анализируемых показателей и периодов, за которые производится сравнение, и т. д.

Результатом описания порядка выполнения процесса являются утвержденные и принятые к исполнению внутренние правила (стандарты). Правила регламентируют процесс с целью качественного и своевременного получения результата. Правило является внутренним нормативным документом, и его обращение в системе документооборота организации должно соответствовать порядку, установленному в организации. Необходимо заметить, что при введении в организации таких правил может потребоваться внесение определенных изменений и дополнений в существующую систему документооборота.

К основным положениям, которые регулируют правила налогового планирования, относятся следующие:

• — порядок подготовки и оформления документов;
• — порядок согласования и утверждения документов;
• — регистрация документов с целью упорядочения обращения правил в организации;
• — порядок доведения документов до пользователей;
• — порядок тиражирования документов;
• — порядок использования и хранения документов;
• — порядок проверки документов;
• — порядок изменения документов;
• — порядок переиздания документов;
• — порядок отмены документов;
• — порядок ликвидации документов.

Правила предназначены для широкого круга сотрудников, в том числе новых, мало знакомых с деятельностью организации, как в целом, так и с ее отдельными особенностями. Поэтому они должны давать необходимое и достаточное представление о деятельности организации в рамках описываемого процесса.

Необходимо стремиться к разработке в каждой организации правил по всем бизнес-процессам, обслуживающим и управленческим процессам. К сожалению, следует констатировать, что это вряд ли дело ближайшего будущего. Правда, на этом пути нельзя спешить, и вряд ли удастся решать проблемы налогового планирования в первую очередь, хотя и медлить с ними тоже нельзя.

Наряду с использованием имеющихся в экономической литературе отдельных предложений по управлению налогами и их правовому регулированию разработка хозяйствующими субъектами внутренних правил налогового планирования позволит поднять на качественно новый уровень данный процесс. Это позволит рационально подходить к решению проблем повышения деловой предпринимательской активности и снижения налогового бремени.